第十一章负债

第十一章负债学习目标：掌握短期借款、应付票据、应付账款和预收账款的核算；掌握应付职工薪酬的内容及其核算；掌握各项应交税费的核算；熟悉应付股利和其他应付款的核算；熟悉长期借款、应付债券的核算；掌握借款费用的核算；了解债务重组的核算。教学重点：流动负债的确认与计量；应付账款、应交税费、应付职工薪酬、长期借款、应付债券的核算；借款费用的核算等。教学难点：应交税费、应付债券的核算；借款费用的核算；债务重组的核算。2010年大连理工大学出版社第一节负债的含义及分类一、负债的含义负债是由于过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务，这种义务需要企业在将来转移资产或提供劳务加以清偿。二、负债的分类（一）负债按其流动性进行分类，可分为流动负债和非流动负债（二）负债依据是否利用金融工具可以分为金融负债和其他负债两种（三）负债按其目前金额是否确定可以分为确定负债和或有负债2010年大连理工大学出版社第二节流动负债一、短期借款的核算短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。取得短期借款借：银行存款贷：短期借款每个月末，按月计提利息借：财务费用贷：应付利息短期借款到期，还本付息，并确认最后一期利息借：短期借款

应付利息

财务费用贷：银行存款2010年大连理工大学出版社二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：（1）承担该金融负债的目的主要是为了近期内出售或回购。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生工具。2010年大连理工大学出版社举例：

20×9年6月1日，苏达公司按面值发行为期6个月的可赎回公司债券400000元，年利率6％，到期一次还本付息。另支付交易费用10000。该项债券发行后即可上市交易，公司将该项债券划分为交易性金融负债。假设20×9年8月31日，公司利用暂时闲置的现金将该债券的1／4提前赎回，支付价款105000元，其中包含3个月的应付利息1500。(1)20×9年6月1日，出售本公司发行的短期债券借：银行存款400000

投资收益10000贷：交易性金融负债——应付短期债券(本金)410000

2010年大连理工大学出版社(2)20×9年6月30日，资产负债表日，该债券的市场价值为420000元，不含利息①确认应付利息2000元(400000×6％÷12×1)。借：投资收益2000

贷：应付利息2000②确认公允价值的变动，资产负债表日的公允价值与原公允价值的差额10000元(420000-41000)借：公允价值变动损益10000贷：交易性金融负债—公允价值变动10000(3)20×9年8月31日，公司将该债券的1／4提前赎回，支付价款108000，含3个月的应付利息1500元借：交易性金融负债—本金

102500——公允价值变动

2500

应付利息1500

贷：银行存款105000

投资收益15002010年大连理工大学出版社三、应付票据应付票据是企业在采用商业汇票结算方式下产生的一项流动负债。是由出票人出票，经承兑人承兑，要求付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的一种票据。商业汇票按承兑人的不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。按是否带息，分带息和不带息两种2010年大连理工大学出版社举例（带息票据）：甲公司20×8年11月1日购进材料一批，增值税专用发票上注明货款50000元，增值税额8500元，开出1张票据利率为10%，票面金额为58500元的半年期商业承兑汇票抵付款项。材料尚未验收入库。（1）公司购入材料，作会计分录如下：借：材料采购 50000应交税费—应交增值税（进项税额）8500贷：应付票据 58500（2）20×8年12月31日，预提利息费用借：财务费用975

贷：应付票据9752010年大连理工大学出版社（3）20×9年3月31日，预提利息费用借：财务费用1462.50

贷：应付票据 1462.50（4）20×9年5月1日，票据到期清偿借：应付票据 60937.50

财务费用 487.50

贷：银行存款 61425（5）若采用票据在到期支付时确认利息费借：应付票据 58500

财务费用 2925

贷：银行存款 614252010年大连理工大学出版社举例（不带息票据）：甲公司购进材料一批，增值税专用发票上注明货款70000元，增值税额11900元。按合同规定开出票面金额81900元，期限4个月的不带息银行承兑汇票1张，并支付银行承兑手续费80元，材料已验收入库。（1）支付银行承兑手续费80元借：财务费用 80

