2023年基于绩效管理的政府成本会计研究

基于绩效管理的政府成本会计研究摘要：基于绩效管理的政府成本会计是政府各单位财政运行的重要保证。我国政府成本会计的讨论正处于进展阶段，尚未建立比较完善的政府成本会计核算系统。政府在供应公共服务的过程中常伴随着效率低下、资源铺张等现象。随着新公共管理运动的推行，很多国家对政府成本会计问题的熟悉和实践取得了良好的效果，我国目前对基于绩效管理的政府成本会计的讨论尚未落到实处，因此，构建我国政府成本会计体系至关重要，但是存在较大的障碍。可以制造基于绩效管理的政府成本会计进展条件，全面深化基于绩效管理的政府成本会计改革。

关键词：绩效管理成本会计会计体系

一、基于绩效管理的政府成本会计相关理论

政府的存在与进展，需要整个社会的投入，与之相对应，社会公众对政府的角色及其功能也熟悉越来越清楚，同时越来越亲密关注政府成本问题，因此，树立政府成本意识以及如何科学处理政府成本与效益问题，已成为各国关注的焦点。

（一）政府成本会计的意义

政府部门供应公共服务和公共产品需要发生肯定的耗费，即：投入财力、物力与人力资源。政府成本是指政府在其行政运行中发生的各种费用及开支，是政府在行使其组织和管理社会的职能时所耗费各种资源的总和。政府成本是政府绩效考核的重要指标之一。构建政府成本会计，一方面，能够将政府将其执政中的各项成本予以货币化，确认详细的量化指标值，为政府政绩考核供应价值化的信息，为政府降低服务和管理成本供应肯定的思路；另一方面，能够为政府会计信息的使用者供应多元化的相关成本信息，实现构建政府成本会计体系的目标。

（二）政府成本会计的作用

首先，政府成本会计以成本———效益分析和绩效考核为基础，能够促进政府更有效地对资源进行管理和使用，努力以较低的成本供应更多、更优质的公共产品和服务，确保公共资源的使用绩效。政府外部的利益相关者也可通过成本绩效报告评价政府活动的效率和效益，监督是否存在铺张行为。其次，政府成本会计有助于提高政府成本信息透亮     度，可以关心纳税人等相关信息使用者更加清楚地了解政府成本的各项明细，以及预算支出与实际支出的差异等。管理者也可以从中找出需要改进的工作细节，削减不必要、低效率的工作环节，使政府工作更加高效。

（三）绩效管理和政府成本会计的联系

绩效管理在提高公共部门工作效率和科学管理水平方面发挥着重要作用。政府绩效管理是政府在体现其意志和行使各项职能过程中反映出的一种管理力量。政府成本是政府绩效管理的一项重要基础性指标，坚固树立成本意识对构建服务型政府至关重要。为了合理比较政府支出与政府职能履行状况是否相符，除了需要精确     核算政府成本之外，还需要建立政府成本绩效计量体系，使政府支出与绩效相结合，以此来衡量政府部门的执政效率。从提升组织绩效管理来看，我国政府成本会计的基本目标是核算并供应政府内部运营管理需要的各类成本信息。绩效管理的核算公式为“产出/成本”，即成本相同的状况下，追求更高的单位产出（绩效）；换句话说，产出（绩效）相同的状况下，要追求更低的成本。因此，政府对其绩效进行管理，从理论上分析，政府要对其成本及其产出进行有效的确认、记录和计量。由此可见，政府成本会计可以供应政府绩效管理的价值指标，是政府绩效管理的重要信息窗口之一。

