第2章借款费用3

第二章借款费用

（CAS17号）

本章重点及难点1、本章重点（1）借款费用的基本概念（2）借款费用的范围（3）借款费用的计量（4）借款费用的核算2、本章难点（1）借款费用的计量（2）借款费用的综合核算2023/2/31新旧准则差异

2006年借款费用准则修订的差异：

(一)扩大了借款费用资本化的资产范围

《企业会计准则第17号——借款费用》中所指的纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产。还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生借款费用就应计入存货成本。而在原借款费用准则中，纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产。

(二)可资本化的借款范围得到扩大

《企业会计准则第17号——借款费用》中所指的可予资本化的借款包括专门借款，也包括一般借款。而在原借款费用准则中，可予资本化的借款仅为专门借款。2023/2/32新旧准则差异

2006年借款费用准则修订的差异：

(三)借款利息资本化金额的计算有所差别

《企业会计准则第17号——借款费用》要求：

1．借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额作为资本化金额；

2．占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。与此相反，原准则要求，在每一会计期间的利息(包括折价或者溢价的摊销)资本化金额，应根据累计资产支出加权平均数和计算资本化率来确定。2023/2/33本章的国际评述

借款费用准则，中国与国际惯例主要存在以下差异：

1、利息费用范围不同。IAS的利息费用范围大于CAS中的利息费用。IAS将银行透支利息、融资租赁所形成的融资租赁费都作为资本化范畴。

2、资产范围不同。IAS的借款费用资本化资产范围，除了CAS中的资产范围以外，还增加了建造合同、自己研发的无形资产范围。2023/2/34本章的国际评述

借款费用准则，中国与国际惯例主要存在以下差异：

3、费用计算期间的比较：CAS对中断超过三个月以上的资产的借款费用要暂停资本化；IAS对资产购建中断期间没有专门的说明。

4、在费用计算的金额确定方面，IAS没有提“平均资本化率”而是直接提出用“资本化率”。

5、其他。国际上多数国家支持借款费用“费用化”，其目的是为了彻底贯彻“实质重于形式”原则。

2023/2/35第一节借款费用概述

一、借款费用的定义及内容

借款费用资本化是指将专门借款和与应资本化的资产相联系的一般借款的费用记入应该资本化的资产成本的过程。（一）借款费用的意义：

1．强调配比原则、提高财务指标分析的可靠性

2．规范应资本化资产的成本计量口径

3．规范会计信息披露2023/2/36

（二）借款费用的定义

借款费用－－是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。2023/2/37

（三）借款费用的内容

1．因借款而发生的利息。因借款而发生的利息，包括企业从银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建固定资产而发生的带息债务（应付票据）应当承担的利息等；

2．因借款而发生的折价（＋）、溢价（－）摊销；

3．因借款而发生的辅助费用。如手续费、佣金、印刷费等；

4．因外币借款而发生的汇兑损益。

计息依据以相关借款和借款后的利息结付凭证为依据，向非金融机构借款的，也应当具备合理的依据。折价和溢价，以债券发行定价为依据。2023/2/38

二、借款费用资本化的资产范围

（一）借款费用可予以资本化的资产范围：

1、固定资产（实际是在建造的工程）；

2、投资性房地产；

3、需要经过相当长时间才能达到预计使用状态或者处于销售状态的存货。2023/2/39

二、借款费用资本化的借款范围

基本借款范围包括：专门借款一般借款长期借款专项债券利息辅助费折价、溢价短期借款带息票据企业债券利息辅助费折价、溢价2023/2/310

三、借款费用的确认计量原则

（一）借款费用资本化的确认必须分清：1、应该资本化和应该费用化的费用界限；2、如何区分资本化与费用化的费用界限。（二）借款费用资本化的计量必须分清：1、应该资本化和应该费用化的费用计量；2、如何计量。2023/2/311