贷：银行存款 80（2）公司购买材料借：材料采购（或“原材料”）70000

应交税费—应交增值税（进项税额）11900

贷：应付票据 81900（3）商业汇票到期，接到银行支付期票款的通知借：应付票据 81900

贷：银行存款 819002010年大连理工大学出版社四、应付及预收款项（一）应付账款应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。这是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。2010年大连理工大学出版社举例：苏达公司6月1日购入材料一批，增值税专用发票上注明价款100000元，增值税17000元、材料已验收入库，款项暂欠。付款条件为2/10、1/20、N/30，按总价法核算。（1）6月1日购入材料，会计分录如下：借：原材料 100000应交税费—应交增值税（进项税额）17000贷：应付账款 1170002010年大连理工大学出版社（2）如果公司在6月10日前付款，会计处理：借：应付账款 117000

贷：银行存款115000

财务费用2000（3）如果公司超过10天，但在6月20日前付款，则：借：应付账款 117000

贷：银行存款116000

财务费用1000（4）如果公司超过20天付款，则不能获得现金折扣，会计处理如下：借：应付账款 117000

贷：银行存款117000注意：企业计算在折扣期内付款应获得的折扣数额是按增值税专用发票上注明的价款为依据的，而不是应付账款的全部金额。即计算现金折扣的基数不含增值税。2010年大连理工大学出版社（二）预收账款预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。举例：甲公司20×9年5月1日向B企业收取购货定金50000元，5月20日，A企业向B企业交货，货物不含税价为50000元。则甲公司会计处理如（1）5月1日收到定金：借：银行存款 50000

贷：预收账款—B企业50000（2）5月20日销售货物：借：预收账款—B企业 58500

贷：主营业务收入 50000

应交税费—应交增值税（销项税额）85002010年大连理工大学出版社（3）5月21日收到B企业补付的款项8500元借：银行存款8500

贷：预收账款—B企业8500假如甲公司向B企业交付的货物不含税价为40000元，则甲公司会计处理如下：借：预收账款—B企业 46800贷：主营业务收入 40000

应交税费—应交增值税（销项税额）6800甲公司将多余的3200元款项退给B企业，会计处理为：借：预收账款—B企业3200贷：银行存款 3200企业预收账款的业务不多时，将偶尔发生的预收款项在“应收账款”科目核算，只需将上面所作会计分录中的“预收账款”科目改写成“应收账款”科目即可。2010年大连理工大学出版社五、应付职工薪酬职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。（一）职工的范围与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；未与企业订立正式劳动合同，但由企业正式任命的人员（如董事会、监事会成员等）；虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。2010年大连理工大学出版社（二）职工薪酬的范围职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金工会经费和职工教育经费非货币性福利解除劳动关系补偿：辞退福利除年金基金（CAS10）、以股份为基础的薪酬（CAS11）。2010年大连理工大学出版社（三）职工薪酬的支付形式和涵盖期间在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。养老保险费，包括基本养老保险费、补充养老保险费、商业保险形式。非货币性福利，包括企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产或租赁资产无偿提供给职工使用、为职工提供无偿医疗保健服务、向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等。2010年大连理工大学出版社（四）职工薪酬的确认和计量1.货币性职工薪酬的计量在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外。计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：

A有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险”应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金应向工会部门缴纳的工会经费2%和职工教育经费1.5%等2010年大连理工大学出版社B没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。2010年大连理工大学出版社举例：20×9年5月，A公司当月应发工资1000万元，其中：生产部门直接生产人员工资500万元；生产部门管理人员工资100万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设销售机构人员工资50万元；建造厂房人员工资110万元；内部开发存货管理系统人员工资60万元（假定存货管理系统开发已处于开发阶段，符合无形资产的确认条件）。2010年大连理工大学出版社按当地政府规定，公司分别按工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险、养老保险、失业保险和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。根据2006年实际发生的职工福利费情况，公司预计2007年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利费的收益对象为上述所有人员。公司分别按照工资总额的2%、1.5%计提工会经费和职工教育经费。2010年大连理工大学出版社应计入生产成本的职工薪酬金额=500+500（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=700万元借：生产成本7000000

