第二章变动成本法

模块二变动成本法〖学习目标〗应知目标：熟悉成本习性分析理解变动成本法的概念及特点理解变动成本法与制造成本法的区别理解两种成本计算法对利润表的差异应会目标：会进行成本习性分析会计算两成本法下存货成本、销货成本和期间费用会计算和分析两种成本计算法对利润表的差异1．成本性态分析2.变动成本法概述3．两种方法的区别4．对利润表的影响5.两种方法的评价〖学习内容〗一、成本性态分析

成本性态分析是管理会计所有理论知识的基础，也是研究管理会计理论的起点。（一）成本性态（成本习性）的含义：一定条件下成本总额与特定业务量之间的依存关系。（二）成本按性态分类

1、变动成本

2、固定成本

3、混合成本一、成本性态分析1、变动成本概念：在一定相关范围内，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本。特征：（1）变动成本总额的正比例变动性Y成本（元）X业务量(件)y=bx一、成本性态分析（2）单位变动成本的不变性(一定范围内)Y单位成本（元/件）X业务量(件)y=b一、成本性态分析一、成本性态分析变动成本的相关范围单位变动成本的不变性是相对的，即只有在一定时期和一定的业务量范围内相对保持稳定。相关范围

业务量成本0一、成本性态分析内容：（1）生产成本——直接用于产品制造且消耗定额相对稳定的原材料、燃料和动力、外部加工费、计件工资形式下的生产工人工资、以及按生产数量法或工作时间法计提的折旧费。（2）销售费用——按销量支付的销售佣金、装卸费、包装物等。一、成本性态分析变动成本的种类(1)技术性变动成本指单位成本受客观因素决定、数额由技术因素决定的那部分变动成本。(2)酌量性变动成本指单位成本不受客观因素决定、企业管理者可以改变其数额的那部分变动成本。2、固定成本概念：固定成本是指其总额在一定时期及一定业务量范围内，不受业务量变动影响的固定不变的成本。一、成本性态分析特征：（1）固定成本总额的不变性（一定范围内）Y成本（元）X业务量(件)Y=aa一、成本性态分析（2）单位固定成本的反比例变动性Y单位成本（元/件）X业务量(件)一、成本性态分析一、成本性态分析固定成本的相关范围固定成本的相关范围是指使固定成本总额保持不变的期间与业务量范围。

成本（元）

500700

业务量（件）

相关范围II相关范围I150000

90000

0一、成本性态分析内容：（1）生产成本——列入制造费用的不随产量变动的办公费、差旅费、折旧费、劳动保护费、管理人员工资和租赁费（2）销售费用——不受销量影响的销售人员工资、广告费和折旧费（3）管理费用——不受产量或销量影响的管理人员工资、折旧费、租赁费、保险费和土地使用税等。一、成本性态分析固定成本的分类

约束性固定成本:亦称经营能力成本，是指维护企业正常生产经营所必不可少的成本，是企业管理当局的短期决策行为不能改变其支出数额的固定成本。酌量性固定成本:也称可调整固定成本，是指受管理者短期决策行为影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本一、成本性态分析3、混合成本概念：混合成本是指随业务量的变动而变动，但又不成正比例的那部分成本。混合成本的特点是区别于固定成本和变动成本，成本随业务量的变动即变又不成正比例。一、成本性态分析混合成本的分类（1）半固定成本。半固定成本是在一定业务量范围内,其发生额是固定的,当业务量增长到一定程度时,其发生额跳跃式增加,并在新的业务量范围内保持不变。0产量成本一、成本性态分析（2）半变动成本。半变动成本是指在没有业务量的情况下仍发生一定的初始量，当有业务量发生时，其发生额随业务量正比例变化。0产量成本固定成本部分变动成本部分一、成本性态分析（3）延期变动成本。延期变动成本是指在一定业务量范围内，其总额保持固定不变，但若突破该业务量限度，其超额部分则随业务量的增加按正比例增长的成本。0产量成本固定成本部分变动成本部分一、成本性态分析（4）曲线式成本。曲线式成本是指在没有业务量的情况下有一个初始量，当有业务量发生时，成本总额随业务量的变化而变化，但不成直线关系，而是成曲线关系。0产量成本一、成本性态分析4、混合成本分解混合成本分解是指在成本性态分类的基础上，按照一定的程序和方法，将混合成本区分为固定成本和变动成本两大类，并建立成本函数模型的过程。模型：

