本量利分析论文

本量利分析1绪论1.1研究背景本量利分析是现代企业经营管理的实用技术之一，是成本－业务量－利润关系分析的简称，是指在变动成本计算模式的基础上，以数学化的会计模型与图示来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性联系的一种方法，又称量本利分析。目前，无论在西方还是在我国，本量利分析的应用都十分广泛。它与经营风险分析相联系，可促使企业努力降低风险；与预测技术相结合，企业可进行保本预测、确保目标利润实现的业务量预测等；与决策融为一体，企业据此进行生产决策、定价决策和投资不确定性分析；企业还可以将其应用于全面预算、成本控制和责任会计。1.2研究目的及意义本量利分析是企业经营管理中应用非常普遍的一种分析方法。它研究企业在一定时期内、一定条件下某项生产经营活动的成本、业务量和利润三者之间的关系。具体地说，量本利分析是以成本习性为基础，确定企业的盈亏平衡点，进而分析在不同的业务量水平下，成本、价格等因素对企业利润的影响。由于本量利分析直接关系到企业经营活动中的收支平衡和盈利多少，所以在企业日常的经营管理活动中具有核心地位。依据本量利分析法进行利润规划，有利于公司根据市场的价格波动有计划地组织和安排生产经营，提高公司应变能力，最大可能地完成既定目标。当代经济的繁荣，机遇与挑战同在，企业的发展，愈来愈依靠科学技术和市场机制。利润规划需要本量利分析方法，本量利分析方法能够为利润规划服务，两者相辅相成，密不可分。所以我们必须善于应用数学方法，在经济管理中发挥更大的作用。在我国，近年来对作业成本法应用研究也有进展。在我国企业核算目前还不具备采用作业成本法的基础，但运用作业成本计算制度，特别是其中包含的价值链.零存货.全面质量管理.成本动因以及多技能的工人等新思维.新观念.，还是很有益处的。1.3研究内容方法(1)本文试图做到定性分析与定量分析有效结合，用规范研究与定性分析的方法归纳已有的研究成果，提出新的研究视角；用实证研究和定量分析的方法对新的问题做全面的分析，构造量化的模型；借助案例剖析对问题进行深入研究，力求本文的研究成果具有前瞻性，能对作业基础量本利分析对企业利润的应用起到一定的指导意义。(2)一般模型与具体对象相结合，利用现代数学工具，构造了一个适用于企业的简单的多品种本量利分析模型，使其成为企业经营决策的有效方法之一。(3)理论研究与企业需求相结合，坚持实地研究，深入企业现场，针对企业实际作业过程，通过直接访谈、观察、查阅资料、分析计算等方法，获取研究数据，针对实际问题进行分析研究，进而得出真实和相对准确的研究成果，提出解决问题的方案并进行理论概括。在说明问题、演绎的同时使用大量的数据，进行统计分析，而这些数据又是来自企业实地研究的结果，本着从实践中来，到实践中去的思想，体会了会计学要结合实际进行，要能够解决中国企业实际问题的特点。1.4框架图绪论绪论本量利分析的理论基础国内外研究综述传统本量利分析方法作业基础本量利分析作业基础本量利模型预测目标产销量作业成本法核算最主要的因素作业基础保本模型建立对利润的影响作业成本动因作业基础本量利预测产量作业基础本量利分析资源案例分析文献综述 图1-12文献综述2.1国外文献综述本量利分析问题是工业经济学家们最古老的研究课题。JohannFriedrichSchar(1846—1924)和KarlBucher(1847—1930)可认为是德国早期从事这项工作的人。JohannFriedrichSchar在1910年提出一个计算“死点"(即盈亏平衡点)的公式，并用实例进行解释。几乎同时，KaurlBuCher研究“可用门槛值”概念[1]。在较长一段时间里，JohannFriedrichSchar和KarlBucher的论述是德语国家中唯一涉及本量利分析的。与德语国家对本量利分析探讨不足的状况相比，英美国家对本量利分析特别重视。在英美国家,人们认为CharlesEdwardKnoeppel(188—1936)和WalterRautenstrauch(1880一1951)是本量利研究的发起者[2]。DionysiusLandner在其1850年的著作中对本量利问题有了初步的想法。CharlesEdwardKnoeppel的收益图是英语国家中有关本量利思想的第一次广泛地研究，他给出了不同关键点的计算。1922年Williams首次运用“盈亏平衡"和“平衡点"这样的名称来描述关键点。WalterRautenstrauch创造了新词“盈亏平衡图"用以图解盈利门槛值分析问题。人们从1904年在伦敦和爱丁堡出版的六卷本工具书《会计学百科全书》(乔治．