制造费用1400000

管理费用2520000

销售费用700000

在建工程1540000

研发支出——资本化支出840000

贷：应付职工薪酬——工资10000000——职工福利200000——社会保险费2400000——住房公积金1050000——工会经费200000——职工教育经费1500002010年大连理工大学出版社

2.非货币性福利的处理方法

以自产产品或外购商品发给职工作为福利：按公允价值和相关税费确定计入成本费用的金额，并确认收入。销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值和相关税费根据受益对象计入成本或费用。无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用。提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用。2010年大连理工大学出版社举例：（以自产产品或外购商品发给职工作为福利）乙公司为一家彩电生产企业，共有职工200名，20×9年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖器作为春节福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，公司适用的增值税率为17%。乙公司以银行存款支付了购买电暖器的价款和增值税进项税额，并开具了增值税专用发票，增值税率17%。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。2010年大连理工大学出版社彩电：借：应付职工薪酬—非货币性福利3276000

贷：主营业务收入2800000

应交税费—应交增值税（销项税额）476000借：主营业务成本2000000

贷：库存商品2000000借：生产成本2784600

管理费用491400

贷：应付职工薪酬—非货币性福利32760002010年大连理工大学出版社电暖器：借：生产成本198900

管理费用35100

贷：应付职工薪酬—非货币性福利234000借：应付职工薪酬—非货币性福利234000

贷：银行存款2340002010年大连理工大学出版社

举例（无偿向职工提供住房或租赁固定资产）丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套8000元（假定上述人员发生的费用无法认定受益对象）。借：应付职工薪酬—非货币性福利60000

贷：累计折旧20000

其他应付款40000借：管理费用60000

贷：应付职工薪酬—非货币性福利600002010年大连理工大学出版社

举例（向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务）20×8年5月，乙公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价格为100万，向职工出售的价格为每套80万；你向管理人员出售的的住房平均每套购买价格为180万，向职工出售的价格为每套150万。假定该100名职工均在20×8年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。2010年大连理工大学出版社向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务会计处理如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期订摊费用处理，并在合同或协议规定的年限内平均摊销，根据收益对象分别计入相关资产成本或当期收益。如果出售住房的合同或协议中未规定了职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益。注意与直接向职工提供购房补贴、购车补贴相区分，这种补贴属于货币性薪酬，应于当期确认成本费用。2010年大连理工大学出版社公司出售住房时：借：银行存款940000=80*80+20*150

长期待摊费用22000000

贷：固定资产116000000=80*100+20*180每年摊销时：借：生产成本1066667

管理费用400000

贷：应付职工薪酬—非货币性福利1466667借：应付职工薪酬—非货币性福利1466667

贷：长期待摊费大连理工大学出版社（五）辞退福利的确认与计量

1概念在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利。在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况。

2010年大连理工大学出版社2辞退福利支付方式：通常采取一次性支付补偿的方式提高退休后养老金或其他离职后福利的标准将职工工资支付至辞退后未来某一期间2010年大连理工大学出版社

3辞退福利的确认同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入管理费用：

1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除职工所在部门、职位及数量、补偿金额、时间。正式计划是指已经董事会或类似机构批准实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟到一年后付款的，视同符合确认条件

2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议2010年大连理工大学出版社

4辞退福利的计量对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。差额计入“未确认融资费用”，并摊销计入“财务费用”。2010年大连理工大学出版社举例：A公司为一家家用电器制造企业，20×9年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，A公司管理层制定了一项辞退计划，拟从2×10年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间职工。辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。计划的详细内容如下表所示。2010年大连理工大学出版社A公司20×9年辞退计划一览表

