第九章 企业合并(第四次课)

第九章企业合并2023/2/42课堂提问、复习旧课请说明同一控制下企业合并的特点。

1请说明同一控制下控股合并的会计处理。2本节课教学目标1、了解非同一控制下企业合并的特点2、理解非同一控制下会计处理的原则3、掌握非同一控制下企业合并的会计处理

（重点、难点）第三节非同一控制下企业合并的会计处理一、非同一控制下企业合并的概述二、非同一控制下企业合并的会计处理原则三、非同一控制下企业合并的会计处理四、会计处理例题一、非同一控制下企业合并的概述（一）非同一控制下企业合并的特点（二）我国会计准则的规定（三）购买法二、非同一控制下企业合并的会计处理原则（一）购买方与被购买方的认定（二）购买日的确定（三）确定企业合并成本（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理（六）购买日合并财务报表的编制三、非同一控制下企业合并的会计处理（一）非同一控制下控股合并（二）非同一控制下吸收合并一、非同一控制下的企业合并的概述（一）特点第一、是非关联的企业之间进行的合并参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多是出自企业自愿的行为；第二、交易过程中各方出于自身的利益的考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。（二）我国会计准则的规定我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理，并对该方法的具体运用进行了详细的规范。（三）购买法1、概念购买法将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上。2、购买法的特点（1）将企业合并视为一种购买交易行为；（2）有新的计价基础，在购买日对被并购企业的资产与负债按公允价值计价；（3）可能产生商誉；（4）合并后企业的当期收益不包括被并购企业期初至购并日所实现的收益；（5）不需要保留被并购企业的留存收益；（6）不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整，因它们的资产和负债已按公允价值计量。课堂练习1：判断题：我国《企业会计准则第20号——企业合并》要求对非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。（）（答案：√）二、非同一控制下企业合并的会计处理原则一、购买方与被购买方的认定非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。二、非同一控制下企业合并的会计处理原则（二）确定购买日1、概念：购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。2、根据企业合并方式的不同（1）在控股合并的情况下，购买法应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的“长期股权投资”；（2）在吸收合并的情况下，购买法应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。3、分次实现的企业合并购买日的确定

分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。课堂练习2：单选题：2011年12月20日，A公司董事会做出决议，准备购买甲公司股份；2012年1月1日，A公司取得甲公司30%的股份，能够对甲公司施加重大影响；2013年1月1日，A公司又取得甲公司30%的股份，从而能够对甲公司实施控制；2014年1月1日，A公司又取得甲公司10%的股份，持股比例达到70%。在上述情况下，购买日为（）。A.2012年1月1日B.2013年1月1日C.2014年1月1日D.2011年12月20日（答案：B）（三）确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。1、一次交易实现企业合并的合并成本2、多次交易分步实现合并的合并成本3、合并费用1、一次交易实现企业合并的合并成本（1）如果买方用现金购买，其购买成本即为其实际支付的款项；（2）如果买方以增发股票换取被购买企业的产权，则其购买成本为所发行股票的公允价值；（3）如果购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面值。2、多次交易分步实现合并的合并成本通过多次交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。【例题9-6】如A公司不是通过一次交易实现的合并，而是通过三次交易实现的合并。即第一次购买20%的股权，支付40万元，购买时B公司净资产的公允价值为200万元；第二次购买40%的股权，支付100万元，购买时B公司净资产的公允价值为260万元；第三次购买其剩余的40%的股权，支付84万元，购买时B公司净资产的公允价值为224万元；购买日，对A公司而言：第一次投资，实际支付40万元，则投资成本为40万元。第二次投资，由于加上第一次投资后形成对B公司的控制，实际支付100万元，则投资成本为100万元。第三次购买，合并成本为84万元。则总的合并成本=40+100+84=224（万元）3、合并费用

购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益——“管理费用——合并费用”。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

非同一控制下的企业合并，从本质上看，取得的均是对被购买方净资产的控制权。1、控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

2、吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

1、企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为“商誉”。视企业合并方式不同（1）控股合并情况下，该差额是指“合并财务报表”中应列示的“商誉”；（2）吸收合并情况下，该差额购买方在其账簿及“个别财务报表”中应确认的“商誉”。2、企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益——“营业外收入”视企业合并方式不同（1）控股合并情况下，该差额应体现在合并当期的“合并利润表”中；（2）吸收合并情况下，该差额应计入合并当期购买方的个别利润表。总结：购买方在购买日应当对合并成本进行分配，具体将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债，并将余下的借差确认为合并“商誉”，贷差确认为“营业外收入”。例题9-7：A、B公司为两个单独的公司。2012年1月1日A公司吸收合并B公司，A、B公司的账面价值、公允价值如下表1、2和3，表1：A公司的资产、负债的账面价值项目账面价值资产：库存现金银行存款应收账款（净额）存货无形资产固定资产6000022000001800000400000320000010700000合计18360000负债：短期借款应付账款应付票据200000044600001100000合计7560000净资产10800000表2：B公司的资产、负债的账面价值项目账面价值资产：银行存款应收账款（净额）存货无形资产固定资产1000003000004000001000001100000合计2000000负债：应付账款应付票据200000300000合计500000净资产1500000表3：B公司的资产、负债的账面价值与公允价值项目账面价值公允价值资产：银行存款应收账款（净额）存货无形资产固定资产100000300000400000100000110000010000018000042000012000001200000合计20000003100000负债：应付账款应付票据200000300000200000280000合计500000480000净资产150000026200001、合并成本假如在购买日A公司以600000元，以账面价值为1000000元、公允价值为2000000元的土地使用权，兼并B公司。则A公司合并B公司的合并成本为2600000元（600000+2000000）；用于合并的土地使用权公允价值与账面价值的差额1000000元计入当期损益——“营业外收入”。2、一次交换交易合并中会出现三种情况第一种情况：合并成本等于所获可辨认净资产公允价值；第二种情况：合并成本小于所获可辨认净资产公允价值；第三种情况：合并成本大于所获可辨认净资产公允价值；（1）合并成本等于所获可辨认净资产公允价值的账务处理

例题9-8：承前例题，如A公司用现金2620000元兼并B公司，合并成本2620000元正好与B公司净资产2620000元的公允价值相等，则A公司编制会计分录为：借：银行存款100000

应收账款180000存货420000无形资产1200000

固定资产1200000贷：应付账款200000

应付票据280000

银行存款2620000（2）合并成本大于所获可辨认净资产公允价值的账务处理

例题9-9：承前例，如A公司用现金940000元、以账面价值1000000元、公允价值2000000元的土地使用权，兼并B公司，合并成本为2940000元（940000+2000000），大于B公司净资产的公允价值产生商誉320000元，则A公司编制会计分录为：借：银行存款100000

应收账款180000存货420000无形资产1200000

固定资产1200000

商誉320000贷：应付账款200000

应付票据280000

银行存款940000

无形资产——土地使用权2000000对于无形资产账面价值与公允价值的差额应当确认为当期损益借：无形资产——土地使用权1000000

贷：营业外收入1000000（3）合并成本小于所获可辨认净资产公允价值的账务处理

例题9-10：承前例，如A公司发行股票1200000股用于合并B公司，每股面值1元，公允价值为每股2元，发行过程中支付发行佣金40000元，合并过程中支付直接相关费用140000元，均以银行存款付讫。经过复核，合并成本2540000元（2400000+140000），仍小于被购买方可辨认净资产公允价值2620000元，则A公司编制会计分录为：借：银行存款100000

应收账款180000存货420000无形资产1200000

固定资产1200