策尔编)的“Oncost”条目下，就可看到关于盈亏平衡问题叙述详实的研究。20世纪70年代，随着高新技术在生产领域的广泛应用，经济环境发展变化，企业生产组织随之变革。1988年，美国库柏和卡普兰教授提出了以作业为基础的成本计算方法[3]。目前，作业成本法在西方发达国家的许多企业中得到越来越多的应用，成为一种适应新时代要求的现代成本计算方法，这直接推动了作业基础本量利理论与方法的产生[4][5]。2.2国内文献综述我国学者对作业成本法并不陌生。早在1984年余绪缨教授就将斯托巴斯的《作业成本计算与投入产出会计》选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以介绍[6][7]。此后余教授又发表多篇论文，全面介绍和探讨作业成本计算与管理及其框架、内容和内在联系，探讨作业成本计算与管理在我国应用的可行性。2003年11月，上海财经大学会计系主办的我国首次“管理会计国际研讨会”，对作业成本法的有关问题进行了专门的研究探讨，上海财经大学的潘飞教授领导的课题组通过相关的案例得出的研究结论之一是：作业成本法可以与现有的会计制度恰当地融合[8]。王平心教授带领课题组系统研究了作业成本性态模型、作业基础的本量利分析方法以及作业基础生产决策、定价决策等[8]。王福胜等探讨了作业成本法对存货估价、产品定价以及成本控制的影响，研究了基于作业成本法的生产经营决策原理和方法，包括在成本层次理论、多层次边际贡献概念、成本性态分析模型、本量利分析模型、作业能力成本分析、作业成本法对传统管理会计中常用的生产经营决策方法的影响等；同时将作业成本法应用于企业的营销领域，在丰富作业成本法应用范围的同时完善客户关系管理理论，指导企业对客户盈利性和自身盈利状况进行深层次分析。汪方军以作业观发展了成本决策工具，提出作业贡献决策指标，分析了传统成本决策工具存在的问题；成本习性分析引入作业观，将成本划分为产品变动成本、作业变动成本和固定成本；将传统本量利(CvP)模型改进为以作业为核心的本量利(CAP)模型；将盈亏平衡分析拓展到保本作业量(BEA)分析；并以产品组合决策论证了作业贡献法用于决策的先进性和有效性。但在本量利分析的应用领域研究方面，目前作业基础本量利对企业利润的应用起到一定的指导意义。第三章本量利分析相关理论3.1本量利的主要内容3.1.1本量利模型本量利相互关系的研究，以成本和数量的关系研究为基础，它们通常被称为成本性态研究。所谓成本性态，是指成本总额对业务量的依存关系，在这里，业务量是指企业的生产经营活动水平的标志量，它可以是产出量也可以是投入量。当业务量变化以后，各项成本有不同的性态，大体上可以分为三种：固定成本、变动成本和混合成本。固定成本是不受业务量影响的成本；变动成本是随着业务量增长而正比例增长的成本；混合成本是随业务量增长而增长，但与业务量增长不成正比例的成本，介于固定成本和变动成本之间，可以将其分解成固定成本和变动成本两部分。这样，全部成本都可以分成固定成本和变动成本两部分。在把成本分解为固定成本和变动成本两部分之后，再把收入和利润加进来，成本、销售和利润的关系就可以统一于一个数学模型。营业利润=销售收入-销售总成本（变动成本、固定成本）=（USP-UVC）Q-FC公式（3-1）其中P表示营业利润；USP表示单价；UVC表示单位变动成本；Q表示销售量；FC表示固定成本总额。3.1.2边际贡献模型边际贡献是本量利分析中一个十分重要的概念，它反应了产品盈利能力的大小，是产品销售收入与相应变动成本之间的差额，又称贡献毛益、边际利润或创利额。单位边际贡献=单价-单位变动成本公式（3-2）边际贡献总额=销售收入总额-变动成本总额公式（3-3）边际贡献率是边际贡献占销售收入的百分比。边际贡献率=单位边际贡献／单价X100％=边际贡献总额／销售收入总额X100％公式（3-4）该指标是判断产品盈利能力大小的主要依据。通常情况下边际贡献率越高，产品创利能力越强；边际贡献率越低，产品创新能力越弱。与边际贡献率相关的另一指标是变动成本率。变动成本率=变动成本总额／销售总额X100％公式（3-5）变动成本率与边际贡献率之间的关系可表示如下：边际贡献率+变动成本率=1公式（3-6）上述两项指标存在互补关系，变动成本率越低，边际贡献率就越高，企业获得的利润越多；变动成本率越高，际贡献率就越低，企业获得的利润越少。3.2损益平衡分析3.2.1损益平衡点分析损益平衡分析是本量利分析的主要内容，它是在企业营业利润等于零的条件下研究成本、业务量、销售收入的关系，确定销售总收入正好弥补销售总成本时的销售量和销售金额。