金额单位：万元所属部门职位辞退数量工龄（年）每人补偿彩电车间车间主任副主任101-101010-202020-3030高级技工501-10810-201820-3028一般技工1001-10510-201520-3025小计1602010年大连理工大学出版社假定在本例中，对于彩电车间主任和副主任级别、工龄在10-20年的职工，接受辞退的各种数量及发生概率如附表所示：企业应确认该职级的辞退福利金额应为113.4（5.67×20）万元。借:管理费用113.4

贷:应付职工薪酬

——辞退福利

113.4接受辞退的职工数量发生概率最佳估计数00013%0.0325%0.135%0.15420%0.8515%0.75625%1.578%0.56912%1.08107%0.7合计5.672010年大连理工大学出版社举例：A公司为一家家用电器制造企业，20×6年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，A公司管理层制定了一项辞退计划，拟从20×7年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间职工。辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。计划的详细内容如下表所示。2010年大连理工大学出版社A公司20×9年辞退计划一览表

金额单位：万元所属部门职位辞退数量工龄（年）每人补偿彩电车间车间主任副主任101-101010-202020-3030高级技工501-10810-201820-3028一般技工1001-10510-201520-3025小计1602010年大连理工大学出版社接受辞退数量的最佳估计数及应支付的金额

金额单位：万元职位辞退数量工龄（年）接受辞退计划的职工人数每人补偿标准（万元）补偿金额车间主任副主任101-105105010-202204020-3013030高级技工501-1020816010-20101818020-30528140一般技工1001-1050525010-20201530020-30102525016012314002010年大连理工大学出版社公司账务处理：借：管理费用14000000

贷：应付职工薪酬140000002010年大连理工大学出版社5其他形式的职工薪酬（补充）

（1）带薪缺勤1）累积带薪缺勤2）非累积带薪缺勤根据我国《劳动法》规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。

2010年大连理工大学出版社（2）利润分享和奖金计划当且仅当符合下列两个条件时，企业才应确认由利润分享和奖金计划所产生的应付职工薪酬义务：1）企业因过去事项现在负有作出支付的法定义务或推定义务；2）利润分享和奖金计划义务的金额能够可靠估计。属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：A在财务报表批准报出之前企业已确定应支付的奖金金额。B该奖金计划的正式条款中包括确定奖金金额的公式。C过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。实务中，实行工效挂钩的企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的工资，类似于利润分享和奖金计划。2010年大连理工大学出版社举例：乙公司实行按照净利润的一定比例向总部高级管理人员发放奖金制度，该制度规定，在实行利润分享型奖金制度的年度，管理人员只要在公司工作满一整年即可获得奖金。如果20×9年没有管理人员离开公司，企业应支付的奖金总额为当年净利润的5％，公司根据管理人员当年的流动率，预计奖金总额将减少到净利润的4％，公司当年净利润为1500万元。20×9年12月31日，做如下账务处理：

借：管理费用600000

贷：应付职工薪酬6000002010年大连理工大学出版社六、应交税费应交税费：包括企业依法交纳的增值税、消费税、营业税、所得税费费、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等税费，以及在上缴国家之前，由企业代扣代缴的个人所得税费费等。（一）增值税的核算增值税是就我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得货物或接受应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。增值税纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人两类。

2010年大连理工大学出版社举例：甲公司购入材料一批，价款100000元，增值税17000元，款未付。借：物资采购100000

应交税费——应交增值税（进项税）17000

贷：应付账款117000举例：甲公司销售商品一批，价款500000元，增值税85000元，款未收到。借：应收账款585000

贷：主营业务收入500000

应交税费——应交增值税（销项税）85000

2010年大连理工大学出版社举例：甲公司收购农产品一批，实际支付价款300万元，增值税扣除率为13%借：物资采购2610000

应交税费——应交增值税（进项税）390000贷：银行存款3000000举例：甲公司购入材料一批，价款600000元，增值税102000元，支付运费9000元款已通过银行存款支付。运费按7%扣除。借：物资采购608370

