舞弊审计(安徽内审讲座)

舞弊审计漫谈南京审计学院王素梅简要介绍王素梅，江苏南通人，南京审计学院副教授，审计系主任。武汉大学会计学审计专业博士，中南财经政法大学工商管理博士后。07年中国当选联合国审计委员后，参加联合国驻外维和综合团审计，先后于09年、10年、11年、12年、13年审计联合国驻塞浦路斯、东帝汶维和综合团、联合国大学。2013年美国路易斯安娜州立大学访问学者。www.theme主要内容舞弊审计舞弊审计的方法舞弊审计的程序舞弊风险控制舞弊审计的固有特点1、思维方法传统财务审计的思维特点是：根据既定的会计准则和审计准则，抽取样本数据，根据实际情况对照公认准则，得到具体发现，从而得出结论。这是一个从一般到特殊的演绎推理过程。舞弊审计是审计人员通过观察、询问，执行特殊程序和技术收集证据，从一个又一个疑点开始审查，即“跟随谎言去追寻真相”，用一个个有力证据说明疑点，最后得出结论，将特定的舞弊行为揭穿，这是一个从特殊到一般的思维过程。舞弊审计的固有特点2、审计切入点财务审计的切入点是以内部控制为基础，以防范审计风险为目标，关注当期会计数据中的错误是否超过重要性水平。舞弊审计首先考虑的是行为动机、舞弊机会及控制的薄弱环节，关注的是例外事情、古怪事情。这些事情往往由奇怪的人，在奇怪的地点、奇怪的时间、发生奇怪的次数，而奇怪的数字则不问金额大小。正所谓“大错不犯、小错不断”，正是舞弊审计要关注的。舞弊审计的固有特点3、审计目的财务审计的目的通常是在于发现偏离公认会计准则的重大差异事项，以验证财务报表揭示的公允性、合法性、充分性。如果审计人员严格按照审计准则要求进行审计工作，并尽到应有的职业谨慎，却没有发现被审计单位的舞弊行为，审计人员一般不需要承担责任。而舞弊审计的目的在于调查故意歪曲事实与非法占用资产的舞弊行为，确定舞弊损失的金额及问题的影响程度和范围，关注例外事项、不正常事项和潜在发出危险信号的事项，寻找舞弊证据，侦破舞弊案件。舞弊审计的固有特点4、审计程序和方法财务审计严格按照既定的审计准则，从了解内部控制、符合性测试、实质性测试等环节进行规范审计取证。如果在实施必要审计程序后，仍不能获得所需要的审计证据，审计人员可以发表保留意见或无法表示意见。而舞弊审计最重要的思维方式是站在舞弊者的角度思考问题，寻找内部控制的薄弱环节。舞弊审计更多的是一种直觉判断过程，是一门艺术，而不是一种正式分析方法。舞弊审计必须做到有证据，不能凭推理去设想与舞弊有关的事项，一旦发现舞弊行为的蛛丝马迹，就要一查到底，一般不考虑成本效益原则。一、舞弊舞弊的定义：舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为舞弊的特点公司内部和第三方串通勾结藏匿、变造、伪造文件管理层滥用职权或授意他人滥用职权，而从表面看上去却像是在有效地管理舞弊的表现形式编造虚假会计凭证或篡改财务报表的认定歪曲财务报表中的交易事项故意对相关金额、分类、认定或披露采用错误的会计处理方法贪污收入、盗窃资产或让公司支付未得到的产品或服务费颠覆会计期间、权责发生制等基本假设编制虚假的发票、入库单、装运单等文件管理层有意规避或授意他人背离有效内部控制通过内外勾结构造虚假的交易循环，创造“账面利润”舞弊的手段利用重组调节利润利用关联交易调节利润利用资产评估消除潜亏利用虚拟资产调节利润利用信息资本化调节利润利用股权投资调节利润利用其他应收款和其他应付款调节利润利用时间差（跨年度）调节利润利用关联交易调节利润的主要方式虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩以低息或高息发生资金往来，调节财务费用以收取或支付管理费或分摊共同费用调节利润13舞弊的类型涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报其动机或压力举例：承受迎合市场预期的压力追求以业绩为基础的个人报酬最大化降低税负向银行融资通常涉及管理层凌驾于控制之上编制虚假财务报告侵占资产员工盗用金额相对较小且不重要的资产也可能涉及管理层，他们通常更能够通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为指南第1、2、4及5条均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口编制虚假财务报告编制虚假财务报告的主要方式：对会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假或篡改错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息故意地错误使用与金额、分类、列报方式或披露相关的会计原则14指南第3条侵占资产侵占资产的主要方式：贪污收到的款项，如：侵占收到的应收账款盗窃实物资产或无形资产，如：盗窃存货或泄露技术资料对未收到的商品或未接受的劳务付款，如：向虚构的供应商支付款项将被审计单位资产挪为私用，如：为个人贷款作抵押15指南第5条16与舞弊相关的责任与舞弊相关的责任17准则第4条舞弊是一个宽泛的法律概念，但审计准则要求审计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。尽管审计师可能怀疑被审计单位存在舞弊，甚至在极少数情况下识别出发生的舞弊，但审计师并不对舞弊是否已实际发生作出法律意义上的判定。18管理层和治理层的责任对舞弊的防范对舞弊的遏制减少舞弊发生的机会起到警示作用治理层监督责任管理层治理层和管理层对防止和发现舞弊负有主要责任：营造诚实守信和合乎道德的文化准则第5条凌驾于控制之上的可能性；对财务报告过程施加其他不当影响的可能性考虑管理层19审计师的责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证重大错报风险恰当的审计工作审计风险可接受的审计风险由于审计的固有限制，不可避免存在某些重大错报未被发现的风险按照审计准则计划和执行审计工作准则第6条错误舞弊审计的固有限制的潜在影响20审计师的责任（续）伪造证明故意漏记交易故意提供虚假陈述串通舞弊其他手段精心策划和蓄意实施以进行隐瞒；固有限制的潜在影响尤其重大舞弊导致的重大错报未被发现的风险错误导致的重大错报未被发现的风险准则第7条审计师发现舞弊的能力取决于以下因素(包括但不限于)：实施舞弊的技巧操纵会计记录的频率和范围串通舞弊的程度操纵的每笔金额的大小舞弊者的职位级别21准则第7、8条审计师的责任（续）管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险审计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，包括：考虑管理层凌驾于控制之上的可能性认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效考虑信息的可靠性及与信息生成和维护相关的控制不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响22准则第9、13条，指南第7条审计师的责任（续）23准则第14条，指南第9条审计师的责任（续）直接向第三方函证利用专家的工作以评价文件的真伪如果在审计过程中识别出的情况使审计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款已发生变动但未告知注册会计师，审计师应当作出进一步调查除非存在相反的理由，审计师可以将文件和记录作为真品其他适当的程序CompanyLogo舞弊理论：三角理论(三因素论）压力机会合理化舞弊、腐败的动机(马斯洛的需求理论）