损益平衡是指企业一定时期销售产品产生的全部收入等于全部支出，不盈也不亏，利润等于零，即保本。企业达到损益平衡状态时的业务量成为损益平衡点，亦称保本点。在这一业务量水平上，企业的全部收入等于全部支出，产品创造的边际贡献总额正好弥补固定成本。损益平衡点的表现形式有两种，eq\o\ac(○,1)是实物量表现形式，损益平衡点销售量；eq\o\ac(○,2)是价值量的表现形式，即损益平衡点销售总额，两者均为反映企业达到损益平衡时的业务量指标。因此，损益平衡点的确定，就是计算这两项指标。损益平衡点销售量亦称保本量。保本量=固定成本总额／单位边际贡献公式（3-7）保本量指标反应了企业销售多少数量的产品才能保本。损益平衡点销售金额亦称保本额。计算公式如下:保本额=保本量X单价=固定成本总额／边际贡献率公式（3-8）通过以上公式可以看出，超过保本量销售的产品所创造的边际贡献才是企业能获得的利润。3.2.2安全边际安全边际是与损益平衡点相关的一项指标，反映了企业经营的安全程度。企业达到损益平衡点时，意味着边际贡献总额刚好弥补了全部的固定成本，那么超过保本点的销售业务量才能给企业带来利润，超额部分的业务量越大，利润越大，亏损的可能性越小，经营就越安全，其衡量指标就是安全边际，具体表现形式有绝对数和相对数两种。安全边际的绝对数表现形式有安全边际量和安全边际额；安全边际的相对数表现形式有安全边际率。安全边际量是预计销售量与损益平衡点销售量之间的差额；安全边际额是预计销售额和损益平衡点销售额之间的差额。两者分别以实物量和价值量衡量预计销售数与平衡点销售数之间的差距，从而反映企业经营的安全程度。计算公式如下：安全边际量=预计销售量-损益平衡点销售量公式（3-9）安全边际额=预计销售额-损益平衡点销售额=安全边际量X单价公式（3-10）安全边际率是安全边际占预计销售量（或预计销售额）的比例，计算公式如下：安全边际率=安全边际量／预计销售量X100％或=安全边际额／预计销售额X100％公式（3-11）所以安全边际指标越大企业经营越安全，风险越小。由于损益平衡点销售业务量创造的边际贡献正好弥补全部的固定成本，超过损益平衡点的销售业务量所创造的边际贡献就是企业的利润。销售利润=安全边际额X边际贡献率公式（3-12）3.2.3达到损益平衡点的作业率达到损益平衡点的作业率又称“危险率”、“保本作业率”，是损益平衡点业务量占正常开工的业务量（或预计业务量）的比例，其计算公式如下：达到损益平衡点的作业率=保本量／正常销售量（预计销售量）X100％或=保本额／正常销售额（预计销售额）X100％该比例越小，说明正常开工的业务量（或预计业务量）远远大于损益平衡点的业务量，企业经营越安全，风险越小，获得的利润越大。安全边际率越高，达到损益平衡点作业率越低，企业经营风险越小，企业获得利润越大；反之，安全边际率越低，达到损益平衡点作业率越高，企业经营风险越大，企业获得利润越小。3.2.4损益平衡分析图示法eq\o\ac(○,1)传统式传统式损益平衡分析图是最基本的图例，能清晰的反映出固定成本不随业务量变动的特点。总成本=总收入eq\o\ac(○,2)贡献式贡献式的损益平衡分析图能直观反映出边际贡献，当边际贡献总额正好弥补固定成本时，即可确定损益平衡点。边际贡献=固定成本eq\o\ac(○,3)利量式利量式损益平衡分析图直观地反映了利润与业务量之间的关系，但无法反映成本与业务量之间的关系。利润=0第4章作业基础本量利模型的建立4.1作业成本基础原理4.1.1作业成本的基本理论作业成本法核算包括四大要素：资源、作业、成本对象、成本动因。资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，成本动因就是导致成本发生变化的因素。eq\o\ac(○,1)资源资源(Resource)作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体。在作业成本法下，资源实质上是指支持作业的成本、费用来源，是一定期间内为了销售商品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。在ABC核算中，与某项作业直接相关的资源应该直接计入该项作业，如果某一资源支持多种作业，那么，应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业。eq\o\ac(○,2)作业作业是指在一个组织内为某一目的而进行的耗费资源的工作，它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。