应交税费——应交增值税（进项税）102630

贷：银行存款711000材料成本=（600000+9000×93%）=608370元进项税=600000×17%+9000×7%=102630元2010年大连理工大学出版社（二）视同销售的账务处理

在具体会计处理上，不同的视同销售行为采取不同的方法：

1)投资。企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资的，投资方视同销售，吸收投资方视同购入处理，并按规定分别计算货物的销项税额和确认进项税额。

2)用于非应税项目或用于集体福利或个人消费。按照视同销售计算出的销项税额和货物的成本，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，贷记主营业务收入”等科目。

3)企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，或用于广告、样品，也视同销售货物计算应交的增值税。核算原则与上述投资相同。2010年大连理工大学出版社举例：甲公司为增值税一般纳税人，本月份共发出产品3000件，该产品的售价250元，成本200元，其中用于在建工程的产品200件，用于对外投资的产品700件，用作利润分红的800件，用于对外捐赠的300件，用于职工福利费的1000件，则金海公司的账务处理如下：借：在建工程（200×250×（1+17%）

长期股权投资（700×250×（1+17%））

利润分配—应付利润（800×250×（1+17%）

营业外支出（300×250×（1+17%）

应付职工薪酬（1000×250×（1+17%）贷：主营业务收入3000×250=750000

应交税费—应交增值税（销项税）（3000×250×17%）127500借：主营业务成本3000×200=600000

贷：库存商品3000×200=6000002010年大连理工大学出版社七、应付利息指企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。八、应付股利指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。九、其他应付款指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。

2010年大连理工大学出版社第三节非流动负债

非流动负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务，是企业向债权人筹集可供长期使用的资金。非流动负债按照筹集长期债务的方式可分为：长期借款应付债券长期应付款。2010年大连理工大学出版社一、长期借款指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。借入时：借：银行存款（实收额）

长期借款——利息调整贷：长期借款——本金

长期借款——利息调整在资产负债表日，计算利息费用时：借：在建工程（账面价×实际利率）财务费用制造费用贷：应付利息（本金×合同利率）按借贷差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”科目。2010年大连理工大学出版社二、应付债券（一）应付债券的性质与分类

债券是企业按照法定程序发行，约定在一定日期还本付息的一种书面凭证。债券可以按不同的标准进行分类。1．按照偿还本金的方式，可分为一次还本债券和分期还本债券2．按债券发行有无担保，可分为有担保债券和信用债券3．按是否记名，可分为记名债券和无记名债券4．按照付息标准，可分为普通债券、收益债券和收入债券5．按照期限长短，可分为短期债券、中期债券和长期债券6．按特殊偿还方式，可分为可赎回债券和可转换债券2010年大连理工大学出版社（二）应付债券的发行价格应付债券的发行价格=债券面值按市场利率计算的贴现值+债券利息按市场利率计算的贴现值（A）若企业债券为分期支付利息的债券：

A=每期应付的票面利息×1元年金现值系数若企业债券为到期一次支付利息的债券：A=到期支付的票面利息×1元复利现值系数2010年大连理工大学出版社（三）一般公司债券的核算1发行时：借：银行存款（实际收到的款项）

应付债券——利息调整贷：应付债券——本金（债券面值）应付债券——利息调整实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。2010年大连理工大学出版社2存续期间内利息核算：利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。借：在建工程（制造费用、财务费用等）应付债券——利息调整（差额）贷：应付利息（票面利率计算确定的应付未付利息）应付债券——利息调整（差额）2010年大连理工大学出版社举例：甲公司20×9年1月1日发行面值为1600000元、票面利率为5%、5年期的债券，用于公司经营周转。债券利息在每年的6月30日与12月31日支付。假设该债券发行时市场利率为5%，与票面利率相同。则：到期偿还面值的现值=1600000×DF0.025，10=1600×0.78120=1249920（元）各期利息（年金）的现值=1600×2.5%×ADF0.025,10=40000×8.75206=350082.4（元）债券的发行价格(现值)=1249920+350082.4=1600000（元）会计处理如下：借：银行存款1600000