四、借款费用资本化过程中注意1、CAS对融资租赁有关的融资费用的会计核算和信息披露，企业应当根据有关租赁会计核算的规定进行处理。

2、因专门借入资金存入银行而发生的利息收入，闲置借款投资收益应该冲减资本化的费用。2023/2/312

第二节借款费用的会计处理固定资产和投资性房地产达到预计使用状态

固定资产：购建的主体工程已经开工

存货：生产的准备完成并开始生产

投资性房地产：购建的主体工程已经开工

存货处于可销售状态

其中：发生非正常停工在3个月以上期间——财务费用

借款费用资本化期间

开始时间终点时间2023/2/313允许资本化条件

对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：

1、资产支出已经发生。注意：不产生利息的赊购不作为资产支出发生

2、借款费用已经发生。

注意：指银行开始计息日即借款费用就已经发生

3、购建活动已经开始。

注意：主体工程开始。只购买材料或者设计工程不算。必须同时具备。具体关系见后。2023/2/314

支付现金购建的已设计备料未开工购建主体工程开工转移非现金资产出包预付款专门借款支出不带息赊购已借款项未计息借入款项并计息购建筑地未开工资产支出支出已经发生借款费用已经发生购建活动已经开始条件2023/2/315

资本化方式

专门借款直接计入

固定资产成本或存货成本

一般借款

按照配比原则计入

2023/2/316

借款费用处理原则

1．属于流动负债的借款费用——区分资本化或者费用化。

2．需要经过相当长时间才能达到预计可销售状态的存货——资本化。

3．为投资而发生的借款费用——财务费用。

4．虽然是购建固定资产的借款费用，但不符合借款费用资本化——财务费用。

5．筹建期间发生的借款费用，（除了为购建固定资产的）确认为——长期待摊费用。在开始生产时一次摊销。

6．在清算期间发生的借款费用——清算损益。2023/2/317借款费用资本化要求

——每期专门借款利息、折价、溢价摊销的资本化金额确定：应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，并扣除闲置部分资金的存款利息或者投资收益－－直接计量确认；

——每期专门借款辅助费用和汇兑差额，合并计入上项；

——一般借款利息与相关费用的资本化金额确定：按照资产支出累计数乘以加权平均利率计算。2023/2/318二、借款利息和汇兑损益计量

（二）利息资本化金额的确定

1、专门借款专门借款的利息费用资本化金额的确定＝资产支出累计额×专门借款利率－闲置借款的投资收益或存款利息2023/2/319二、借款利息和汇兑损益计量

（二）利息资本化金额的确定

2、一般借款在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化。资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数2023/2/320

（二）利息资本化金额的确定（续）

（1）累计资产支出的计算：所谓累计资产支出，是指该期间资产支出的加权平均余额。例：某企业有一项应该资本化的资产于2006年1月1日开始符合资本化的开始时间，该资产资本化的终止时间为2007年12月。在2006年度内发生的支出项目为：

1月1日，预支工程款1200万元；3月1日支付材料款800万元；7月1日支付工程款1000万元；12月1日支付工程款600万元。

2006年度支付的累计资产支出为：

1200×12/12+800×10/12+1000×6/12+600×1/12

＝1200+667+500+50＝2417（万元）2023/2/321

（二）利息资本化金额的确定（续）

（1）累计资产支出的计算：关于月初支付、月中支付和月末支付。从理论上讲：月初支付，本月应该按照全月计算。月中支付，支出当月应该算50％。例如：2月15日支付500万元，按全年计算，则＝500×10.5/12＝437.5（万元）；也可以按照实践天数计算。＝500×（360－45）/360天＝437.5（万元）。月末支付，支出当月不计算，从下月开始计算。2023/2/322