Y＝ａ＋ｂX其中,Y表示成本总额;ａ表示固定成本总额;ｂ表示单位变动成本;X表示业务量。一、成本性态分析混合成本分解的方法：（1）直接观察法：是根据会计账簿中各半变动成本项目的性质，观察其比较接近于变动成本还是固定成本，从而直接认定其归属的方法。（2）合同确定法：根据企业与供应单位订立合同中付费的规定，来确认、估算划分各类成本项目性态特征的方法。（4）资料分析法：根据过去一定时期实际发生业务量和其相关的成本数据资料，运用数学方法进行计算，从而分析得到固定成本和变动成本，并建立成本业务量数学模型的一种定量分析法。高低点法：

通过历史资料中的高点、低点，从而进一步确定单位变动成本和固定成本，并建立成本性态分析模型的一种方法高低点法：是根据过去一定时期的成本及相应业务量资料，通过最高点和最低点业务量，推算出成本中固定成本和变动成本数额的一种简便的方法。具体步骤：1、确定高低点；2、计算单位变动成本，b=（Y高—Y低）/（X高—X低）3、计算固定成本，a=Y高—bX高或a=Y低—bX低4、将求得的a、b代入直线方程y=a+bx，得到成本性态分析模型例：某公司某年上半年动力制造费用资料如下月份123456生产量（件）100120130200160180制造费用（元）180020001900320030003600

第二步：计算单位变动成本和固定成本单位变动成本；b=(3200-1800)÷(200-100)=14(元/件)

固定成本：a=1800-100x14=400(元)或：固定成本：a=3200-200x14=400(元)解：第一步：确定高低点高点：4月份（200，3200）低点：1月份（100，1800）要求：依据高低点法对该公司的混合成本制造费用进行分解。例1：某企业某年1—7月份的设备维修费有关资料如下：月份(业务量X)机器工作小时维修费Y（元）1700021000280002150035000200004900022000510000230006600020500

7950023100运用高低点法对维修费进行成本性态分析。

解：确定高低点（10000，23000），（5000，20000）

b=（23000—20000）/（10000—5000）=0.6（元）

a=23000—0.6×10000=17000（元）

y=17000+0.6X练习：某企业利用高低点法进行成本性态分析，在已知的八期历史资料中，四月份的产量最低，为200件，总成本为90000元，其中固定成本为65000元，变动成本为23000元，其余为混合成本。七月份产量最高，为300件，总成本为102000元。要求：（1）进行混合成本分解；（2）写出总成本的成本性态模型。解：四月份混合成本：y4=90000-65000-23000=2000七月份混合成本：y7=102000-65000-23000/200×300=2500b混

=（2500-2000）/（300-200）=5a=2500-5×300=1000混合成本性态分析模型为：y混

=1000+5x（2）总成本性态分析模型为：y总=（6500+1000）+（2300/200+5）x=66000+120x注意：选择高低点的坐标应以自变量（业务量X）的高低为准，而不能按因变量（成本总额Y）的高低选择。优点：简便易行，有助于管理人员迅速确定成本关系缺点：需要历史数据，而且只以其中高点和低点两个极端情况来确定一条直线，具有偶然性；另外如果高点和低点的偏离较大，确定的这条直线就不能代表所有历史数据，不具有典型性。散布图法

将某一个时期的混合成本数据逐一标明在平面直角坐标图上，然后在各成本点中描绘出一条反映成本变动平均趋势的直线，并进一步据以确定分解混合成本的方法。步骤如下：（1）画出一个以业务量为横轴，以混合成本为纵轴的平面直角坐标系。（2）根据历史时期成本及其对应业务量的数据描绘各成本点。（3）描绘成本变动的平均趋势线。（4）通过对图的观察确定常数a、b。（5）写出混合成本模式。依据上例，要求：采用散布图法写出混合成本模式10035000016014012010015001900200180310027002300优点：综合考虑了一系列观测点上业务量与成本总额的依存关系，分解结果相对高低点法更准确。缺点：选择最佳直线时缺乏客观标准，成本方程式的质量取决于分析者的主观判断，有时误差比较大。一元直线回归分析法根据过去的业务量和成本的资料，利用最小平方的原理推算出成本与业务量间关系的直线回归方程，并据以分析成本中固定成本和变动成本的一种方法。步骤如下：（1）根据业务量与成本的资料，设定资料期数为n，业务量为x，成本为Y。（2）计算相关系数r,判断业务量X与成本Y之间的线性关系（3）根据最小平方得到常数固定成本a和单位变动成本b的计算公式为：a=∑Y-b∑xnb=n∑xy-∑x∑yn∑x2