*经济动机*贪婪*特权或公众认可*精神上的优越感审计

经济事项与经济活动审计目标

审计证据

判定符信息和既定标准合程度，

提出结论传递给有关使用者审计证据来源：*被审计单位的文件资料*内部审计人员的报告*面谈*检查／观察*调查问卷*函证其他相关单位*分析性复核结果*专家意见舞弊审计SASNo.99财务报表审计中对舞弊的关注——AICPA2002年10月引入新概念,强调了解舞弊环境的特别重要性。共享经验,保持职业怀疑态度。(整个审计过程要保持职业怀疑态度，而不是仅仅在计划阶段）拓展询问。扩大识别舞弊风险的范围强调收入确认风险评价被审计单位计划和控制的恰当性规定对舞弊风险评估结果做出适当反应的具体方式及程序职业舞弊类型腐败盗用资产虚假财务报表现金利益冲突行贿爱贿非现金资产非法赠与经济敲诈窃取现金收入/收款/退款等平入账或降低入账金额虚假支付存货信息证券隐瞒负债虚假收入不当计价不当披露收入/成本确认时间差各类型舞弊的分布状况摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”占百分比平均损失（万美元）舞弊者所在部门及平均损失摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”单位：KUSD高管（13.5%）董事会（1.4%）法务（0.5%）采购（6.2%）财务（4.2%）市场公关（2.0%）仓库（4.7%）人力资源（1.3%）会计（22.0%）生产（1.7%）运营（18.0%）研发（0.8%）销售（13.5%）IT（2.8%）客服（7.2%）内审（0.2%）舞弊者的异常行为摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”单位：%生洗水平明显超出收入水平财务困难个人职责范围不愿意别人介入与客户/供应商交往过于密切追求利益的生活态度离婚/家庭问题易怒、多疑、防御性成瘾问题拒绝休假昔日雇佣相关问题抱怨收入不公平组织内压力过大昔日法律问题生活环境不稳定家庭或周围人对其成功的过度压力抱怨缺乏权力职务舞弊与工作时间摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”初次发现舞弊的方式举报管理层审核内部审计暴露对账文件审查外部审计监控警方发现自首IT控制发现类型摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”举报来源摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”举报比例(%)CompanyLogo二、舞弊审计的一般方法分析性复核

1分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时,审计人员可以使用简易比较法、比率分析法等。39审计师需要熟悉其客户的经营，至少需要大致上了解。例如在商业企业的情形下，应弄清生产或买卖的商品、预期可赚取的平均利润率以及众多其他的常规事项。