作业是作业成本计算和作业成本管理的核心。根据服务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位水平作业、批别水平作业、产品水平作业和支持水平作业。（l）单位水平作业，使单位产品或服务收益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的销量成正比。常见的作业如对每件产品进行的检验等。（2）批别水平作业，使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如进货准备等。（3）产品水平作业，使某种产品的每个单位都受益的作业。例如产品工艺设计作业等。（4）支持水平作业，为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。例如，管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业都是支持作业。eq\o\ac(○,3)成本对象成本对象是企业需要计量成本的对象，根据企业的需要具体而定。如可以把每一个生产批别作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。eq\o\ac(○,4)成本动因所谓成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。它是计量作业成本的依据，可以揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。．卡普兰(Kaplan)提出了三种不同性质的成本动因：执行性成本动因、时间性成本动因、精确性成本动因。执行性成本动因通常以执行的次数作为成本动因；时间性成本动因使用时间来计量成本的消耗，传统成本中的人工工时就是典型的时间动因；精确性成本动因按对分配源的实际消耗情况来进行分配，这种成本动因是无误差的成本动因。依次序，三种成本动因的分配准确度逐渐提高，而实行成本逐渐加大。成本动因是分配的标准，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系，因此成本动因的确定是作业成本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素：eq\o\ac(○,a)相关程度：在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线性相关。在实际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动因就是最恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。eq\o\ac(○,b)实行成本：一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数据则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关数据易获取，如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。eq\o\ac(○,c)行为导向：不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于分配结果的管理决策(如奖金)会对组织和员工的行为产生导向作用，因此，必须仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员工的行为导向有利于降低成本的方向。作业成本法是指以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础来分配间接费用的成本计算方法。对作业成本法的认识一般具有两种观点:成本分配观(CostAssignmentView)和过程分析观(ProcessView),前者进行纵向计算,后者进行横向分析见图4-1成本分配观提供了有关资源、作业和成本目标的信息,资源通过资源动因分配给作业,而作业则通过作业动因分配给成本目标，作业成本法的基本原理是：产品消耗作业,作业消耗资源。在计算产品成本时,将着眼点从传统的“产品”转移到“产品和作业”上,在确定直接成本基础上,首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,再从作业依作业动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此得出最终产品。