企业所得税培训

企业所得税汇算清缴1一、合伙企业如何征收所得税？财税【2008】第159号

（1）合伙企业的纳税义务人确定

合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

2（2）合伙企业的合伙人确定应纳税所得额的原则

①合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

②合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。③协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。④无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

注意：合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。3（3）合伙企业的所得额的确定

合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部

国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。

前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

注意：合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。4个人独资企业与一人有限责任公司在税收政策的适用上不同《中华人民共和国公司法》规定，一名自然人股东或一名法人股东可以设立“一人有限责任公司”。

5二、应纳税所得额如何确定？企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。61.

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

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2.亏损额如何确认？

《企业所得税法实施条例》第十条

企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。亏损的计算方法①计算依据为企业所得税法和实施条例的规定；②计算公式为收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除﹤08税前弥补亏损的问题(一)一般企业亏损弥补 1．亏损额的认定 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除项目后小于零的数额。 2．亏损弥补的年限 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。9（一）境内盈利不可抵减境外亏损，境外应税所得可弥补境内亏损

企业所得税法规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，但境外营业机构的应税所得可弥补境内亏损。

例．某居民企业境外设有一个营业机构，2012年境外营业机构亏损100万元，企业境内盈利为150万元；2013年境内营业机构亏损50万元，境外应税所得为100万元。（不考虑其它纳税调整）10计算：企业2012年境内盈利为150万元，境外亏损100万元不得抵减境内盈利；2013年境内营业机构亏损50万元，境外应税所得100万元在弥补了境内亏损50万元后，纳税调整后所得为0，剩余的50万元境外所得再按规定计算企业所得税。11（二）境外亏损弥补采取“分国不分项”的原则

《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）规定，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。12

（三）减免收入及所得不得弥补应税亏损，应税所得不得弥补减免所得

《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。13

例．某居民企业2013年应取得符合免税条件的权益性投资收益50万元，当期符合减免条件的技术转让所得-30万元，应税项目亏损-10万元。

计算：该企业2013年度减征、免征所得额项目的亏损30万元可以用免税的权益性投资收益来弥补，但免税的权益性投资收益弥补后剩余的20万元不得用于弥补应税项目的亏损，应税项目亏损-10万元可以结转到以后年度按规定用应税项目所得弥补。14

例．假设上例中技术转让所得-30万元，应税项目所得为50万元，不存在其他免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目。

计算：企业的应税项目所得也不得用于弥补减征、免征所得额项目亏损，因此，该企业应税项目所得50万元应按规定计算缴纳企业所得税，而技术转让所得形成的亏损30万元，只能用以后年度免税收入、减计收入以及减征、免征所得额来弥补。15

（四）检查调增的应纳税所得额可弥补亏损

《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（2010年第20号）规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

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例．某居民企业，2011年度汇算清缴申报的企业所得税纳税调整后所得为-50万元，以前年度结转至2011年仍可弥补的亏损-30万元。税务机关于2013年3月对其2011年度企业所得税进行检查，调增2011年度应纳税所得额100万元。（不考虑其他纳税调整事项）

计算：税务机关调增应纳税所得额100万元，则2011年度纳税调整后所得为100-50＝50万元，形成的所得额50万元可用于弥补以前年度法定弥补期的亏损30万元，则当年应纳税所得额为50-30＝20万元，再按规定计算缴纳企业所得税。17

（五）企业亏损仍可加计扣除和抵扣应纳税所得额

企业的研究开发费用和安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。对此项优惠，即使企业已经亏损，仍可再加计扣除应纳税所得额。

例．某居民企业A公司，2013年度利润总额为-20万元，当年发生可以加计扣除的研发费用支出为100万元，发生残疾人工资支出60万元。不考虑其他纳税调整事项。

计算：该企业当年纳税调整后所得为-20-100×50%-60×100%＝-130（万元）。

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（六）企业筹办期间不计算为亏损年度

（国税函[2010]79号）规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。

国税函[2009]98号第九条规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。19

（七）资产损失造成亏损应弥补所属年度

《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）规定，企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

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例．某居民企业B公司，2012年度发生资产损失100万元，因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除。2012年度汇算清缴申报纳税调整后所得为80万元。2013年度汇算清缴申报的纳税调整后所得为60万元。2013年3月，经税务机关审核后，该企业申请追补扣除了该资产损失。企业两年都不存在其他亏损弥补事项，也不考虑其他纳税调整。