——W.A.Staub（1904）分析程序的具体运用定量分析法—对会计报表数据进行分析，关注具有以下特征的公司。凡具有下列特征意味着该公司有财务舞弊的可能1、相对于净收入，营业现金流（cashflowfromoperation）出现直线下降2、在出现年度销售量的最大增长之后，增长率连续下降甚至负增长；3、相对于销售额，应收账款出现巨幅增长4、相对于销售额和销售成本，库存急剧膨胀5、毛利率出现恶化6、“软性”资产出现大幅度增加7、递延收入出现大幅度下降分析程序的具体运用定性分析法—对会计报表附注、管理层的讨论与分析及公司对外披露的其他信息进行分析，注意下列事项以寻找舞弊迹象1、会计估计或原则的变更2、提供客户融资或延长信用条款3、会计政策的变更4、会计分类的变更5、注册会计师的变更6、延期的支付条款7、完成比例8、未收取的应收账款9、更自由的信用条款10、内幕人员的股票抛售11、积压订货的下降12、分期累积预付销售13、非货币交易14、关联交易案例分析程序的具体运用分析程序运用实例1、某公司半年报分析，发现有舞弊行为，后被交易所及证管办质询并整改2、某公司季报分析见分析材料分析复核方法运用实例分析程序运用实例简要分析—11、现金与现金等价物与总资产比例分析期末占总资产比例：93771/578187=16%期初占总资产比例：128136/594880=21%计算表明期末现金及现金等价物占总资产比例呈下降趋势，表明流动性出现问题，可能需要借款（下半年经营证实了分析的观点）

简要分析—22、应收账款增长与主营业务收入总额增长对比分析应收账款增长：49740/62942-1=-21%主营业务收入增长：169401/135423-1=25%计算结果表明，应收账款增长速度远远低于销售增长速度，说明应收账款可能被重新分类为另一个资产类别。（后经证管办查实被分类为短期投资，为了掩盖挪用资金抄股票的事实）

简要分析—33、坏账准备与应收账款对比分析坏账准备增长速度：1712/1740-1=-2%应收账款增长：49740/62942-1=-21%计算结果表明，坏账准备增长速度快于应收账款增长速度，说明是为了多计费用。（后经查实，该公司在半年报中隐藏利润，为了末来再融资需要，实行连续均衡利润政策。故多计费用）

简要分析—44、库存商品增长与销售增长、销售成本增长、应付账款增长对比分析库存商品增长速度：60677/44549-1=36%主营业务收入增长：169401/135423-1=25%主营业务成本增长：138942/114221-1=22%应付账款增长速度：19376/25702-1=-25%计算结果表明，库存商品即存货增长速度远远快于后三者，且大幅度地超过应付账款增长速度，说明该公司有可能少转成本、未注销存货损失或多计存货。质问时：公司答复是为了储货需要，存货大幅度增长。后经查实，对外宣称子公司向母公司借款买材料，导致存货增长，而实际上是母公司利用子公司账户以储货名义，将资金套出抄股票或委托理财，且亏损严重。简要分析—55、存货跌价准备与存货额对比分析存货跌价准备增长：174/174-1=0库存商品增长速度：60677/44549-1=36%计算结果表明，存货跌价准备增长速度远远低于存货增长速度，说明准备不足或跨大收入。后查实，存货虚增长，原因是炒股票。会计上多计了存货，但没有计算存货跌价准备。质回时还解释为新增存货没有跌价，哪期初存货也没有降价？明显在说谎。

简要分析—66、销售费用与销售对比分析销售费用增长速度：7658/4152-1=84%主营业务收入增长：169401/135423-1=25%计算结果表明，销售费用增长速度大大快于收入增长速度，意味着公司效益下降，每单位产品成本增加。公司解释是季节生产与销售原因，本期费用增大。后查实：公司是为了利润均衡化在隐藏利润，故增大费用。简要分析—77、现金流量表明细分析发现该公司现金流量表中“支付的其他与经营活动有关的现金”其母公司一栏为“8745”万元，具体是什么项目？公司解释为子公司借款购原材料，仍在编造。后查实就是委托理财款。CompanyLogo

2.期后事项分析法

3.交易实质分析法

4.税项分析法

CompanyLogo3.交易实质分析法往来账1、往来科目的明细科目中出现其它、暂挂款、暂收款、其它科目转来等没有明确特指的对象；2、一级往来科目的明细科目中出现若干同一单位或个人挂账；3、长期不发生增减借贷变化的呆滞往来账项和偶然发生大额往来账项。

