第四章企业所得税理论与税收筹划实务

第四章企业所得税税收筹划

学习目标：1、了解公司企业、合伙企业、个人独资企业的税务处理差异；2、掌握收入项目的政策依据及筹划思路；3、掌握成本费用项目的政策依据及筹划思路；4、掌握企业所得税税率的政策依据及筹划思路；5、掌握企业所得税优惠政策的政策规定及筹划思路。案例导入

日本日清食品公司在中国收购花生，临时派出它的一个海上车间，在中国大连港口停留28天，将收购的花生加工成花生米，将花生皮压碎后制作花生皮制板后又返售给中国。日清食品公司既没有在中国设立实际管理机构，也没有设立机构、场所，仅在大连港口停驻海上车间，因此，按照中国企业所得税法规定，日清食品属于非居民企业，则不必按其获得的花生皮制板收入向中国政府缴纳25%的所得税，而只需按照10%的税率缴纳预提所得税。

这是跨国纳税人利用海上作业，就地收购原料、就地加工、就地出售的典型节税案例。日清食品公司采取这样的措施，不仅能够缩短生产周期提高资金的周转率，而且成功节税实现税后收益最大化，是一项有效的税收筹划方案。从这一案例的操作原理及方法来看，是符合国际税收惯例要求的。

一、税率基本税率为25%优惠税率20%，适用于：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的；非居民企业在中国境内虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的；符合条件的小型微利企业；优惠税率15%，适用于：国家需要重点扶持的高新技术企业第一节概述

二、应纳税所得额企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。

三、扣除项目工资薪金支出的税前扣除：凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。

职工福利费和工会经费的税前扣除：按照“工资薪金总额”的14%、2%的扣除比例扣除；限额以内的部分，可以据实扣除，超过部分不得扣除；职工教育经费的税前扣除：不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

业务招待费的税前扣除：按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。广告费和业务宣传费的税前扣除：不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

公益性捐赠支出的税前扣除：在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

四、企业所得税筹划的政策要点

企业所得税的筹划主要围绕以下税收政策展开：（一）税率的政策规定；（二）存货计价的税收规定；（三）固定资产折旧的税收规定；（四）坏账损失的税收规定；（五）亏损弥补的税收规定；

（六）资源综合利用及投资抵免的税收规定；（七）融资租赁的税收规定；（八）费用扣除的税收规定；（九）广告费用、业务宣传费和业务招待费的税收规定；（十）关联企业借款利息的税收规定；（十一）分期预缴的税收规定。4.2.1企业所得税的纳税人

1．居民企业

（1）居民企业的概念。

《中华人民共和国企业所得税法》（下称《企业所得税法》）第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。

4.2

纳税人的筹划居民企业：

是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业包括两大类：

一类是依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织；

另一类是依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。“依法在中国境内成立的企业”中的“法”是指中国的法律、行政法规。目前我国法人实体中各种企业及其他组织类型分别由各个领域的法律、行政法规规定。主要有：

《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《事业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》、《基金会管理办法》等。

居民企业如果是依照外国法律成立的，必须具备其实际管理机构在中国境内这一条件。所谓的“实际管理机构”是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

我国借鉴国际惯例，对“实际管理机构”做出了明确的界定，这里所指的“实际管理机构”通常要求符合以下三个条件：

第一，对企业有实质性管理和控制的机构。实际管理机构与名誉上的企业行政中心不同，属于企业真实的管理中心之所在。一个企业在利用资源和取得收入方面往往和其经营活动的管理中心联系密切。国际私法中对法人所在地的判断标准中，通常采取“最密切联系地”的标准，也符合实质重于形式的原则。税法将实质性管理和控制作为认定实际管理机构的标准之一，有利于防止外国企业逃避税收征管，从而保障我国的税收主权。

第二，对企业实行全面的管理和控制的机构。如果该机构只是对该企业的一部分或并不关键的生产经营活动进行影响和控制，比如只是对在中国境内的某一个生产车间进行管理，则不被认定为实际管理机构。只有对企业的整体或者主要的生产经营活动有实际管理控制，对本企业的生产经营活动负总体责任的管理控制机构，才符合实际管理机构标准。

