第七章会计政策会计估计和差错更正

高级财务会计讲义第七章会计政策、会计估计变更和会计差错更正一、会计政策概述1、会计政策定义会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。如：对应收账款坏账损失的核算方法的规定。2、公司在选择会计政策时应考虑的三个方面的内容（1）谨慎性（2）实质重于形式（3）重要性第一节会计政策及其变更3、会计政策的特点：在我国，会计政策的采纳和运用具有如下特点：（1）会计政策的选择性（2）会计政策的强制性（3）会计政策的层次性二、会计政策变更的概念1、会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2、会计政策变更的条件（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

3、下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如：经营租赁方式改为融资租赁方式。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。如：对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更。三、会计处理追溯调整法未来适用法(一)追溯调整法1.含义:追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。2.步骤计算调帐调表披露(1)计算会计政策变更的累计影响数是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益的应有的金额与现有的金额之间的差额。甲乙(30%)新600003000045000旧02000015000累计影响数的计算步骤（5步）第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。如：下表进一步解释说明(2)调帐资产\负债类科目直接记增加减少损益类科目通过”利润分配----未分配利润”同时应调整盈余公积（10%、5%）借：应收股利0/2/1.5贷：投资收益0/2/1.5借：银行存款2/1.5贷：应收股利2/1.5借：长期股权投资—损益调整6/3/4.5贷：投资收益

6/3/4.5借：银行存款2/1.5贷：长期股权投资—损益调整2/1.5借：长期股权投资—损益调整10贷：利润分配---未分配利润10借：利润分配---未分配利润1.5贷：盈余公积1.5（3）调表资产负债表==》年初数利润表==》上年数所有者权益变动表==》上年数、本年数（4）披露理由内容累计影响数及调整项目【例l6－1】20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见表16－1。

不同方法确认的建造合同税前会计利润单位：元年度完工百分比法完成合同法

20×3年以前

2000000

1500000

20×3年

1200000

1000000

20×4年

900000

1200000

20×5年

1000000

800000

20×6年

1300000

1100000

20×7年

1500000

1600000（1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数

年度完工百分比法完成合同法税前差异所得税影响税后差异20×3年以前2000000150000050000016500033500020×3年120000010000002000006600013400020×4年9000001200000-300000-99000-20100020×5年10000008000002000006600013400020×6年1300000110000020000066000134000小计6400000560000080000026400053600020×7年15000001600000-100000-33000-67000总计79000007200000700000231000469000（2）会计处理

①调整会计政策变更累积影响数借：工程施工800000

贷：利润分配－－未分配利润536000

递延所得税资产264000

②调整利润分配

借：利润分配－－未分配利润（536000×10%）53600

贷：盈余公积53600

（3）报表调整

资产年初余额负债和股东权益年初余额调整前调整后调整前调整后……

……

存货980000010600000盈余公积17000001753600

未分配利润6000001082400……

……

2007年资产负债表2007年利润表

项目上期金额调整前调整后一、营业收入

18000000

18500000减：营业成本

13000000

13300000

……

二、营业利润

3900000

4100000

……

三、利润总额

4060000

4260000减：所得税费用

1339800

1405800四、净利润

2720200

2854200

……

所有者权益变动表

项目上年金额

……

……盈余公积未分配利润

……一、上年年末余额

1700000

600000

加：会计政策变更

53600

482400

前期差错更正

二、本年年初余额

1753600

1082400

……

（4）附注说明

20×7年甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策变更采用追溯调整法。20×6年的比较报表已重新表述。20×7年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536000元。会计政策变更对20×7年损益的影响为减少净利润67000元，对20×6年度报告的损益的影响为增加净利润134000元，调增20×6年的期初留存收益402000元，其中，调增未分配利润361800元（402000×90%）

（二）未来适用法1.含义

是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。2.方法（1）不调整（2）披露3、适用范围（1）会计政策变更的累积影响数不能合理确定；（2）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁；（3）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。第二节会计估计及其变更一、会计估计变更概述1.定义2.特点

（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响（2）会计估计应当依据最近可利用的信息和资料为基础（3）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性3、常见的需要进行估计的项目有：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（15）其他重要会计估计。二、会计估计变更1.会计估计变更的概念会计估计变更是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