成本在过程分析观下,企业经营过程和作业是通过分析实物流动以及它们数量化、非财务形式的产品顾客的关系来进行的作业成本法需要首先确定成本动因(包括资源动因和作业动因),然后才能够确定企业各个作业过程耗用的资源。一旦明确了资源的消耗形态及耗用原因,产品成本计算就成为直接跟踪作业耗用资源以及产品消耗作业的过程,而成本动因的数量也就相应成为企业业绩计量的基础。4.1.2作业认定认定企业生产和服务中的作业，是实施作业成本法的基础认定作业首先要进行鉴别，从而明确哪些作业是重要作业并且需要进一步细分，哪些作业不需要细分，甚至应该合并到其他作业中去。为了达到对经营过程中各种作业的了解，需要运用科学合理的方式方法对庞杂的作业信息进行分析。eq\o\ac(○,1)对认定作业的数量要求服务于最终产品的作业往往非常多，但对于实施作业成本法而言，并不是采用越多的作业越好，作业的取舍主要依据成本效益原则，选用的作业数量越多，计量成本相应也越高。这主要是由于，一方面，作业数的增加使成本分配归集的工作量增加；另一方面，作业数增加也导致了作业与最终产品关系的复杂化。一般来说，一个初次建立作业成本计算制度的企业，选用较少种类典型作业比较合适，通常20-30种即可。随着企业信息化技术配套的成熟，ABC系统实施得逐渐深入，可以适当地增加作业的种类。但不管怎样，为ABC所设置的作业种类不宜超过100种，因为过于庞大的作业群组中所增加的次要作业，对成本计算精确度的贡献是微乎其微的。eq\o\ac(○,2)作业认定的方式认定作业有三种方式：自上而下，自下而上，混合方式。(1)自上而下方式。这种方式是站在企业高层角度向下审视和认定作业。一般做法是先确认公司的业务总流程，再进一步分解为子流程和作业。这种方式可以广泛地收集企业流程资料j并将它们分解到所需要的详细程度。其特点是模型中的作业较少，作业定义范围较宽。如果建立模型的主要目的是为公司决策层提供战略信息，则这种方式快捷、适用；但是这种方式很难应用到流程改进上，对于中、下层管理者意义不大。(2)自下而上方式。这种方式与自上而下认定作业的方式正好相反。一个成功的自下而上认定作业的模式开始于和经理、员工的交谈，判断他们所做的工作，并以此作为定义作业的基础。．如果模型的主要目的是为优化流程提供经营性信息，这种方式比较适合。因为这些作业正是经营人员每天所做的工作，他们很容易理解作业，同时由于这些作业更多、更详细，有利于中、基层管理者改进流程，提高效率，降低消耗。这种方法的缺点是，模型中包含的作业很多，作业的定义范围较窄，如果为所有作业选择作业动因，将作业成本归集到成本对象上，将花费很多的时间和精力。上述两种方式，各有优点和缺点。方式的最终选择依据ABC模型的目标，多数情况下，较好的选择是把两种方式结合起来的融合方式。（3）融合方式。从根本上讲，应用作业成本法的目标不仅仅是为企业战略服务，而且要为企业日常经营管理服务，即作业成本法系统既要提供战略信息，又应提供战术信息，因此，两种方式应结合起来。融合方式的模型应该是：a从业务经营角度出发区分作业；b合并同质作业到作业中心；c把作业归集到业务流程上；d向上层管理者只报告流程汇总信息；e向部门经理报告详细的作业信息。在不影响模型精度的条件下，合并同质作业到作业中心，减少了作业数目，缩小了模型的规模，在计算商品或服务成本时，只把作业中心的成本追溯到商品或服务上，而不考虑更详细的作业成本，从而降低了模型应用的复杂性，降低了模型的运行成本。4.1.3把资源费用分配到各个作业在区分作业的基础上，可以将资源成本按成本动因分配给各个作业。企业经营资源通常包括场地设备、-物料用品、人工等，作业所耗用的这些经营资源的成本信息一般可以从企业财务会计资料出发加以采集。尽管在所有的财务会计核算制度下几乎都包括了各种各样的经营资源的成本信息，但却未必含有每一个作业的成本信息，因此，实施ABC就不得不考虑将总分类账上的财务信息分配给对应的各个作业，实际上就是对作业耗用的资源费用的计量过程。．将资源费用分配给作业的方法有三种：直接分配、估计分配和人为分配。eq\o\ac(○,a)直接分配法是按客观、真实的尺度来对资源进行计量，具体说是指测算作业所消耗资源的实际数额。例如，搬运、质检等作业的人工成本可按员工的劳动时间加以分配；信息处理成本可按利用信息的组织单位的业务量进行分配。直接分配方法对于提高ABC系统的精确性是必需的，但在实施对实际消耗数额的测算工作时却很繁琐，从成本效益原则考虑，这种方法未必能完全适用。eq\o\ac(○,b)估计分配法是指在缺乏或很难经济地进行直接分配的情况下，往往采用调查和询问的方式来估测作业所消耗的资源费用。