21

计算：追补扣除损失前，该企业2012年度应纳税额为80×25%＝20（万元），2013年度应纳税额为60×25%＝15（万元）；追补扣除损失后，2012年度纳税调整后所得为80-100＝-20（万元），2013年度应纳税额为（60-20）×25%＝10（万元）。则该企业2012年度和2013年度分别多缴企业所得税20万元、5万元。

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（八）合并分立中的亏损弥补

主要规定了以下四种情况：

1．适用一般性税务处理的合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；

2．适用一般性税务处理的分立，相关企业的亏损不得相互结转弥补；

3．适用特殊性税务处理的合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

4．适用特殊性税务处理的分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。23

（九）清算期间可依法弥补亏损

（财税[2009]60号）规定，企业清算中应依法弥补亏损，确定清算所得，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。《企业所得税法》第五十三条规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。

24例．某居民企业由于生产经营不善，于2013年10月停止生产经营，并着手办理注销登记。在办理注销前，企业按规定办理了2013年度企业所得税汇算清缴，申报2013年度纳税调整后所得为-300万元。此外，2008-2012年度纳税调整后所得分别为-250万元、-100万元、30万元、50万元、80万元。在注销前，企业按规定办理清算所得企业所得税计算申报，由于企业不动产增值较大，企业清算所得为1000万元，无免税收入、不征税收入和其他免税所得。

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计算：由于清算期间作为一个纳税年度，因此2008年度亏损最多只能结转到2013年度进行弥补，尚未弥补的亏损250-30-50-80＝90（万元）不能结转到清算期间弥补。企业清算期间可弥补2009年度的亏损100万元，因此，清算期间应纳税所得额为1000-100＝900（万元）。

26注：企业虚报亏损的要受到处罚

企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。内外资企业所得税政策都规定，企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，按偷税处理；企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，按规定处以5万元以下罚款。27不得用于弥补税前亏损的情形1.超过五年的亏损余额不再允许弥补2.减免税收入不得用于弥补应税亏损3.应税所得不得弥补减免所得项目亏损

《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）规定，企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。

284.核定征收亏损不得弥补

《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）规定，应税收入额等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：应税收入额＝收入总额-不征税收入-免税收入实行企业所得税核定征收的纳税人，其以前年度应弥补而未弥补的亏损不能在核定征收年度进行弥补。但在以后转换为查账征收年度时，在政策规定的期限内仍可继续弥补亏损。但结转年限应连续计算，最长不得超过五年。295.被投资企业亏损不能在投资方扣除

（国家税务总局公告2011年第34号）第五条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。（财税〔2008〕159号）规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。因而亏损则不得与投资者的利润合并。30企业所得税年度纳税申报表附表四----所得税弥补亏损明细表的填列31弥补亏损明细表填报演示1.“年度”：填报公历年度。第1至5行依次从6行往前倒推5年，第6行为申报年度。

2.“盈利额或亏损额”：填报主表的第23行“纳税调整后所得”的金额（亏损额以“－”表示）。3.“合并分立企业转入可弥补亏损额”：填报按照税收规定企业合并、分立允许税前扣除的亏损额，以及按税收规定汇总纳税后分支机构在2008年以前按独立纳税人计算缴纳企业所得税尚未弥补完的亏损额。（以“－”表示）。4.“当年可弥补的所得额”：金额等于第2＋3列合计。5.“以前年度亏损弥补额”：金额等于第5＋6＋7＋8列合计。（第4列为正数的不填）。6.第10列第1至5行“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：填报主表第24行金额，用于依次弥补前5年度的尚未弥补的亏损额。327.“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：金额等于第1至5行第10列的合计数（6行10列的合计数≤6行4列的合计数）。8.“可结转以后年度弥补的亏损额”：填报前5年度的亏损额被本年主表中第24行数据依次弥补后，各年度仍未弥补完的亏损额,以及本年度尚未弥补的亏损额。11列＝4列的绝对值－9列－10列（第四列大于零的行次不填报）。9.“可结转以后年度弥补的亏损额合计”：填报第2至6行第11列的合计数。第6行第10列＝主表第24行。