其他应收款的常见舞弊：利用“其他应收款”科目虚列成本费用；利用“其他应收款”科目隐匿收入；（借：银行存款，贷：其他应收款）利用“其他应收款”私设小金库；将其他应收款作为“现金”科目的补差款(盘盈盘亏的处理）利用“其他应收款”作为其他单位和个人套取现金利用“其他应收款”隐藏短期投资。CompanyLogo舞弊审计特殊方法（一）红旗标志法（舞弊风险因素法）是寻找和分析舞弊信号的很重要的的方法。该方法是以一整套文字表达的方式，指出在这种条件下舞弊发生率会比较高，而标志是在总结以往舞弊的基础上得出的。危险信号类型1、审计循环危险信号2、环境危险信号3、行业特有的危险信号4、犯罪者危险信号1、审计循环危险信号收益：与行业发展趋势不符的异常增长；高运输量与低销售量之间存在的差异；缓慢的应收账款回收期限；有争议的应收账款核销记录。支出采购人员较高的更换频率；一个或二个供货商提供的超常采购数量；一个供货商对应多个汇款地址。1、审计循环危险信号生产经常出现产量过剩；大量废料；对仓库和运输地点没有建立进入控制；反常的高额维护和维修成本；存货周转率与生产周期不一致。财务销售额与应收账款之间的不一致；采用新财务核算方法前的会计核算、财务状况的变化；在申请贷款前拖延发布财务报告。2、环境危险信号宏观层面的危险信号激烈竞争环境；控制效率低下的企业；存在着不诚实或违反法律法规的风气（如政府官员受贿、工程招投标）。2、环境危险信号微观层面的危险信号一些事件导致了对资金的需求，如失去了可获利的合同、为获得贷款需要改善财务业绩的压力、发行股票前要求改善财务业绩的压力。重组意味着将所有控制政策全部打乱增加舞弊机会。没有对所有人员进行组织道德规范教育。跨国组织：分散型组织和跨文化组织中维护内部控制的难度，复杂的国际间资本流动交织着合法与非法的资金转移。依赖计算机技术的组织：对控制安全性的挑战。未经授权的用户了解和使用密码，用户没有通过密码保护其计算机，缺少用于发现入侵者的防火墙。3、行业特有的危险信号四个行业的舞弊比率占白领舞弊的70%以上：（1）金融服务业：银行、储蓄和贷款机构、信用卡公司、投资公司、财务公司。有计划地转移客户账户资金、截留客户付款、向伪造的实体发放贷款等，将资金据为己有。（2）保险部门：通过欺诈性索赔、向不存在客户付款、错误计算承保资产价值等方式转移资金。（3）制造部门：复杂的生产程序和管理疏忽导致上报成本过高或存在差异。（4）能源行业：难以评估资产价值或跟踪了解盈利情况。4、犯罪者危险信号（1）员工舞弊的危险信号超支采购或奢侈的生活方式；无法解释的情绪波动或复杂行为；承受压力过大；具有使他们盗窃行为合理化的能力；能够利用内部控制的弱点掩盖自己的舞弊行为；不愿意请假或离开岗位；长期士气低下；与卖主之间存在不正常的亲密关系或突然换掉一个长期卖主；沉重的个人债务迹象。组织舞弊的危险信号分批采购遗失或破坏记录或文件太多的取消或退款现象财务经理或执行官频繁变动现金流失销售量和收入减少应收和应付账款增加不正常或重复的票据背书存货或销售成本增加经常对收入和支出进行重分类没有完全解决暂记事项或解决不及时没有任何说明就注销暂记事项坏账增多账目在年底做重大调整长期未兑现支票大量顾客投诉缺少附件的支出错误或不准确的会计记录以劣质货物作为替代品没有及时完成银行调节表使用单方取得的合同不现实的业绩预测员工长期士气低下缺少轮岗66虚假收入——案例

背景介绍X公司是A股上市公司主要经营范围包括农业、食品和制酒业、日用化工业和房地产业1999年及2000年净利润主要来自于萃取产品67虚假收入——案例

造假手段伪造销售、采购合同和发票少结转成本，少记费用伪造所得税免税文件伪造银行票据、海关出口报关单1999年虚增利润人民币17,782万元2000年虚增利润人民币56,705万元证监会处罚：资料来源：证监会证监罚字[2002]10号68虚假收入——案例

舞弊风险信号2000年利润率高达46%，而同类上市公司鲜有超过20%年报有大额出口收入，却没有出口退税项目2000年销售收入与应收账款保持大体比例的同步增长，货币资金和应收款项合计与短期借款也保持大体比例的同步增长巨额出口收入来自与一家注册资本金约为10万马克的小型德国贸易公司萃取技术高温、高压、高耗电，但电费与产量不配比主要控股子公司1998年及以前年度的财务资料丢失资料来源：经济科学出版社于2008年6月出版的《舞弊审计》69虚假收入——案例

对审计工作的启示银行函证是否直接向银行函证是否复核银行余额调节表是否对长期或大额的调节项执行进一步程序往来款函证是否直接向债权人或债务人函证是否对未收到回函的应收账款执行替代程序公司背景调查通过公司背景调查，查出萃取产品的出口销售对象（一家小型德国贸易公司）的主营业务是机械产品和技术咨询，而不是萃取产品70虚假收入——案例

对审计工作的启示（续）获取第三方证据是否取得海关报关单、运单、提单伪造的报关单上“出口商品编号”均为空白（违反报关单填写的基本要求）分析程序产量与消耗之间（如采购量、耗电/水量）之间的比例是否合理产品销售价格与同行业厂家的参考价是否可比主营业务收入与经营活动产生的现金流量是否一致71虚假收入——案例