（二）利息资本化金额的确定（续）

（1）累计资产支出的计算（续）：

关于非正常停工期间累计资产支出的扣减。

非正常停工期间累计资产支出的扣减可以采用：

A、将本期资本化全部累计资产支出扣除非正常停工期间累计资产支出；

B、将本期全部利息费用扣除非正常停工期间累计资产支出负担的利息费用；

C、分别计算。2023/2/323

会计处理1

工程项目：

借：在建工程（资本化部分）应收利息（或者银行存款）（费用化）

贷：长期借款－－应计利息（或应付利息）应付债券－－应计利息（或应付利息）

工程达到预计使用状态：

借：固定资产贷：在建工程2023/2/324

会计处理2

投资性房地产：

借：开发成本（资本化部分）应收利息（或者银行存款）（费用化）

贷：长期借款－－应计利息（或应付利息）应付债券－－应计利息（或应付利息）

工程达到预计使用状态：

借：投资性房地产贷：开发成本2023/2/325

会计处理3

存货：

借：生产成本（资本化部分）应收利息（或者银行存款）（费用化）

贷：长期借款－－应计利息（或应付利息）应付债券－－应计利息（或应付利息）

达到销售状态：借：存货贷：生产成本2023/2/326

会计处理4

不予资本化的费用：

借：财务费用

贷：长期借款－－应计利息（或应付利息）应付债券－－应计利息（或应付利息）

2023/2/327

（案例17－17）占用专门借款的关注在只有专门借款的情况下：1、确认资本化期间2、确认资本化利息（注意闲置资金收益的处理）3、计量累计资产支出（专门借款不需要平均）4、计量专门借款用于投资或者存款收益5、计量资本化额6、进行会计处理（注意闲置资金收益的处理）2023/2/328案例（17－17）

A公司于2007年1月1日正式修建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限3年，年利率为8％。另外，在2007年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为10％。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，月收益率0．5％。

公司办公楼支付数据为：

2023/2/329案例（17－17）

2023/2/330案例（17－17）

由于A公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司2007年、2008年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：(1)确定借款费用资本化期间为2007年1月1日～2008年6月30日。(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2007年专门借款发生的利息金额=2000×8％+4000×10％×6／12=360(万元)2008年1月1日l～6月30日专门借款发生的利息金额=2000×8％×6／12十4000×10％×6／12=280(万元)。2023/2/331案例（17－17）

(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：2007年短期投资收益=500×O．5％×6+2000＋0．5％×6=75(万元)2008年1月1日～6月30日短期投资收益=500×0．5％×6=15(万元)(4)由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：

公司2007年的利息资本化金额=360-75=285(万元)

公司2008年的利息资本化金额=280-15=265(万元)2023/2/332案例（17－17）有关账务处理如下：2007年12月31日：

借：在建工程2850000

应收利息(或银行存款)750000

贷：应付利息36000002008年6月30日：

借：在建工程2650000

应收利息(或银行存款)150000

贷：应付利息28000002023/2/333（案例17－18）占用一般借款的关注1、确认资本化期间2、确认资本化利息（需要计算平均利率）3、计量累计资产支出（需要计算平均累计额）4、计量资本额5、在一般借款下，不存在剩余存款的投资收益6、进行会计处理（注意未用于资本化的利息处理）2023/2/334（案例17－19）占用专门和一般借款华远公司于20×7年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：20×7年1月1日，支出1500万元20×7年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元20×8年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元2023/2/335案例17－－19公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。除此之外，无其他专门借款。办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。发行公司债券1亿元，发行日为20×6年1月1日，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%，投资期限为整个闲置期间（半年）。假定全年按360天计。2023/2/336案例17－－19

计算专门借款利息资本化金额:07年专门借款利息资本化额=2000×6%-500×0.5%×6=105万08年专门借款利息资本化金额=2000×6%×180/360=60万元。计算一般借款利息资本化金额：一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000+10000）=7.67%

20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元。20×7年一般借款利息资本化金额=1000×7.67%=76.70万元20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（2000+1500）×180/360=1750万元。20×8年一般借款利息资本化金额=1750×7.67%=134.23万元。2023/2/337应用举例公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：20×7年利息资本化金额=105＋76.70=181.70万元。20×8年利息资本化金额=60+134.23=194.23万元。有关账务处理如下：20×7年：借：在建工程1817000财务费用8433000应收利息（或者银行存款）150000贷：应付利息1040000020×8年：借：在建工程1942300财务费用3257700