例如，某企业近5年的经纳税调整后的营利额或亏损额如下：2008年亏损额1000万元，2009年营利250万元，2010年亏损200万元、2011年营利350万元，2012年营利300万元，2013年营利150万元。试填报《企业所得税弥补亏损明细表》33企业所得税弥补亏损明细表填报时间：年月日金额单位：元(列至角分)行次项目年度盈利额或亏损额合并分立企业转入可弥补亏损额当年可弥补的所得额以前年度亏损弥补额本年度实际弥补的以前年度亏损额可结转以后年度弥补的亏损额前四年度前三年度前二年度前一年度合计

12345678910111第一年2008

-1000

-1000

250

0

350

300

900

100

*2第二年2009

250

250

*

3第三年2010-200

-200

**0

0

0

50

150

4第四年2011

350

350

***

5第五年2012300300****6本年2013150

150

*****

150

7可结转以后年度弥补的亏损额合计

15034三、企业所得税收入如何确认？国税函[2008]875号

除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。35例：甲企业为乙企业生产一台大型设备，合同约定的价款1000万元。但生产该设备的一个主要部件必须由丙企业生产加工。甲企业和丙企业的合同约定，待丙企业计算出实际成本后，加上20%利润确定双方的交易价格。2013年12月15日，甲企业按期完工并交付货物，收取1000万元货款，但丙企业的部件的成本直到2013年底都没有计算出。问：甲企业是否应当确认1000万元收入缴纳企业所得税？36国税函[2008]875号（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

374.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。委托代销应同时满足以下条件：(1)对方属于商业代销单位(2)签订委托代销合同，明确代销清单的给付时间(3)自己承担全部的风险，不收取对方任何款项，否则属于预收货款下发出货物(4)做相应的会计处理，做到账实相符385.分期确认收入所得税实施条例第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。39没有发货提前增值税发票开具是否确认收入?

增值税

根据《增值税暂行条例>规定：“第十九条增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

40企业所得税

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。”

根据上述规定，销售商品如果提前开具发票，开具发票的当天即为确认增值税纳税义务发生时间，按规定缴纳增值税。但企业所得税上要求销售商品时需同时满足国税函[2008]875号文第一条（一）规定的条件，采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。因此，采取预收款方式销售商品，先开具发票，虽然商品未发出，但按规定要缴纳增值税；企业所得税处理上不需要确认收入。41

售后回购销售是否要确认收入？

税法规定：（三）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。在实际交易中，企业销售时已按规定开具发票并收取价款，这已构成计税收入。税法与会计差异：会计上对售后回购业务不确认为销售商品，而按照"实质重于形式"原则，视同融资作账务处理；而税法上则把售后回购业务视为销售、购入两项经济业务处理。

42

售后租回所得税如何处理？售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，售后租回交易实质上是一项融资行为，而不是销售行为。因此，出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益,应予以递延分期计入各期损益（不论是收益还是损失）。承租人和出租人应当将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。43国家税务总局公告2010年第13号

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

一、增值税和营业税

根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

二、企业所得税

根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

本公告自2010年10月1日起施行。此前因与本公告规定不一致而已征的税款予以退税。44销售退回、商业折扣、现金折扣、销售折让所得税如何处理?

商业折扣企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

45事后折扣，不可能在同一张发票上

国税函〔2006〕1279号

纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。本规定其实针对销售返还做出的规定.因为很多企业需要对经销商业绩进行年度考核,根据其销售业绩给予不同程度的返利奖励,事先是无法确定对方适用的折扣比例的.只能在事后即第二年做出.实际上,纳税人这种价格偏低是有正当理由的.46

商业折扣(不再强调要在同一张发票上,不管发票如何开具，都按折扣后的金额确定收入计算所得税)

企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

原来的规定:国税函[1997]472号如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，在按折扣后销售额计算征收所得税；但将折扣额另开发票的，则一律不得扣除。

47现金折扣债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。提示：抵扣依据的问题：现金折扣是没有专用发票的，并且也不能开出收据（因为没有收到钱），所以只能根据当时签署的合同、具体收款的时间、以及企业内部自制的审批单据作为依据。

48销售折让和退回企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。49

增值税暂行条例实施细则第十一条小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

50商业企业向供货方收取的返还收入如何处理？

商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，按照《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）规定，扣除当期应冲减进项税金后的余额部分，并计应纳税所得，征收企业所得税。