对审计工作的启示（续）税务处理是否与收入的性质相一致是否有出口退税的税务登记手续及记录项目组成员的选派审计人员是否具备适当的外贸业务知识出口销售合同的行文是否符合一般商业惯例各种信息是否相互佐证舞弊警示信号形式种类反常，与常规的极度偏差信息丢失，缺少相关数据模糊/清晰，不清楚或过分具体不寻常，无规律不合逻辑，违背常识频率，持续习惯的行为行为范围趋势、行为朝向一个相同的大致方向出现很大不同的改变错误信息计算失误销售发票的风险警示信号异常模糊丢失错误计算差旅费舞弊的风险警示信号A出差发生的日期和时间B地点C人工发票和信用卡收据D发票丢失信息E商业目的与时间描述之间的一致性F其他（二）BENFORDLAW所谓奔福德定律，是指在一堆从实际生活得出的数据中，以1为首位数字的数的出现概率约为总数的三成，是人们通常期望值1/9的3倍，它的确切值等于lg2，而越大的数字，以它为首位的数出现的机率就越低。更一般地，我们能够说明在r进制中，以n开头的数字出现的概率是log

r

(n+1)-log

r

(n)。根据这个公式，可以制作出十进制下数字1~9开头的概率表：研究目的(ObjectofStudy)也就是说，我们平时认为的“以1开头和以9开头的数字一样多”这种情况，实际只有在[1,999]此类区间里才会出现。任意给一个区间，由于样本的不完整性，基本不可能出现这种情况。在实际生活，不论是各国人口数量，还是门牌号码，都基本服从奔福德定律，而且这些统计得到的结果和理论预测值的误差也很小。这个法则最经典的应用是验证统计数据真伪。奔福德定律在会计、股票甚至是选举领域也有着重要的应用。如果一个包含了几千个数字的样本居然完全不服从本福特法则，那么这个样本很有可能是伪造的。

Carslaw（1988）首次将奔福德定律应用到会计数据的分析中，说明公司在虚报利润时就可能与奔福德定律的数据分布不符。奔福德定律识别财务报告舞弊的方式:对舞弊公司与非舞弊公司的财务信息进行比较（Thomas，1989；Nigrini，1996等）；对舞弊公司发生舞弊前后年度财务数据进行比较（Nigirini,1994;Amirametal.,2013）。backBeneish’sModel1.(+)DSRI-基于应收账款的日销量指数2.(-)GMI–毛利率指数3.(+)AQI–资产质量指数4.(+)SGI–销售增长指数5.(+)DEPI–折旧指数6.(?)SGAI–销售、一般和管理费用指数7.LVGI–杠杆指数8.TATA–应计利润占总资产指数经过计算后，我们可以综合这八个变量得出公司M评分。M评分低于-2.22表明公司没有操纵利润。高于-2.22则表明公司有可能操纵了利润。抓住了报表间数据的关系；涉及报表的每一个方面；Beneish’sModelBeneish（1999）将数据代入到模型发现，盈余操纵组的M值是控制组的10倍。由此他得出结论，会计信息能够为报表使用者提供鉴定财务报告可靠性的有用信息，在将来的研究中有望甄别出潜在的存在盈余操纵行为的公司。其中，较为有效的五个变量包括:DSRI-基于应收账款的日销量指数GMI–毛利率指数SGI–销售增长指数SGAI–销售、一般和管理费用指数TATA–应计利润占总资产指数

结论(Conculusion)五变量的Beneish’smodel能够以62%的效率检验出盈余操纵行为；Benford’sLaw检查舞弊的效果不好，有待改进设置后进行研究。目录（三）制造错误法审计人员在实施舞弊审计时，制造真正的错误以观察其能否通过控制系统，经此评估控制系统的缺陷和易受舞弊破坏的上些环节。制造错误并发现它们的处理过程。其优点是能够使组织中可能存在的舞弊暴露的具体信息一目了然流程图法内部控制了解流程评价内部控制的设计：控制能否有效防止或发现并纠正重大错报控制中存在重大弱点向管理层治理层报告控制是否得到执行评估风险并设计适当的审计方法否是否是记录发现和结论不相容职责分离

其他舞弊审计技术（一）发现抽样（二）询问技术（三）司法鉴定审计（四）利用计算机分析数据（一）发现抽样步骤：确定可容忍误差率、可信赖程度；然后在预计总体误差为0%的前提下，参阅属性抽样表确定样本量；抽取样本，并对抽取的样本进行审查，当发现一个误差时，则停止，转而进行全面审查。如果没有发现误差，则可得出结论：在既定的误差率范围内没有发现重大误差.