二、国外政府成本会计的阅历借鉴

（一）美国政府成本会计应用状况

美国的政府会计体系进展比较成熟，美国联邦政府早在上世纪70年月中期，便已经开头争论在政府会计中采纳权责发生制的问题，并在权责发生制的基础上开头试编联邦政府财务报告，但始终进展不大。突破性的标志成果是1990年的《首席财务官法案》，该法案要求各部门的首席财务官负责整理和报告成本信息，并且对绩效进行系统的衡量。1993年，美国颁布了《政府绩效和成果法案》（GovernmentPerformanceandResultsAct，简称GPRA法案）。GPRA法案要求政府各部门每年做出将来的运行方案，设定绩效目标并对绩效完成状况作出年度总结报告。由于绩效计量与成本信息之间存在必定联系，所以政府绩效指标计算也就离不开政府供应重要成本信息。1993年7月，时任美国副总统戈尔在总统的报告《国家绩效评估》中提出，应当要求联邦会计准则询问委员会一套成本会计准则，该准则应能指导联邦政府各部门确认其活动的单位成本。联邦会计准则顾问委员会1995下发了第4号公告（SFFACNo.4）———《联邦政府管理成本概念和准则》，后又对该准则进行了修订，该公告成为了联邦政府进行成本会计核算和编制财务报告的详细指导性文件。

（二）法国政府成本会计应用状况

法国2022年通过并于2022年实行的《财政组织法》，明确规定了成本分析系统作为政府会计中的预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统三套会计系统之一的地位。依据《财政组织法》，法国的国家预算由“任务———项目———行动”三级结构组成，成本分析系统以“任务———项目———行动”的三层结构为基础，这种结构能够较好地体现出与业务活动的关联程度，由此归集到项目的成本更能反映业务的实际经济消耗。与企业层面的成本根据相应的产品进行归集、能够辨认明确的成本对象并归集费用不同，政府单位主要职能是为大众供应服务，选择成本对象成犯难题之一。法国按项目进行成本核算的做法有很大的创新。成本分析系统将项目确认为成本归集对象，以权责发生制为基础，将付现成本和摊销等应计成本均考虑在内，比收付实现制下的支出分类能够更加科学地反映实际状况。同时，将成本归集至项目层次后，反映跨期项目的成本更加真实精确     。

（三）其他一些国家政府成本会计应用状况

加拿大最早于1989年了成本计算指南，在2022年又了新的版本，总审计长办公室(OCG)通过加拿大政府已经推动行政管理工作，制定了问责制及资金价值，政府成本会计相关制度初见雏形。日本在政府部门实行“政策单元成本信息”，旨在促进政府每年对政策执行状况进行评估，考核资源的配置是否透亮     、高效。每一个部委要为其每一个政策单元编制“政策单元成本信息”。马来西亚的政府成本会计对政府预算编制和成本掌握起到了至关重要的作用，同时以成本为基础的预算给成本会计系统带来了新的挑战。马来西亚于1992年在当年的第3号公共管理绩效提升法案（PublicAdministrationImprovementCircularNo.3/92）下，通过了针对政府成本会计核算的指南———微型会计系统（MicroAccountingSystem，简称MAS）。可见，虽然马来西亚的政府财务会计尚未完全引入权责发生制，却特地构建了相对独立的政府成本会计系统，且能够供应满意其需求的成本会计报告。新西兰政府1994年了《提升产出成本水平———指导看法与案例》（ImprovingOutputCosting：GuidelinesandExamples）手册中提出，政府的运行会消耗肯定的人力、物力和财力，从而产生相应的成本。其中还对政府成本会计系统的目标、方法和用途等内容进行了具体介绍，并配有详细核算案例。为了更好地履行受托责任，新西兰政府对其运行过程中全部成本都进行会计核算，以此来管理和掌握好政府成本。新西兰财政部认为在公共部门中，持续不断地改善成本核算系统对满意更好的管理信息需求是特别重要的，新西兰于2022年出版了《改善产出成本核算》，规定各个政府部门严格根据该指南进行成本核算。政府成本会计在众多国家实施以来，在肯定程度上加强了政府部门的成本管理和掌握，转变了以往“只管投入、不管效果”或“只看效果、不讲投入”的做法，提高了公共部门的效率、效益意识，促进了绩效管理。从以上各个国家成本会计的构建及进展分析，健全的政府成本会计核算体系，可以强化政府对成本预算的管理、强化成本掌握意识；以“绩效和结果”为导向，还可以加强对政府成本的核算与掌握，强化绩效评估、披露完整的政府成本信息。国外政府大部分将成本会计当成改进政府管理的工具，通过成本复原和成本定价措施达到改进政府管理的目的。我国目前的《政府会计准则———基本准则》中仅仅提出政府会计体系包含政府财务会计和政府预算会计，并未特殊提及政府成本会计体系。依据以上对国外若干国家政府成本会计的现状分析，本文结合我国的实际状况，认为我国将来政府成本会计体系的进展趋势会更加趋向于法国模式，即：将政府会计分为政府财务会计、政府预算会计和政府成本会计，三者相辅相成但又适度分别。