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收到返利该如何开发票？

问题内容：

我单位近期收到一笔返利收入，已按规定作了进项税转出。我们是防伪税控企业，实行一机多票（都是机开票），如用普通增值税发票开具，报税时就会形成销售收入，就要提取销项税金。请问返利收入该开什么发票收取，如何报税？

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根据（国税发[2004]136号）根据：

“一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：

（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。

二、商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。”

根据国税函[2006]1279号)规定：

“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。”53

根据上述规定，对于商业企业向供货方收取的返还收入，商业企业不出具发票，应由供货方出具红字专用发票，收取方凭此红字发票冲减当期增值税进项税金，同时冲抵当期已销成本。

国家税务总局

54销售货物收取的承兑汇票贴息收入如何处理？

纳税人销售货物，通过银行承兑汇票结算货物，并在销售协议中规定由客户承担贴息费用。当收到购货方的承兑汇票后，销货方凭票向银行申请贴现，并根据银行收取的贴息向购货方收取同等金额的利息补偿收入。此收入属"延期付款利息"收入。《增值税暂行条例实施细则》规定，延期付款利息属于价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。因此，销售货物收取的承兑汇票贴息收入既要缴纳增值税，同时也要申报交纳企业所得税。

55买一赠一如何处理？企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。56买一赠一销售形式应符合一定的形式要件：第一，有公司内部销售协议，作为开展活动的依据，同时明确活动的起止时间；第二，在发票上注明赠送物品的名称，赠品价值从商业秘密的角度出发可以不注明；第三，在结转销售成本时，必须同步结转主货物与从货物的价值，并且在数量上保持一致。5757提供劳务收入如何确认收入？

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

1.收入的金额能够可靠地计量；

2.交易的完工进度能够可靠地确定；

3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。58

（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

1.已完工作的测量；

2.已提供劳务占劳务总量的比例；

3.发生成本占总成本的比例。

（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。59

例：A企业于2013年7月1日受托为B公司完成一条生产线的安装任务，工期为12个月，双方签订的协议注明，2013年完成总工程的60%；2014年完成40%，B公司应支付安装费总额为600000元，分三次支付，第一次在开工时预付150000元，第二次在安装期中间，即2014年1月1日支付300000元，第三次在工程结束时支付150000元。B公司已在7月1日预付第一期款项。A企业2013年按规定的工程进度顺利完成工程任务，发生安装费用200000元。2013年12月31日，A企业得知B公司当年由于巨额亏损，经营发生困难，后两次的安装费是否能收回，没有把握。①2012年7月1日，收到B公司预付的安装费时：借：银行存款150000

贷：预收账款150000②发生安装费用时借：劳务成本200000

贷：银行存款（等）200000

60

③2013年12月31日，确认收入：

A企业只将已经发生的安装费用200000元中能够得到补偿的部分（即150000元）确认为收入，并将发生的200000元成本全部确认为当年费用。A企业发生的成本：借：预收账款150000借：主营业务成本200000

贷：主营业务收入150000贷：劳务成本2000002013年度的纳税调整税法上应确认收入=600000×60%=360000（元）调增2013年度应纳税所得额210000元[360000-150000]

假设2014年度如果A企业2014年继续提供安装劳务，B公司仍然效益不好，经营发生困难，后两次的安装费是否能收回，A企业仍没有把握，会计上不确认收入。

2014年度的纳税调整：2014年度A企业按完工进度或完成的工作量确定收入600000×40%=240000元，扣除2014年度发生的安装费用后的余额作为2014年度应纳税所得额的调增额。61

（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

62

5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。63租金收入如何确认？

《企业所得税法实施条例》第十九条

企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

64国税函[2010]79号关于租金收入确认问题根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。65免租期租金收入如何确认？例：甲市市区A商场将临街铺面租赁给B连锁零售公司，签订经营租赁合同，双方非关联方，约定租赁期开始日为2009年1月1日，2009-2010两年免除租金，2011年-2013年每年收取租金200万元。分别于年初1月1日预付当年租金。会计处理：会计处理上，对于出租人提供免租期的，出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