–(∑x)2（4）写出模型Y=a+bx

只有在业务量与成本成正相关时，才可使用一元直线回归分析法。对于业务量与成本是否正相关，需要用以下公式判断：相关系数r=n∑xy-∑x∑y[n∑x2

–(∑x)2][n∑y2

–(∑y)2]r一般在-1，0，1之间。当r=-1时存在完全负相关。当r=0时存在零相关。当r=1时存在完全正相关。当r趋近于1时，说明基本正相关。只有当业务量与成本之间存在完全或基本正相关时才可以采用Y=a+bx来表示业务量与成本之间的关系。高低点法的计算过程比较简单，方法易被掌握和使用。但是，由于高低点法选取的是历史资料中最高和最低业务量两组数据，故全面性较差，当资料中出现畸高和畸低现象时，采用高低点法得到的分析结果就会存在一定的片面性。散布图法的优点在于对资料的采用比较全面，通过图形的表示比较直观，分析过程较简单，原理便于理解。但是，散布图法通过目测所画趋势线，往往带有一定的主观性，会因人而异，准确程度较差。一元直线回归分析法的优点在于充分利用了离差平方和最小的原理，使得分析结果相当准确。其缺点在于工作量大，方法难度较大不易掌握。三种方法的优缺点对比四、成本性态分析的意义为管理会计中各种分析方法的实际应用奠定了基础。1、成本性态分析是采用变动成本计算法的前提条件。生产成本固定成本——期间费用变动成本——产品成本2、成本性态分析，为进行本量利之间相互依存关系的分析提供了方便。成本函数：y=a+bx收入函数：y=px利润函数：∏=px-(a+bx)3、成本性态分析，是正确制定经营决策的基础。短期经营决策——短期——固定成本——非相关成本二、变动成本法概述

（一）变动成本法的理论前提变动成本法的理论前提就是成本按照性态进行分析，产品成本中只包括变动生产成本，而不应包括固定生产成本，固定生产成本必须作为期间成本处理。（二）概念

“变动成本计算法”：是指在计算产品的生产成本和存货成本时，只包括产品在生产过程中所消耗的直接材料，直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全数一笔列入收益表内，并用“期间成本”（PeriodCost）的名称，作为贡献毛益总额的减除项目。亦称直接成本计算法，边际成本计算法变动成本法以成本性态分析为基础。在变动成本法下，企业利润由贡献式收益表确定。变动成本法，主要用于企业内部的经营管理。（三）变动成本法的特点

三、变动成本法与完全成本法的区别（一）产品成本以及期间成本的构成内容不同在变动成本法下，产品成本全部有变动成本构成，包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用；期间成本由固定性制造费用、固定性销售费用、固定性管理费用、变动性销售费用、变动性管理费用。在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，即：直接材料、直接人工和制造费用，期间费用包括全部非生产成本。区别的标志成本划分的标准变动成本计算法全部成本计算法按成本性态划分按经济职能划分成本划分的类别变动成本变动生成成本直接材料直接人工变动制造费用变动推销费用变动管理费用固定成本固定制造费用固定推销费用固定管理费用期间成本生产领域成本直接材料直接人工全部制造费用推销领域成本管理领域成本推销费用管理费用期间成本产品成本包含的内容变动生产成本直接材料直接人工变动制造费用全部生产成本直接材料直接人工全部制造费用成本资料表成本项目金额（元）生产耗用的原材料1200000生产耗用的直接人工480000发生的变动性制造费用240000发生的固定性制造费用720000合计2640000例1：假设某企业只生产一种产品，期初无存货，本期完工240000件，成本资料如下：完全成本法计算的产品成本（产量：240000件）产品成本项目总成本（元）单位成本（元/件）直接材料12000005直接人工4800002变动性制造费用2400001固定性制造费用7200003合计264000011变动成本法计算的产品成本（产量：240000件）产品成本项目总成本（元）单位成本（元/件）直接材料12000005直接人工4800002变动性制造费用2400001合计19200008例2：甲企业只生产经营一种产品，1997年开始投产，当年产量为500件，销量为300件，期末存货为200件，销售单价为100元/件。当期发生的有关成本资料如下：要求：分别按变动成本法和全部成本法计算当期发生的生产产品成本和期间成本及单位产品的成本。成本项目直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用变动性600040001000固定性500016002800500总额60004000600016002800500解：变动成本法下：