三、我国引入基于绩效管理的政府成本会计的实施障碍

政府把握着公共资源的支配权利，而任何公共产品和服务都具有很强的外部性，其产生的社会效益一般均高于经济效益。因此，政府在供应公共服务时不能以利润为驱动力，“非盈利性”的特征使其难以对效益进行精确     评估，也因此缺乏节省和追求效用最大化的动力，难免产生铺张。较长时间以来，我国政府通常能够得到充分的财政拨付资金，但是财政预算、决算明细信息始终以来不太公开透亮     ，这种状况下，政府及政府官员都缺少进行成本核算的动机与意愿，普遍表现为思想上重预算、轻成本，在政府编制预算支出时仅仅注意自身的预算需求，缺乏对成本的综合考虑。我国的政府绩效管理制度在成本管理方面也存在一些问题。从现状分析，要想真正实现政府资金配置的合理化以及财政资源使用的高效率，尚存在肯定的困难，主要缘由在于当前难以依据预算单位既定的目标进行合理的成本管理。首先，政府的预算开支项目都是从成本———收益分析的基础上做打算，而“收益”以及与之对应的“成本”相对难以测算；其次，负责这一开支项目的政府部门，只对于项目实施的最终成效负责，并不深化项目的实施过程并实行对策，会对财政资源的使用带来肯定的影响，绩效管理与成本管理难以实现较好的结合。综上分析，当前我国引入基于绩效管理的政府成本会计还存在一些实施障碍，主要体现在以下几个方面。

（一）基于“绩效”本身的实施障碍

1.政府绩效不易衡量。为了提高成本分析的作用，必需制定科学的绩效指标以便于成本绩效分析。政府活动有别于企业的经济活动，不行能一味地追求利润最大化，因此，政府活动的目标不仅仅体现在经济方面，同时还要努力追求效率、保证公正，导致政府活动的绩效很难用类似“成本利润率”、“投资回报率”等单一、明确的价值指标来衡量。2.政府成本绩效管理推动力过于分散。政府的许多项目和活动有时主要考虑政治或社会因素，成本则成为次要因素；在成本衡量方面，有时非经济因素对政府决策影响更大。如政府对教育、公共卫生、社会保障的投入等，明显不行能只关注是否在经济上有可观的高回报率，而需要更多考虑到国计民生。可以说，由于政府活动目标的多样性，加大了成本绩效分析的难度，考核问责机制也不易实施，导致政府对成本绩效管理的重视不足。从发达国家的阅历看，政府成本绩效管理的最终推动力主要来自公众，公众既为公共服务供应资金，又受益于公共服务，对政府绩效最具发言权。明显，这种过于分散的推动力必定成为我国引入基于绩效管理的政府成本会计的一大实施障碍。