2009年应确认租金收入=600÷5=120万，借：应收帐款120万贷：其他业务收入120万66某企业将闲置厂房出租给他人使用，租赁期为2010年5月1日～2011年4月30日，合同约定租金120万元在2011年4月租赁期满一次性收取。2010年，该企业亏损40万元。由于资金周转困难，该企业要求承租人先行支付2010年度已使用8个月的租金80万元。2011年1月，该企业收到了承租人交来的租金80万元（未开具发票），已确定为上年度收入并向主管税务机关申报缴纳了营业税4万元（80×5%）、房产税9.6万元（80×12%）及其他相关税款。2011年3月汇算清缴时，该企业又向主管税务机关申报缴纳了上年度企业所得税[80－（40＋4＋9.6）]×25%＝6.6（万元）。该企业的做法正确吗？67第一，申报缴纳营业税4万元、房产税9.6万元是正确的。

《营业税暂行条例实施细则》第二十五条第二款规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；《房产税暂行条例》第七条规定，房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。68第二，申报缴纳企业所得税6.6万元不正确。关于租金收入的确认问题，（国税函〔2010〕79号）规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。69对租赁期限跨年度的租金可以分期均匀计入相关年度收入的条件有两个：一是交易合同或协议中规定租赁期限跨年度；二是租金提前一次性支付。

已收取的80万元租金，根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，即在2011年4月30日确认为2011年度所得收入。

70股权转让所得如何确认？

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。例：某企业股权投资成本为500万元，在被投资企业有300万元的留存收益份额，该企业将股权转让，转让价格为1000万元。股权转让所得应该为1000万-500万=500（万元），虽然留存收益300万元在企业属于税后收益，但是不能在所得额中扣减。

71企业股权投资损失所得税如何处理？

国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告(2010年第6号)1、企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

2、本规定自2010年1月1日起执行。本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。72国税函【2010】148号根据《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）规定，企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，应调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。

732012年15号公告关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

74企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。75股息、红利等权益性投资收益收入如何确认？企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。76其他收入如何确定？

《企业所得税法实施条例》第二十二条企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

77（1）逾期未还包装物押金收入《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函[2004]827号），具体规定：“纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。本通知自2004年7月1日起执行。”

78会计处理和纳税调整例：甲公司2012年1月出售一批产品给乙公司，同时出租包装物一批，收取了押金11.7万元，合同约定归还包装物时押金再行返还。甲公司收取包装物押金时应做如下分录：借：银行存款117000

贷：其他应付款117000到2013年1月，收取押金已满一年，如果购货方未归还包装物，企业应按税法规定将收取的包装物押金作为税法上的计税收入。792013年1月要计算增值税销项税额：117000÷1.17×17％＝17000元；

借：其他应付款117000

贷：其他业务收入100000

应交税金－应交增值税（销项税额）17000如果企业没有进行上述账务处理，2013年所得税汇算时还要调整所得税.80（2）违约金收入根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第（三）款的规定：“单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。”增值税：违约金属于价外费用。企业收取的违约金要缴纳企业所得税。

纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息），罚款和诉讼费可以扣除。企业支付违约金取得对方开具的适当凭据可在税前扣除。

81（3）关联交易的收入《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。82关联企业间交易价格偏低（发生转让定价现象），应该按照以下方法进行调整。可比非受控价法即按独立企业间进行相同或相似业务的价格进行调整。此处衡量相同或相似一般是考虑购销商品的质量、性能、成交时间、成交数量、付款方式、地域性市场条件、风险等诸多因素的相同或类似。也就是说，采用这种方法必须考虑到所选参照物的可比性，具体的应考虑以上各点的可比性。83再销售价格法再销售价格法是以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。

公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）其中可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%84案例：境外母公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的子公司，该子公司则以18万美元的价格将其转售给无关联关系的公司。此时税务机关可以按其转售给无关联关系公司的价格减去合理的销售毛利来调整母子公司之间的产品价格。此处含该子公司的平常合理销售毛利率为10%，则母子公司间合理价格应为16.2万元(18-18×10%)。税务机关可按照这一价格调整该子公司从境外母公司的进货价格。85成本加成法成本加成法是指关联企业销售产品或提供商品劳务时，可以按成本加合理的费用和利润作为公平交易价格，进行价格调整。