2、会计估计变更的原因（1）赖以进行估计的基础发生了变化；（2）由于取得了新的信息、积累了更多的经验；三、会计估计变更的会计处理对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。会计估计变更应采用未来适用法。具体会计处理方法：

①如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；

②如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；

③会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。④如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。例：某企业一台从1999年1月1日开始计提折旧的设备。其原值为15500元，预计使用年限为5年，预计净残值为500元，采用年数总和法计提折旧。从2001年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平均年限法，设备的预计使用年限由5年改为4年，设备的预计净残值由500元改为300元。该设备2001年的折旧额为()元。

A·3100B·3000C·3250D·4000

答案：A至2000年12月31日该设备的账面净值为6500元[15500-(15500-500)×5÷15-(15500-500)×4÷15]，该设备2001年应计提的折旧额为3100元[(6500-300)÷2]。四、会计估计变更在会计报表附注中的披露①会计估计变更的内容和理由；②会计估计变更对当期损益的影响金额；③对其他各项目的影响金额；④会计估计变更的影响数不易确定的理由。举例说明如：某股份公司为一般工业企业，所得税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取公益金。在2008年度发现该公司于2005年1月1日起计提折旧的管理用机器设备一台，原价为200000元，预计使用年限为10年（不考虑净残值因素），按直线法计提折旧。由于技术进步的原因，在2008年1月1日起，决定对原估计的使用年限改为8年。要求对上述会计估计变更进行会计处理。分析：（1）上述会计估计变更，不调整以前年度各期折旧，也不计算累计影响数，只须从1998年度起按重新预计的使用年限计提年折旧额。（2）按原估计，每年折旧额为20000元，已提折旧三年，共计提折旧60000元，固定资产净值为140000元。（3）改变估计使用年限后，1998年起每年计提的折旧费为28000（140000÷5）元。会计分录为：借：管理费用28000贷：累计折旧28000同时应在会计报表附注中说明如下：

①本公司一台管理用设备，原价200000元，原预计使用年限为10年，按直线法计提折旧。

②由于新技术的发展，该设备已不能按原使用年限计提折旧，本公司于1998年初变更该设备的折旧年限为8年，以反映该设备的真实耐用年限。

③此项会计估计变更对本年度净利润的影响金额为减少5360元[（28000-20000）×（1-33%）。第三节会计差错更正

一、会计差错的概念1、会计差错定义会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。2、会计差错的原因（1）采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策；（2）会计估计错误；（3）其他3、重大差错（1）重大差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错；（2）重大差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，则认为是重大差错；（3）重大会计差错应调整期初留存收益，及会计报表其他相关项目的期初数。二、会计差错更正的会计处理1、思路（1）本期差错正常处理

（2）以前期间非重要调整当期重要==》调整期初数2、会计差错的会计处理：（1）本期发现的以前年度的非重要会计差错：不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。①属于影响损益的—应直接计入本期与上期相同的净损益项目；②属于不影响损益的—应调整本期与前期相同的相关项目。（2）本期发现的以前年度的重大会计差错：①属于影响损益的—应调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；②属于不影响损益的—应调整会计报表相关项目的期初数。例如：甲公司在2010年发现，在2009已出售的一批商品，没有结转销售成本，金额为50000元。2010年1月1日的期初留存收益为100000元，所得税率为25%。该公司按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和任意盈余公积。要求：（1）进行必要的会计处理。（2）说明影响的报表金额有哪些？金额为多少？（包括资产负债表和利润表）（1）分析错误的后果多计存货50000少计销售成本50000多计所得税费用12500多计净利润37500多提法定盈余公积3750多提任意盈余公积1875（2）进行必要的会计处理①补转成本借：以前年度损益调整50000贷：库存商品50000②调整所得税借：应交税金—应交所得税12500贷：以前年度损益调整12500③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：利润分配—未分配利润37500贷：以前年度损益调整37500④调整利润分配有关数字借：盈余公积—一般盈余公积3750任意盈余公积1875贷：利润分配—未分配利润5625（3）影响报表项目及金额①对资产负债表的年初数影响存货减少50000元应交税金减少12500元盈余公积减少5625元未分配利润减少31875②对利润表上年