表1—12控制测试样本量表(95％可信赖度)

（二）讯问技术面谈中的红旗信号躁动（经常变换位置，站立，来回走动）；姿势不自然（身体不与面谈者正面相对）；不愿意眼神接触（礼貌问题或隐瞒问题）；焦虑信号（如叹息、出汗、嘴唇发干、搓手或脸、语速快或说话声调提高）；突然改变回答问题的态度（从正常的、直接坦白和友好态度，到没有根据的充满敌意或讽刺态度）；在面谈中改变已回答的问题的答案；上列是可能存在问题的征兆，不是舞弊发生的证据。（三）司法鉴定技术实施司法鉴定审计要求考虑以下因素：获得相关审计的适当授权；充分记录和保护相关证据；建立收集证据使用方面的法律规定；以符合法律要求的方式报告发现的问题；适当时候可以征求一些法律建议；评估和评价收集的证据以帮助调查的事情能够继续下去；注意保密工作。（三）司法鉴定技术司法鉴定审计要求掌握的知识：了解会计准则和实务；熟悉接受审计的商务活动过程和政策；掌握调查技术和法律诉讼制度及规定；擅长确认舞弊征兆，跟踪这些线索，发现被掩盖的信息。司法鉴定审计师必须既能够收集证据，又能够在法庭上以令人信服的方式表述证据。（四）利用计算机分析技术利用计算机分析技术是通过分析计算机文件找到异常数据，内部审计师可以利用舞弊数据检查所有的交易和选择样本测试控制和识别舞弊。各类常见的计算机审计工具：嵌入式审计模式（EAMs）数据提取技术电子表格分析审计通用软件自动化电子工作底稿92三、舞弊审计的程序识别和评估由于舞弊导致的财务报表重大错报风险通过设计和实施恰当的应对措施，针对评估的由于舞弊导致的重大错报风险，获取充分、适当的审计证据恰当应对审计过程中识别出的舞弊或舞弊嫌疑93审计师的目标准则第12条94识别和应对由于舞弊导致

的重大错报风险95了解被审计单位及其环境了解内部控制项目组内部的讨论评价舞弊风险因素对小型被审计单位的特殊考虑了解被审计单位及其环境总体应对措施实施的进一步审计程序针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序应对舞弊风险评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当在临近审计结束时为形成总体结论而实施的分析程序考虑识别出的错报书面声明评价审计证据识别和应对由于舞弊导致的重大错报风险134识别和评估舞弊风险财务报表层次的舞弊风险认定层次的舞弊风险收入确认方面存在的舞弊风险2风险评估程序和相关活动96

了解被审计单位及其环境行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素被审计单位的性质对会计政策的选择和运用目标、战略以及相关经营风险对财务业绩的衡量和评价内部控制第1211号准则第14条1注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的相关规定执行审计工作。97了解内部控制控制环境风险评估过程信息系统与沟通控制活动监督第1211号准则第四章第三节98风险评估程序第1211号准则第9条及第1141号准则第21、22条询问管理层、治理层和内部其他人员分析程序观察和检查风险评估程序99询问对象如对询问作出的答复不一致，应对这种不一致进行调查准则第15、18-22条询问程序除非治理层全部成员参与管理，对治理层的询问内容包括：是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控除非治理层全部成员参与管理，注册会计师应当了解：治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程为降低舞弊风险而建立的内部控制100询问治理层及了解治理层实施的监督准则第21、22条101了解治理层实施的监督指南第20条参加相关会议阅读会议纪要询问管理层……了解的途径管理层舞弊的可能性与舞弊风险相关的内部控制的充分性管理层的胜任能力和诚信程度目的有助于了解对由于舞弊导致的重大错报风险（以下简称“舞弊风险”）的评估，包括：评估的性质、范围和频率等对舞弊风险的识别和应对过程，包括：识别出的或注意到的特定舞弊风险可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露就舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报就经营理念和道德观念向员工的通报是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控102询问管理层准则第18、19条是否知悉舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控对舞弊风险的看法特定内部审计活动，如：内部审计人员在本期实施的旨在发现舞弊的程序（如有）管理层是否对实施内部审计程序的结果采取了令人满意的应对措施103询问内部审计人员准则第20条、指南第18条对内部其他人员的询问内容包括：是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控内部其他人员可能包括：不直接参与财务报告过程的业务人员拥有不同级别权限的人员参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员内部法律顾问负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员负责处理舞弊指控的人员104询问内部其他人员准则第19条、指南第16条105实施分析程序

审计师应当：

评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险准则第23条106实施分析程序

——财务比率分析财务比率举例：存货、应收帐款的周转天数和账龄分析固定资产周转率毛利率和净利率收入/净现金流比率（没有现金流的收入可能是虚构的）净资产利润率固定资产利润率（比值下降可能固定资产价值高估）用于比较的参考数据历史同期行业平均水平财务预测和规划107实施分析程序（续）异常或偏离预期的关系举例：临近会计期末发生异常交易，并产生大额非常收入收入与经营活动产生的现金流量的趋势不一致被审计单位的盈利能力与行业趋势不一致或偏离预期会计部门记录的销售量与营运部门生产数据统计相比较，存在偏离预期或无法解释的关系108观察和检查程序可以支持对管理层和其他相关人员的询问结果，并可以提供有关被审计单位及其环境的信息。观察和检查的事项举例：被审计单位的经营活动文件、记录和内部控制手册管理层、治理层编制的报告观察和检查被审计单位的生产经营场所和厂房设备第1211号准则指南第11条109获取的有关被审计单位及其环境的信息；项目组成员间的讨论；在客户接受和保持过程中获取的信息；为被审计单位提供其他服务所获取的经验（如中期财务信息审阅）……是否表明存在舞弊风险；各种信息是否相互佐证；如有不一致，应对此作出调查考虑其他信息