生产产品成本=6000+4000+1000=11000（元）

期间成本=5000+1600+2800+500=9900（元）

单位产品成本=11000/500=22（元/件）

全部成本法下：

生产产品成本=6000+4000+6000=16000（元）

期间成本=1600+2800+500=4900（元）

单位产品成本=16000/500=32（元/件）（二）对存货的估价不同

1、销货成本以及存货成本水平不同在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。在完全成本法下，固定性制造费用要计入产品成本，本期发生的固定性制造费用要在本期销货和期末存货之间分配，因此，被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随期末存货成本递延到下期。

2、常用的销货成本计算公式不同变动成本法下，本期销货成本的计算：

本期销货成本＝单位变动生产成本×本期销售量完全成本法下，本期销货成本的计算：

本期销货成本＝单位生产成本×本期销售量但需注意，完全成本下，在前后期成本水平不变的情况下，除非产量也不变，否则应当按照各期的产量来分摊所负担的固定性制造费用。例3：根据例2资料分别按变动成本法和全部成本法计算产品的期末存货成本和本期销货成本。解：变动成本法下：期末存货成本=22×200=4400（元）本期销货成本=22×300=6600（元）全部成本法下：期末存货成本=32×200=6400（元）本期销货成本=32×300=9600（元）（三）分期损益计算程序不同1、在贡献式损益确定程序下（变动成本法），营业利润须按下列步骤和公式计算：

销售收入总额－变动成本总额＝贡献毛益总额其中：变动成本总额=变动制造成本+变动销售费用+变动管理及财务费用贡献毛益总额－固定成本总额＝税前利润其中：固定成本总额=固定制造费用+固定销售费用+固定管理及财务费用2、在传统式损益确定程序下（完全成本法），营业利润须按下列步骤和公式计算：销售收入总额－已销售制造成本总额＝销售毛利总额其中：已销售制造成本总额=期初存货成本+本期制造成本-期末存货成本销售毛利总额－期间费用＝税前利润其中：费用总额=销售费用+管理费用+财务费用例4：根据例2资料分别按变动成本法和全部成本法计算程序确定税前净利。解：变动成本法下：销售收入=100×300=30000（元）变动成本=22×300=6600（元）贡献毛益=30000–6600=23400（元）固定成本=5000+1600+2800+500=9900（元）税前利润=23400–9900=13500（元）全部成本法下：销售收入=100×300=30000（元）销货成本=0+16000–6400=9600（元）销售毛利=30000–9600=20400（元）期间成本=1600+2800+500=4900（元）税前利润=20400–4900=15500（元）

两种方法计算的利润相差2000隐藏在哪里？（四）变动成本法与制造成本对利润表的影响完全成本法（职能式）变动成本法（贡献式）销货收入销货收入

减：销货成本期初存货成本加：本期生产成本

可供销售的产品成本减：期末存货成本销货成本合计减：变动成本期初存货成本加：本期变动生产成本减：期末存货成本

变动销货产成本变动销售费用变动管理费用变动成本合计销货毛利减：营业费用销售费用管理费用营业费用合计贡献毛益（边际）减：固定成本固定制造费用固定销售费用固定管理费用营业利润（税前利润）营业利润（税前利润）例：某企业本期有关资料如下：单位直接材料成本10元，单位直接人工成本5元，单位变动性制造费用7元，固定性制造费用总额4000元，单位变动性销售与管理费用2元，固定性销售与管理费用1000元。期初存货量为零，本期生产量1000件，销售量600件，单位售价40元。要求：分别采用完全成本法和变动成本法计算下列指标：（1）单位产品成本；（2）期间成本；（3）销货成本；（4）营业利润；（5）说明两法产生营业利润差额的原因。

解：（1）变动成本法单位产品成本＝10+5+7＝22

完全成本法单位产品成本＝22+4000÷1000＝26（2）变动成本法期间成本＝4000+1000+600×2＝6200完全成本法期间成本＝1000+600×2＝2200（3）变动成本法销货成本＝22×600＝13200完全成本法销货成本＝26×600＝15600（4）两种方法下的营业利润完全成本法变动成本法销货收入40×60024000销货收入40×60024000