公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）可比非关联交易成本加成率（毛利率）=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%＝(销售价格—成本)÷成本×100%86案例：母公司销售一批产品给境外子公司，作价9万元。经税务机关核查，该母公司生产这批产品的成本为8万元。销售这批产品的费用为2万元，正常情况下该境内母公司的销售利润率为10%。根据上面所述，税务机关可以按成本加利法进行纳税调整。这批产品的合理成交价为：

(8+2)×(1+10%)=11.1(万元)因此，该境内母公司产品的销售收入应调增至11.1万元，相应本年收入增加2.1万元(11.1-9)。87

视同销售收入如何确认和计量？

《企业所得税法实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

88国税函[2008]828号

一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

（二）改变资产形状、结构或性能；

（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

（五）上述两种或两种以上情形的混合；

（六）其他不改变资产所有权属的用途。89二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（一）用于市场推广或销售；

（二）用于交际应酬；

（三）用于职工奖励或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于对外捐赠；

（六）其他改变资产所有权属的用途。

三、企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。90企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。91什么是不征税收入？①财政拨款

财政拨款又称预算拨款是指财政部门根据法律法规等有关规定，经过预算程序对国家机关以及事业单位、社会团体、企业直接拨付的经费。拨款的种类主要包括流动资金拨款、挖潜改造资金拨款、科技专项费用拨款、行政事业费拨款、自然灾害救济费拨款等；拨款的方式主要有划拨资金和限额拨款两种。

92《企业所得税法实施条例》第二十六条第一款企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

93②行政事业性收费

《企业所得税法实施条例》第二十六条第二款企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

包括养路费、车辆购置附加费、农村教育事业附加费、邮电附加费、港口建设费、机场建设费等。这些行政事业性收费是国民经济建设与发展所需要，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理，实行中央和省级两级审批制度。

《行政事业性收费标准管理暂行办法》（发改价格〔2006〕532号）

94③政府性基金

《企业所得税法实施条例》第二十六条第三款

企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。95④其他不征税收入

《企业所得税法实施条例》第二十六条第四款企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

96什么是免税收入？

免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。也就是说，是属于政府可以根据经济政策目标的需要，在一定时间免予征税，而在一定时期又有可能恢复征税的收入范围。免税收入属于税收优惠。《企业所得税法》第二十六条规定

企业的下列收入为免税收入：（1）国债利息收入；（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（4）符合条件的非营利公益组织的收入。97（1）国债利息收入

《企业所得税法实施条例》第八十二条企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

国税发［1994］132号：纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。如果是在国债的二级市场买卖国债而取得的收益，则应计入应税所得额。财税字[2002]48号文件规定：纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单。98

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

《企业所得税法实施条例》第八十三条企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

99

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益100（4）符合条件的非营利公益组织的收入非营利组织的认定《企业所得税法实施条例》第八十四条企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：

①依法履行非营利组织登记手续；

②从事公益性或非营利性活动；

③取得的收入除用于与组织有关的、合理的支出外,全部用于章程规定的公益性或非营利性事业；

101④财产及其孳息不用于分配；⑤按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；⑥投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；⑦工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。102不征税收入如何界定？财税[2011]70号一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

103

二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

四、本通知自2011年1月1日起执行。104政策性搬迁补偿收入如何处理？国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告(2012年第40号

)

自2012年10月1日起施行。105

(一)政策性搬迁范围有哪些？第三条

企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：

（1）国防和外交的需要；

（2）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；

（3）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；

（4）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；

（5）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；

（6）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。106第四条

企业应按本办法的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不得执行本办法规定。107(二)政策性搬迁收入包括哪些？

第五条

企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。第六条

企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：

（一）对被征用资产价值的补偿；

（二）因搬迁、安置而给予的补偿；

（三）对停产停业形成的损失而给予的补偿；

（四）资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；

（五）其他补偿收入。

108搬迁收入包括两类：

第一类：搬迁补偿收入：第六条列举了5种情况。40号公告的搬迁补偿收入，既包括政府补偿，也包括从其他单位取得的补偿，例如：保险赔款。实践中，最大的补偿收入是由于企业由于土地被国家收回的补偿款。第二类：搬迁资产处置收入：一般是指企业自行变卖资产的收入，国家给予收回土地的补偿款，不看做变卖土地，而是属于“土地的所有权人将土地的使用权无偿收回的行为”，因此属于搬迁补偿收入口径。109搬迁资产处置所得或损失，在会计上按照差额以“营业外支出”或者“营业外收入”列示，没有单独列出搬迁资产处置收入。而40号公告所附清算表中，单独列示了搬迁资产处置收入和搬迁置产处置支出，因此在填列时，应该分析填列，而不必在做账时也按照税收的管理要求做账。搬迁补偿收入既包括货币性收入，也包括非货币性补偿收入，例如：土地置换，在政策性搬迁中，可以按照换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的账面价值。110第七条