贷：应付债券——债券面值16000002010年大连理工大学出版社假设甲公司发行债券时，债券的市场利率为6%，其他条件不变，则债券的发行价格计算如下：到期偿还面值的现值=1600000×DF0.03，10=1600×0.74409=1190544（元）各期利息（年金）的现值=1600×2.5%×ADF0.03,10=40000×8.5302=341208（元）债券的发行价格(现值)=1190544+341208=1531744（元）会计处理如下：借：银行存款1531744

应付债券——利息调整68256

贷：应付债券——债券面值16000002010年大连理工大学出版社假设甲公司发行债券时，债券的市场利率为4%，其他条件不变，则债券发行价格计算如下：到期偿还面值的现值=1600000×DF0.02，10=1600×0.82035=1312560（元）各期利息（年金）的现值=1600×2.5%×ADF0.02,10=40000×8.98259=359303.6（元）债券的发行价格(现值)=1312560+359303.6=1671863（元）根据市场利率为4%的资料,采用实际利率法和摊余成本记得算确定的利息费用见下表:2010年大连理工大学出版社付息期支付利息利息费用摊销的利息调整债券摊余价值20×9.1.16.3012.312×10.6.30.12.312×11.6.3012.312×12.6.3012.312×13.6.3012.314000040000400004000040000400004000040000400004000033437.2633306.0133072.1233033.5732894.2332752.1332607.1632459.2132308.49*32298.476562.746693.996927.886966.437105.777247.877392.847540.797691.517701.5316718631665300.261658606.271651678.39.1644711.961637606.191630358.321622965.481615424.691607701.531600000合计400000328136

71863

02010年大连理工大学出版社会计处理如下：20×9.1.1借：银行存款1671863

贷：应付债券——债券面值1600000

应付债券——利息调整7186320×9.6.30借:财务费用等33437.26

应付债券-利息调整6562.74

贷:应付利息40000以后各付息期账务处理如上.最后一期:借:财务费用等32298.47

应付债券-面值1600000-利息调整7701.53

贷:银行存款16400002010年大连理工大学出版社（四）可转换公司债券的核算我国发行的可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式，债券最短期限3年，最长期限5年。企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券——可转换公司债券(面值)”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券(利息调整)”科目。2010年大连理工大学出版社举例：甲公司20×9年1月1日发行5年到期一次还本付息的可转换债券100000元，票面利率5%。若债券允许在发行两年后按转换成该公司普通股，每股市价10元，同类可转换债券市场利率8%，可转换公司债券负债成份的公允价值=面值×按市场利率折算的现值系数+票面利息的市场利率的年金现值系数=100000×0.6806+100000×5%×3.9927=68060+19963.5=88023.5元可转换公司债券权益成份的公允价值=100000-88023.5=11976.5借：银行存款100000

应付债券—可转换债券（利息调整）11976.

贷：应付债券——债券面值100000

资本公积——其他资本公积11976.52010年大连理工大学出版社20×9年12月31日确认利息费用应计利息=面值×面率=100000×5%=5000元财务费用=账面价值×实际利率=88023.5×8%=7041.88借：财务费用7041.88贷：应付债券—可转换债券（利息调整）2041.88

应付债券——可转换债券（应计利息）500020×9年12月31日确认利息费用应计利息=面值×面率=100000×5%=5000元财务费用=账面价值×实际利率=（88023.5+7041.88

）×8%=7605.23借：财务费用7605.23贷：应付债券—可转换债券（利息调整）2605.23

应付债券——可转换债券（应计利息）50002010年大连理工大学出版社2×11年1月1日转换时：债券账面价值=88023.5+7041.88+7605.23=102670.61元转换的股份为：102670.61/10=10267.061不足1股的部分支付现金借：应付债券—可转换债券（面值）100000—可转换债券（应计利息）10000