减：销货成本

26×60015600减：变动成本变动销货成本

22×60013200

变动销售管理费用

2×6001200

变动成本合计销货毛利8400减：期间费用2200

贡献毛益（边际）9600减：固定成本固定制造费用4000

固定销售与管理费用1000营业利润（税前利润）6200营业利润（税前利润）4600（5）因为完全成本法下的期末存货成本多吸收固定性制造费用1600元［400×（4000／1000）］，而期初存货成本为零，因此完全成本法下的利润比变动成本法下的利润多1600元。就是说：变动成本法的营业利润－期初存货中的固定制造费用＋期末存货中的固定制造费用=完全成本法的营业利润若干连续会计期间变动成本法和完全成本法税前净利差额分析

1.生产量稳定，销售量变动某公司最近三年生产甲产品的有关资料如下表所示：摘要第一年第二年第三年合计期初存货量（件）本期生产量（件）本期销售量（件）期末存货量（件）500800080005005008000700015001500800090005005002400024000500基本资料单位生产成本单位售价12元制造成本法变动成本法生产成本变动生产成本：5元固定生产成本：

240008000

变动生产成本：5元

单位变动成本5元年固定性制造费用24000元销售及管理费用

单位变动成本0

年固定销售及管理费用25000元单位成本8元单位成本5元某公司贡献式利润表（按变动成本法编制）单位：元摘要第一年第二年第三年合计主营业务收入变动成本变动生产成本变动销售及管理费用变动成本总额边际贡献总额期间成本固定生产成本固定销售及管理费用期间成本总额税前利润某公司职能式利润表（按制造成本法编制）单位：元摘要第一年第二年第三年合计主营业务收入主营业务成本期初存货成本本期生产成本减：期末存货成本主营业务成本总额销售毛利总额减：期间成本销售及管理费用期间成本总额税前利润某公司贡献式利润表（按变动成本法编制）单位：元摘要第一年第二年第三年合计主营业务收入9600084000108000288000变动成本变动生产成本变动销售及管理费用变动成本总额4000004000035000035000450000450001200000120000边际贡献总额560004900063000168000期间成本固定生产成本固定销售及管理费用期间成本总额2400025000490002400025000490002400025000490007200075000147000税前利润700001400021000某公司职能式利润表（按制造成本法编制）单位：元摘要第一年第二年第三年合计主营业务收入9600084000108000288000主营业务成本期初存货成本本期生产成本

减：期末存货成本主营业务成本总额400064000400064000400064000

12000560001200064000

4000720004000192000

4000192000销售毛利总额32000280003600096000减：期间成本销售及管理费用期间成本总额2500025000250002500025000250007500075000税前利润700030001100021000结论：第一年：变动成本法的税前净利等于完全成本法的税前净利。第二年：变动成本法的税前净利小于完全成本法的税前净利。第三年：变动成本法的税前净利大于完全成本法的税前净利。思考：为什么从三个年度综合看两者税前利润相等？三个年度综合看：变动成本法的税前净利等于完全成本法的税前净利。两种方法比较的结论产销一致，且无期初存货，两种方法计算结果一致产>销，全部成本法的税前利润>变动成本法的税前利润产<销，全部成本法的税前利润<变动成本法的税前利润产销一致，若期初存货所含固定性制造费用>期末存货所含固定性制造费用，则全部成本法的税前利润<变动成本法的税前利润，反之，全部成本法的税前利润>变动成本法的税前利润规律：全部成本法的税前利润—变动成本法的税前利润=期末存货所含的固定性制造费用—期初存货所含的固定性制造费用若干连续会计期间变动成本法和完全成本法税前净利差额分析2.销售量稳定，生产量变动摘要第一年第二年第三年合计期初存货数量0020000本期生产数量40006000250012500本期销售数量40004000400012000期末存货数量02000500500单位产品售价202020-单位产品变动成本101010-年固定性制造费用总额12000120001200036000年销售及管理费用总额固定部分80008000800024000

变动部分0000全部成本法下单位产品生产成本131214.8-变动成本法下单位产品生产成本101010-某公司贡献式利润表（按变动成本法编制）单位：元摘要第一年第二年第三年合计主营业务收入销售变动成本贡献毛益期间成本固定性制造费用固定销售及管理费用期间成本总额税前利润某公司职能式利润表（按制造成本法编制）单位：元摘要第一年第二年第三年合计主营业务收入销售成本期初存货成本本期生产成本

减：期末存货成本小计销售毛利总额减：期间成本销售及管理费用税前利润某公司贡献式利润表（按变动成本法编制）单位：元摘要第一年第二年第三年合计主营业务收入800008000080000240000