（二）基于成本方面的实施障碍

1.非货币性成本难以确认。由于公共部门生产的特别性，在衡量投入时，不仅有发生的货币成本，也有许多无法用货币来衡量的投入。例如，城乡（特殊是农村）中学校校的合并，自然在整合资源后节省了成本、提高了教学质量，但偏远地区同学上学的交通准时间成本则增加了，站在全社会角度，这也是一种无法用货币衡量的隐性成本，该类型的非货币性成本如何确认，尚无科学的确认与计量模式。由此可见，货币性成本是绩效管理的一个必需要素，但不是唯一的要素；与之对应的非货币性成本的难以确认性，必定成为我国引入基于绩效管理的政府成本会计的实施障碍。2.成本费用的分割及计量困难。政府许多核心的职能服务，有些是免费向社会公众供应的纯公共产品，具有效益的不行分割性，在考核详细职能或项目的成本时，由于效益不易分割，难以与特定的成本（投入）相配比，导致有些成本无法分摊，猎取每一单位的精确     成本信息有较大难度，因而与之对应的成本———效益分析也就举步维艰了。甚者，许多成本根本无法精确     计量，例如对自然资源等政府特别资产耗用，自然使用该类型的资源所耗费的成本也就难以衡量。

（三）基于实施环境方面的障碍

1.政府成本会计理论基础薄弱。目前我国对政府成本会计的理论讨论尚处于起步阶段，讨论政府成本会计的专家学者相对较少，而且探究的趋向主要集中于政府财务信息披露、权责发生制的导入等问题。由此导致政府成本会计未成体系，理论基础薄弱，不足以支撑政府成本会计的实际架构。2.政府对成本会计重要性熟悉不足。相比成本信息，目前政府机构在预算与决策中对非经济因素相对比较重视。例如，政府机构在关系到国计民生方面的决策时会更加重视政治因素、社会因素的影响。甚至有些政府机构仅注意财政资金的预算合规性支出，缺乏对支出成本的衡量，对构建成本会计体系缺乏热忱。3.政府财务人员成本意识相对缺乏。我国政府财务人员中，传统收付实现制的会计核算模式已经深化人心，在成本核算中缺乏权责发生制概念和成本意识思维。

四、我国引入基于绩效管理的政府成本会计的建议

综上可知，从长远分析，我国应建立政府成本会计系统，以便掌握我国政府成本、提高政府绩效，从而提高我国公共资金使用效率和政府财务管理水平。从现状分析，虽然在国际上有肯定的胜利阅历可供借鉴，但从总体上看，我国在政府成本会计体系的构建中缺乏成熟的理论支撑且在实践方面的阅历也相对缺乏。本文认为，我国引入政府成本会计的道路还比较漫长，但是可以制造进展条件和进行一些摸索性的改革。

（一）制造基于绩效管理的政府成本会计进展条件

1.制定相关法律和规章制度。目前我国政府成本会计缺乏战略指引和制度支撑，政府要想提高自身的行政效率，就必需明确绩效在行政管理中的重要性，建立以绩效管理为核心的法律法规。要充分汲取借鉴国外的先进阅历，制定和完善能保障基于绩效管理的政府成本会计进展的法律法规，为政府绩效管理工作的运行和进展保驾护航。2.提升从业人员的综合素养。构建政府成本会计是为了给政府的管理人员供应相关成本信息，进而提高管理决策水平、强化组织绩效。从事政府成本会计的工作人员不同于一般政府财务会计人员，由此需要对相关人员进行有针对性的培训，提高其专业胜任力量。政府成本会计人员需要具备良好的沟通沟通力量、协调协作力量、对组织的各项成本运作流程有深刻理解、熟识把握成本归集与安排方面的专业学问以及分析和解决问题的力量。从业人员在政府成本会计工作中应重新找到工作重点，重视降低政府成本，由注意投入向注意结果转变，同时提升自己的专业技能，将成本会计技术敏捷运用于政府部门的会计工作中。

（二）全面深化基于绩效管理的政府成本会计改革

1.推行独立的成本会计体系。我国现行的政府会计体系中包括政府财务会计与政府预算会计。政府预算会计记录和报告政府预算资金的收支、结余状况，政府成本会计对政府供应商品或服务的成本信息进行披露，同时在预算会计中，成本会计核算资料为制定预算审批的标准需要供应了参考