如通过询问销售现场的管理人员，从而掌握员工进行各项作业的时间资料，或者直接把作业一览表交付管理人员填列，当然也可在更为详尽的调查基础上进行估测。eq\o\ac(○,c)如果适当的估计分配方法也找不到的话，就只有进行人为分配。人为分配不同于具有客观基础的直接分配方法，它带有相当多的主观和随意成份。在不得已采用人为分配的情况下，可以说只能允许这种判断的存在。例如，为各部门进行后勤服务的作业，尽管未必与部门工作人数成比例，但有时只能采用按人数比例分配的简单办法，因为从后勤作业所耗用的资源来分析，各种因素和情况非常复杂。显然，人为分配与作业真正消耗的资源是有误差的，应尽可能少采用或不采用。4.1.4规定成本计算对象，归集作业成本到相应对象（1）成本计算对象是作业成本流向的终极目标。ABC系统下典型的成本计算对象有：某种最终产品、某项服务、某个项目或承包的业务单元，甚至于某个客户。作业成本系统应用人员必须充分、全面地把握成本计算对象，无论遗漏了哪一种最终产品或服务，都会使其他的最终产品或服务承担过高的成本。例如，如果把样品(可对外销售)排除在最终产品之外，就会使正常的产品负担一部分额外的成本费用。此外，一个基本的原则是，目前正在销售的产品成本不应该包括来自过去或将来产品所消耗的资源费用的份额。比如，长期未使用设备的折1日费用不应计入现行产品的成本中；为开发未来产品的研究开发费用与目前作业所针对的成本计算对象也是无关的，不可以计入现行产品的成本中；离退休人员的工资及相关费用也不应划归现行产品这一成本计算对象中。（2）作业成本向各最终产品归集与资源向各个作业的分配形式基本相同，即直接分配、估计分配和人为分配三种形式。作业成本向各最终产品归集的最好方式，无疑是按客观、真实的尺度来对作业进行计量。然而，由于作业成本库是在资源成本与最终产品成本之间人为设定的桥梁，因此认为作业成本向各最终产品归集的过程是“直接归集”有些牵强。如果存在直接归集的话，只有传统成本计算制度下资源费用向最终产品的直接计算才是真正意义上的直接归集，但这种“直接"并非作业与产品间的直接关系。在服务行业中，可能存在为特定客户进行的作业，作业与成本计算对象间呈一对一的简单对应关系，那么，这种情况下的成本归集应当视作作业向最终产出的直接成本归集，但是，如此单纯的“直接归集"情况并不常见。另外，人为分配带有主观随意性，不一定依据作业成本的耗用与最终产品对作业需求间的关系来确定分配基准。尽管它实施起来很容易，也几乎不需花费在直接分配形式下所必需的测算费用，但由此得到的成本数据未必比传统制度精确，有时可能会造成更大的扭曲。因此，从揭示成本计算对象的信息精确性来说，人为分配的方法并不可取。从简单的逻辑排除看，剩下的只能是估计分配形式了。事实上，基于作业成本与成本对象的关系进行估计测算，的确是作业成本向各最终产品归集的一种重要的设计思路，也被实践证明是最为可行的一种思路，估计分配较之直接归集所费较少，较之人为分配更强调作业成本与产品成本的关联，精确性和可靠性更高。估计测算必须基于作业与最终产品之间的数量关系来进行，也就是我们前面所说的作业动因。在设计ABC时，考虑到成本效益原则，估测所采用的作业动因不宜过多。作业成本向最终产品归集的估计测算，并非通过估测直接得出成本数额，而是有针对性地逐一估测反映作业的运作效率的数量基准，通过效率计量达到成本计量的目的。具体地说，反映作业的运作效率数量基准大体有两类：一类是交易次数基准，另一类是时间基准。交易次数基准是指在全部最终产品对作业的需求程度大致均等的前提下，以执行作业的次数为基准来分配归集成本。例如，对订立合同、产品检验等作业而言，每种作业执行一次的成本费用基本是相同的，因此，可以按照“处理次数”进行成本分配。时间基准是指按照最终产品耗用每种作业的执行时间来分配成本。在各种最终产品对同类作业的需求程度与执行次数完全不相关的情况下，就需要采用时间基准。分配作业成本应该采用交易次数基准还是时间基准，应基于成本计算的正确性与核算体系的经济性两者的权衡来确定。通常情况下时间基准较为正确，但所费相对较高。此外，有些特定情况下时间基准也未必能确保成本分配的正确性，如特定要求的质量检查，这类作业成本的计算和归集应采用个别追踪的办法，实际上也相当于由资源到成本计算对象的直接分配。4.1.5成本动因分析成本动因(CostDriver)的分类方式有多种，目前还没有统一的划分标准。随着实践的发展，对成本动因的分类也处在不断发展的过程中。（1）按作业成本法的核算程序划分，可将成本动因分为资源动因和作业动因。