资本公积——其他资本公积11976.5

贷：股本10267

应付债券—可转换债券（利息调整）7329.39

库存现金0.061

资本公积——股本溢价104380.049

2010年大连理工大学出版社三、长期应付款长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。（一）应付融资租入固定资产的租赁费（二）具有融资性质的延期付款购买资产2010年大连理工大学出版社第四节借款费用

一、借款费用概述（一）借款费用的范围借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。2010年大连理工大学出版社（二）借款的范围借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。一般借款是指除专门借款之外的借款（三）符合资本化条件的资产

符合资本化条件的资产——是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房产、存货等资产。其中”相当长时间”，通常为1年以上（含1年）。2010年大连理工大学出版社二、借款费用的确认1.借款费用开始资本化时点借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）必要的购建或者生产活动已经开始。2.暂停资本化时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

3.停止资本化时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

2010年大连理工大学出版社三、借款费用的计量（一）借款利息资本化金额的确定1.借款费用资本化金额的确定（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款（不再与资产支出挂钩）

——（当期实际发生的利息－尚未动用资金的利息收入或－暂时性投资取得收益）2010年大连理工大学出版社（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。一般借款应予资本化的利息金额＝超过专门借款部分的资产支出加权平均数×资本化率超过专门借款部分的资产支出加权平均数

=∑（超过专门借款部分的每笔资产支出金额

×每笔资产支出占用的天数÷会计期间涵盖的天数）2010年大连理工大学出版社

一般借款加权平均利率＝一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数一般借款本金加权平均数＝∑（每笔借款本金×每笔借款实际占用天数/会计期间涵盖天数）2010年大连理工大学出版社举例：甲公司为建造一生产车间，于20×9年1月1日向银行专门借入三年期借款1000万元，年利率为6%。2007年1月1日开始建造该项固定资产，并发生支出500万元，4月1日又发生支出300万元。20×9年7月1日又向银行借入一般借款600万元，年利率为5％。同日又发生支出600万元。该固定资产于20×9年12月31日完工交付使用。尚未动用的专门借款资金存入银行取得的利息收入为15万元。假定甲公司利息资本化金额按年计算。专门借款应予资本化的利息=1000×6%－15=45（万元）一般借款应予资本化的利息金额

=400×6/12×5%=10（万元）20×9年应予资本化的利息金额=45＋10=55（万元）2010年大连理工大学出版社一般借款资本化率的确定：资本化率应当分别不同情况，按下列原则确定：为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，资本化率即为该项借款的利率。为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款，则资本化率应为这些一般借款的加权平均利率。2010年大连理工大学出版社举例：甲公司为建造一项固定资产占用了该公司发行债券的资金（假设公司当时发行该债券是为筹集生产经营资金）。该债券20×9年1月1日发行，3年期，票面价值为1000万元，票面年利率为5％，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元(不考虑发行债券的辅助费用)。要求：计算该债券的资本化率。50×（P/A，i,3）+1000×（P/F，i，3）=900i=9%时，898.765i=8%时，922.235采用插值法:i=8.95%该债券的实际利率，也就是该债券的资本化率。2010年大连理工大学出版社举例华远公司于20×9年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2×10年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：20×9年1月1日，支出1500万元20×9年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元2×10年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元公司为建造办公楼于20×9年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％。除此之外，无其他专门借款。按年支付利息2010年大连理工大学出版社办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款2000万元，期限为20×8年12月1日至2×10年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。发行公司债券1亿元，发行日为20×8年1月1日，期限为5年,年利率为8%，按年支付利息。闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%。假定全年按360天计。计算专门借款利息资本化金额:20×9年专门借款利息资本化金额