企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。

企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

40号公告特地指出搬迁处置存货，按照正常经营活动进行所得税处理。111（三）政策性搬迁支出包括哪些？

第八条

企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。

搬迁支出分为费用类支出和成本性支出第九条

搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。

112第十条

资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。

企业由于搬迁而报废的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。

113（四）政策性搬迁涉及的资产如何进行税务处理？

第十一条

企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。

114第十二条

企业搬迁的资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的支出，为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。

根据《企业所得税法实施条例》第69条规定，同时符合两个条件的修理支出，属于大修理支出，一是大修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上，二是延长使用年限2年以上。

115第十三条

企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。116（五)企业政策性搬迁新购置的资产如何进行税务处理？

第十四条

企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。

117第十五条

企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

118(六)政策性搬迁所得如何计算及处理？

第十六条

企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。

企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

119第十七条

下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：

（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。

（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。

企业搬迁汇算年度最多5年，如果5年尚未完成搬迁的，第5年也作为税收上的搬迁完成年度看待。即：搬迁开始年度、第二年、第三年、第四年、搬迁完成年度。

120

第十九条

企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：

（一）搬迁规划已基本完成；

（二）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。如果在5年内完成搬迁的，搬迁完成的标准为基本完成搬迁，并且当年生产经营收入占规划搬迁前50%以上。这里的搬迁基本完成，是职业判断的定性标准，收入占50%为定量标准。121(七)政策性搬迁损失如何进行税务处理？第十八条

企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：

（一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。

（二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。

上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

如果企业搬迁损失较大的，在搬迁完成年度可以选择一次性作为损失，或者分三年作为损失处理。这种处理结果，相当于延长了亏损弥补期限。这种立法技术，在国税函[2010]79号文件中也有体现，企业筹建期间的费用由于缺乏收入与之弥补，规定在筹建期不作为费用扣除，而是归集至开始生产经营年度作为长期待摊费用，由企业选择一次性扣除或者分三年扣除。第二十条

企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。122(八)政策性搬迁时，企业亏损弥补期限如何计算？第二十一条

企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

40号公告中对亏损由于缺乏收入与之相配比，采取了三个办法来延长弥补亏损年限。

一是，对搬迁前亏损，根据二十一条，如果搬迁期间无所得的，可以最多中断3年弥补亏损。

二是，对搬迁过程中的亏损，由于第十五条规定在搬迁完成年度汇总个计算，达到了延长弥补亏损年限的目的。

三是，搬迁完成年度，企业可以根据办法第十八条规定，对搬迁亏损分三年均匀在税前扣除，相当于又延长了弥补亏损年限。

123(九)政策性搬迁需要向税务机关报送哪些材料？何时报送？

第二十二条

企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。第二十三条

企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，包括：

（一）政府搬迁文件或公告；

（二）搬迁重置总体规划；

（三）拆迁补偿协议；

（四）资产处置计划；

（五）其他与搬迁相关的事项。124第二十四条

企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的，由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。

2011年第71号公告，还同时规定留抵税额可以继续。第二十五条

企业搬迁完成当年，其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料。125第二十六条

企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。本办法生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的，不再调整。

(十)企业搬迁的其他事项如何处理？

第二十七条

本办法未规定的企业搬迁税务事项，按照《企业所得税法》及其实施条例等相关规定进行税务处理。126

关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告国家税务总局公告2013年第11号

127一、凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。

二、企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。

128本公告自2013年5月1日起施行。本公告生效前，纳税人未缴纳税款的，按照本公告规定执行；纳税人已缴纳税款的，税务机关应按照本公告规定予以退税。

129

(十一)政策性搬迁与非政策性搬迁的税务处理有何区别？

《办法》中对政策性搬迁所做出的规定，与非政策性搬迁的主要区别体现为：一是，企业取得搬迁补偿收入，不立即作为当