结合询问和分析程序的结果，综合评价所获取的信息审计师获取的其他信息准则第15、24条，指南第17、22条讨论的重点应包括：财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域舞弊可能如何发生项目组的讨论可以达到以下目的：项目组成员间分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解考虑适当的应对措施，并确定如何分派项目组成员确定如何共享实施审计程序的结果，以及如何处理舞弊指控110准则第16条，指南第10条项目组内部的讨论项目组应当考虑持续交换可能影响舞弊风险评估及其应对程序的信息评价舞弊风险因素111准则第11条，指南第1、25条动机或压力

态度或借口（为舞弊行为寻找借口的态度可能不易被注册会计师发现）机会

无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及下列舞弊风险因素：112评价舞弊风险因素（续）舞弊风险因素的示例，请详见附件1审计师应结合被审计单位的规模、复杂程度和所有权特征来考虑舞弊风险因素指南26条及指南附录1评价舞弊风险因素需要运用职业判断舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险有的舞弊风险因素虽然存在于被审计单位，但特定条件没有表明存在重大错报风险113评价舞弊风险因素（续）准则第25条，指南第24条发生舞弊存在舞弊风险因素舞弊发生时通常存在舞弊风险因素不必然表明小型被审计单位的特点举例：管理层对舞弊风险评估的重点可能是员工舞弊或侵占资产的风险通常采用非正式和简单的内部控制审计师可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据通常难以实施适当的职责分离通常没有正式的持续监督活动治理层可能全部参与管理，不存在独立监督可能没有书面的行为守则，而是通过口头交流或管理者示范作用建立重视诚信和道德行为的文化氛围对管理层授权的要求可以弥补内部控制其他方面的缺陷并能降低员工舞弊的风险由个人掌控的管理层可能存在管理层凌驾于控制之上的机会审计师应当根据对小型被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次以及认定层次的舞弊风险114对小型被审计单位的特殊考虑指南第13、21、27条；第1621号准则（现行准则）第15、17、20、21、22条115识别和评估舞弊风险2准则第26条，第28条风险评估程序了解被审计单位及其环境（包括内部控制）财务报表层次的舞弊风险（与财务报表整体广泛相关，进而潜在影响多个认定）识别和评估舞弊风险认定层次的舞弊风险（包括各类交易、账户余额、披露）收入确认存在舞弊风险的假定特别风险116在了解被审计单位及其环境（包括与风险相关的控制）的整个过程中，结合对各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报识别和评估舞弊风险（续）第1211号准则第29条在识别和评估重大错报风险（包括舞弊风险）时应当实施的审计程序：117评估的财务报表层次的舞弊风险举例背景信息：被审计单位为上市公司，在过去的两个年度均出现亏损，本年度如果不能盈利，将面临暂停上市的处理被审计单位所处行业为纺织行业，行业整体处于不景气状态，管理层报表显示本年度为盈利，但净利润较小财务报表层次的舞弊风险被审计单位存在编制虚假财务报告的风险118评估的认定层次的舞弊风险举例119特别风险——舞弊风险第1211号准则第6条、30、32条；第1141号准则第28条审计师应当将评估的舞弊风险作为特别风险。如果此前未了解与此类风险相关的控制，注册会计师应当了解相关控制，包括了解控制活动。特别风险的定义：审计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险不考虑内部控制的抵消效果如果认为存在特别风险，应当了解与该风险相关的控制（包括控制活动）收入确认方面存在的舞弊风险举例：记录虚假收入高估收入风险和报酬转让给买方之前就确认销售收入低估收入在完成销售指标时，把实现的销售推到下一期确认收入不确认在利润表里而挂在其他应付款中以递延/减少税款的支付值得关注的情形：上市公司的业绩指标使管理层承受压力现金销售占收入的比例很大……120收入确认方面存在的舞弊风险指南第28、29条121收入确认方面存在的舞弊风险（续）准则第27条如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用，审计师应当：

在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。审计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。122应对舞弊风险准则第29、31条评估的舞弊风险应对措施3确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围确定总体应对措施财务报表层次的舞弊风险认定层次的舞弊风险（包括各类交易、账户余额、披露）针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施

财务报表层次重大错报风险的应对向项目组强调保持职业怀疑的必要性

分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素

对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改提供更多的督导

124确定总体应对措施举例评估的财务报表层次的舞弊风险举例：被审计单位的某些高层管理人员拥有直接在会计系统中更改会计记录的权限确定总体应对措施项目组将获取所有可以更改会计记录的人员名单及其职责，并运用计算机辅助审计技术审阅所有涉及金额超过人民币500,000元以上的会计分录增加审计程序不可预见性的方法对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同126在选择审计程序时增加不可预见性（续）注意:

审计项目组在设计不可预见的审计程序时需具备一定的创造性，且应特别针对所识别的舞弊风险而设计审计程序针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序进一步审计程序控制测试认定层次实质性程序128进一步审计程序的性质、时间安排和范围准则第31条应对认定层次的舞弊风险性质时间安排范围适当调整进一步审计程序129进一步审计程序的性质、时间安排和范围（续）指南第37条及指南附录2改变进一步审计程序的性质、时间安排和范围：针对评估的舞弊风险的应对措施示例，请详见附件2130针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序准则第32条，指南第42条管理层有能力通过凌驾于控制之上操纵会计记录并编制虚假财务报表，而这些控制却看似有效运行所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险由于管理层凌驾于控制之上的行为发生方式不可预见，这种风险属于舞弊风险，从而也是一种特别风险自动化流程和控制也不能消除人们不恰当地凌驾于自动化流程之上的风险管理层凌驾于内部控制之上的手段举例作出虚假会计分录（特别是临近会计期末）不恰当地调整作出会计估计时使用的假设和判断漏记、提前或推迟确认报告期内的事项和交易隐瞒或不予披露可能影响财务报表金额的事实构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果篡改与重大和异常交易相关的记录和条款131指南第4条测试日常会计分录及其他调整复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在舞弊风险评价超出正常经营过程的重大交易或显示出异常的重大交易的商业理由132准则第33条针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序日常会计分录和其他调整（续）在选择拟测试的会计分录和其他调整，并确定测试方法时，可以考虑的因素包括：133指南第43条针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续)一、日常会计分录和其他调整（续）虚假会计分录或其他调整的特征举例：记录到不相关、异常或很少使用的账户由平时不负责作出会计分录的人员作出在期末或结账过程中编制，且没有或只有很少的解释或描述在编制财务报表之前或编制过程中编制且没有账户编号金额为约整数或尾数一致134指南第43条针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续)一、日常会计分录和其他调整（续）值得关注的复杂账户举例：包含复杂或性质异常的交易；包含重大估计及期末调整；过去易于发生错报；未及时调节，或含有尚未调节差异；包含集团内部不同公司间交易；其他与已识别的舞弊风险相关的账户135指南第43条针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续)二、管理层偏向在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：评价作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层偏向，从而可能表明存在舞弊风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计追溯复核与以前年度重大会计估计相关的管理层判断和假设136准则第35条，指南第46条追溯复核的目的是判断是否存在管理层偏向的迹象，而不是质疑以前年度依据当时可获得的信息而作出的职业判断针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续)三、重大交易的商业理由超出正常经营过程的重大交易或显示出异常的重大交易的举例：交易的形式显得过于复杂管理层未与治理层就交易性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质涉及不纳入合并范围的关联方的交易未经治理层适当的审核与批准交易涉及以往未识别出的关联方，或不具备物质基础或财务能力的第三方137指南第48条针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续)138虚增资产——案例背景介绍G公司是A股上市公司主要经营范围是珠宝首饰和现代农业由于在建工程投入大，建设周期长，取得的经济效益不明显，所以常被用作掩盖资金真实流向的手段（被审计单位可能以采购和投资为名将巨额资金转出）。139虚增资产——案例为虚增资产伪造的资料虚签建设施工合同虚增工程设备价格虚假付款虚签设备采购合同虚构或虚增5个在建工程项目的投资，2003年年报虚增在建工程21,563万元证监会处罚：资料来源：证监会证监罚字[2005]10号140虚增资产——案例对审计工作的启示是否实地察看固定资产或在建工程是否取得产权证明是否分析资产造价的合理性是否分析固定资产、在建工程的规模与收入是否配比是否获取第三方证据，如监理报告是否检查付款单据、银行对账单等141

评价审计证据4评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当在临近审计结束时为形成总体结论而实施分析程序获取书面声明考虑识别出的错报评价审计证据评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当：是审计师根据判断作出的定性评价能进一步加深对舞弊风险的了解判断是否有必要实施追加的或其他不同的审计程序表明可能存在舞弊情形（舞弊风险信号）的示例，请详见附件3142评价对认定层次重大错报风险的评估指南第49条及指南附录3实施分析程序有助于识别此前尚未识别的舞弊风险需运用职业判断确定可能表明存在舞弊风险的趋势和关系值得关注的趋势和关系举例：涉及期末收入和利润的异常关系，如：报告期的最后几周记录了不寻常的大额收入或异常交易收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致143在临近审计结束时为形成总体结论而实施分析程序准则第37条，指南第50条144考虑识别出的错报准则第38、39条识别出错报管理层声明的可靠性？存在舞弊？对审计工作其他方面的影响？舞弊不太可能是孤立的重新评价：对舞弊风险的评估结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响如果该错报：有理由认为是或可能是由于舞弊导致，且涉及管理层无论该错报是否重大145考虑识别出的错报（续）准则第39条，指南第52条!如存在舞弊迹象，在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑是否表明