=2000×8%－500×0.5%×6=145万元。2×10年专门借款利息资本化金额

=2000×8%×180/360=80万元。2010年大连理工大学出版社计算一般借款利息资本化金额：一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000+10000）=7.67%20×9年一般借款利息资本化金额

=2000×180/360×7.67%=76.70万元2×10年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（2000+1500）×180/360=1750万元。2×10年一般借款利息资本化金额

=（2000+1500）×180/360×7.67%=134.23万元。2010年大连理工大学出版社公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：20×9年利息资本化金额=145＋76.70=221.70万元。2×10年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。有关账务处理如下：20×9年：借：在建工程2217000

贷：应付利息22170002×10年：借：在建工程2142300

贷：应付利息21423002010年大连理工大学出版社（二）借款辅助费用资本化金额的确定专门借款发生的辅助费用达到预定可使用或者可销售状态之前，资本化达到预定可使用或者可销售状态之后，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。2010年大连理工大学出版社第五节债务重组一、债务重组的定义和重组方式（一）债务重组的定义债务重组——指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。基本特征：债务人发生财务困难：资金周转困难、经营陷入困境等债权人作出让步：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。2010年大连理工大学出版社债务重组方式

1.以资产清偿债务；

2.将债务转为资本；

3.修改其他债务条件，

4.以上三种方式的组合等。2010年大连理工大学出版社二、债务重组的会计处理（一）以现金清偿债务债务人的会计处理新准则规定，“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”债权人的会计处理

新准则规定“以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益”。2010年大连理工大学出版社举例1：20×9年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。20×9年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：假定甲公司同意乙公司以现金60万元清偿全部债务，甲公司已收到款项存入银行存款户。（1）乙公司（单位：万元）借：应付账款100

贷：银行存款60

营业外收入——债务重组收益

40

（2）甲公司（单位：万元）

借：银行存款60

坏账准备10

营业外支出――债务重组损失30

贷：应收账款1002010年大连理工大学出版社（二）以非现金资产清偿债务债务人的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人的会计处理债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。2010年大连理工大学出版社举例：在例1中，20×9年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。20×9年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司同意乙公司以固定资产一项清偿全部债务，固定资产原价为100万元，已提折旧40万元，已提固定资产减值准备为5万元，固定资产的公允价值为65万元，甲公司收到的固定资产仍作为固定资产入账，甲公司已收到固定资产。2010年大连理工大学出版社甲公司和乙公司的会计处理如下：

（1）乙公司会计处理如下（单位：万元）

借：固定资产清理55

固定资产减值准备5

累计折旧40

贷：固定资产100

借：应付账款100

贷：固定资产清理55（账面价）

营业外收入——处置非流动资产利得10（公允价与账面价的差额）

营业外收入——债务重组收益352010年大连理工大学出版社（2）甲公司会计处理如下（单位：万元）

借：固定资产65（公允价）坏账准备10

营业外支出——债务重组损失25

贷：应收账款1002010年大连理工大学出版社（三）债务转为资本债务人的会计处理债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债权人的会计处理债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。2010年大连理工大学出版社举例：在例1中、20×9年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。20×9年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司同意将应收乙公司的款项转为对乙公司的投资，甲公司由此取得乙公司普通股票20万股，股票面值1元/股，市价3元/股。已办妥相关手续，甲公司取得的股权投资作为长期股权投资并按成本法核算。2010年大连理工大学出版社甲公司和乙公司的会计处理如下：

（1）乙公司的会计处理如下（单位：万元）借：应付账款100

贷：股本20

资本公积——股本溢价40

营业外收入——债务重组收益40（2）甲公司会计处理如下（单位：万元）借：长期股权投资60

营业外支出——债务重组损失30

坏账准备10

贷：应收账款1002010年大连理工大学出版社（四）修改其他债务条件

债务人的会计处理债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。如果涉及或有应付金额，符合预计负债确认条件的，应将或有应付金额确认为预计负债。债权人的会计处理债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额。2010年大连理工大学出版社举例：在例1中20×9年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月