因为作业成本法的核算程序大体上可分两个阶段来进行：第一阶段是将各种被消耗的资源归集到作业中心，形成作业成本库；第二阶段要将作业成本中的成本分摊到产品中去，每一个阶段都需要用相应的标准，将资源或成本进行归集或分配。第一阶段所用的标准就是资源动因，资源动因是衡量资源与作业关系的中介，它是资源被消耗的原因，通过资源动因就可以将资源合理地归集到相应的作业中去；第二阶段所采用的标准就是作业动因，同样作业动因是衡量作业与产品关系的中介，它是引起作业消耗的原因，通过作业动因就可以将作业成本合理地分配到相应的产品中去。（2）按作业类别划分，可将成本动因分为单位水平动因、批量水平动因、产品水平动因和支持水平动因。这种划分方式是按照作业的分类方式进行的。由于作业可以分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业和支持水平作业，所以相应的成本动因就可以分为以上四种类型。处于不同水平的作业，是由不同类型的成本动因引起的。eq\o\ac(○,a)单位水平动因单位水平作业是指对每单位产品或服务都要进行的作业，该作业所使用的资源是同产品销量成比例的，引起单位水平作业发生的原因就称为单位水平动因，如产品销量、直接人工小时等。eq\o\ac(○,b)批量水平动因批量水平作业是指对每一批产品或服务都要进行的作业，如为新的批别准备运输工具、检查、购买材料、处理客户定单、货品搬运等。批量水平作业成本随着批数变化而变化，但与每批产品所包含的数量无关。引起批量水平作业发生的原因就称为批量水平动因，如批数、订单数等。eq\o\ac(○,c)产品水平动因产品水平作业是指完成每一类产品或服务都要进行的作业，其作业成本随着产品种类的增加而增加，与产品数量无关。引起产品水平作业的动因就称为产品水平动因，如产品种类数等。eq\o\ac(○,d)支持水平动因支持水平作业是指为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。引起支持水平作业的原因就是支持水平动因。4.1.6作业成本性态分析作业成本法认为，大多数间接费用是因为作业产生的，它们与作业量相关，并被各种成本动因所驱动，而与产销量的多少没有直接联系。作业成本法将作业划分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业和支持性作业，据此将成本按照成本性态划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三大类。短期变动成本是指在相关范围内随产品产量成正比例变动的成本，它包括直接材料、直接人工和单位水平作业消耗的资源费用，因此单位短期变动成本不受产品产量变动的影响而保持不变。长期变动成本是指在相关范围内，较长时期不随产品产量变动而与产品消耗作业量成比例变动的成本，它包括批次水平作业和产品水平作业消耗的资源费用。长期变动成本的特点是其数额的增减与作业量的变动不是同时发生的，即本期作业量的增减并不一定会立即引起本期长期变动成本的相应变化，其影响可能会递延到下期或更长一些时期后才能显示出来。单位长期变动成本不受作业量变动的影响而保持不变。固定成本是指在较长时期和一定范围内都不会受销量基础和作业基础的成本动因变动影响而固定不变的成本项目，主要包括支持性作业消耗的资源费用。一般而言，固定成本占总成本的比重相对较低。设企业共经营n种产品，整个经营过程由m个作业(经过作业合并)组成，i产品的产量为xi(i=1～n)，单位短期变动成本为bi，消耗j作业的作业量为yij(j=1～m)，作业的单位长期变动成本为dj，企业的固定成本总额为a，总成本为C，则企业的总成本模型可表述为：4.2作业基础本量利模型对利润的影响4.2.1作业基础本量利模型建立在作业成本性态分类的基础上，作业基础本量利分析的假设前提：(1)企业以利润最大化为目标，而且盈利突破零(即保本)这一信息至关重要；(2)单位产品的销售价格是常量，收入函数只是销售数量的一个影响变量，并且是线性关系，全部产品销售收入可以用公式表示：(3)由于作业成本法下固定成本占总成本的比重较低，因此不妨选择某种方法对其进行分摊，以便对各产品分别进行彼此不相关的作业基础本量利分析，这种处理一般不会对各种相关的决策结果产生比较重大的影响，此时总固定成本可以表示为：(4)企业迸销平衡，即前后期期末存货数量和种类保持不变；(5)模型需要的所有参数都是确定的；(6)静态模型。在上述基本假设的前提下，各个参数之间的关系可以用多元线性模型表示，设企业的利润总额为L，据公式(4—1)及基本假设可得企业整体的作业基础本量利模型为：4.2