第三，管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。这是界定实际管理机构的最关键标准，尤其在控制时特别强调人事权和财务权的控制。比如，到中国大陆投资的许多外国企业，如果其设在中国的管理机构冠以“亚太区总部”、“亚洲区总部”等字样，一般都被认定为“实际管理机构”，即对企业具有实质性管理和控制的权利。比如，在我国注册成立的通用汽车（中国）公司，就是我国的居民企业；在其他国家和地区注册的企业，但实际管理机构在我国境内，也是我国的居民企业。（2）居民企业的税收政策。

居民企业负担全面的纳税义务。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

（3）属于居民企业的公司制企业的税收政策。

公司制企业属于法人实体，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担有限责任。公司制企业一般分为有限责任公司和股份有限公司两大类。《中华人民共和国公司法》还规定了两种特殊形式的有限责任公司：一人有限公司和国有独资公司。

无论是有限责任公司（包括一人有限责任公司和国有独资公司）还是股份有限公司，作为法人实体，我国税法作了统一规定，即公司制企业应对其实现的利润总额作相应的纳税调整后缴纳企业所得税，如果向自然人投资者分配股利或红利，还要代扣投资者20%的个人所得税。对于投资国内（沪市和深市）上市公司的自然人股东，对其所获得的股息红利所得，减按10%的税率征收个人所得税。

国有独资公司作为拥有大量国有资产的国有企业，目前，中国还处于社会转型期，国有独资公司还享受一些税收优惠政策。比如国有独资企业之间划拨土地、房产等各类资产，以及国有独资企业改制时，免征资产交易过程中的契税、营业税和企业所得税等。

就税收负担而言，公司形式应该是股份有限公司为佳，其原因有二：其一，世界各国税法中鼓励投资的有关税收减免条款一般针对股份有限公司；其二，有利于股东降低税收。《国家税务总局关于股份制企业转增资本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

2．非居民企业

（1）非居民纳税人的概念。

非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

这里所说的机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括以下情形：

第一，管理机构、营业机构、办事机构。管理机构是指对企业生产经营活动进行管理决策的机构；营业机构是指企业开展日常生产经营活动的固定场所，如商场等；办事机构是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，如外国企业在中国设立的代表处，往往为开拓中国市场进行调查和宣传等工作，为企业到中国开展经营活动打下基础。

第二，工厂、农场、开采自然资源的场所。这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。工厂是工业企业，如制造业的生产厂房、车间所在地；农场是农业、牧业等生产经营的场所；开采自然资源的场所主要是采掘业的生产经营活动场所，如矿山、油田等。

第三，提供劳务的场所。提供劳务的场所包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动的场所。

第四，从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所。

第五，其他从事生产经营活动的机构、场所。

第六，非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

（2）非居民纳税人的税收政策。

第一，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

例如，日本一家企业在中国设立营业机构（非实际管理机构），属于中国的非居民企业，如果该营业机构对中国境内的一家中国企业进行股权投资，其所获得的股息、红利等权益性收益就可以认定为与该营业机构有实际联系的所得，应就其股息、红利所得缴纳企业所得税。

第二，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

由于非居民企业的税收政策相对复杂，且适用较为复杂的税率制度，这里对非居民企业适用的税率归纳。非居民企业是否在中国境内设立机构？适用税率：10%是否与境内所设机构场所有联系？非居民企业的所得来源是否与境内所设机构场所有联系适用税率：25%是是是境外否否境内所得

图4-1非居民企业适用的税率筹划思路：根据税法规定的确定所得来源地的准则，可以采取中断其他所得与外商投资企业之间的联系。4.2.2纳税人的筹划方法

1．纳税主体身份的选择

企业在投资设立时，要考虑纳税主体的身份与税收之间的关系。因为不同身份的纳税主体会面对不同的税收政策。

（1）个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择。

企业可以划分为三类：个人独资企业、合伙企业和公司制企业。我国对个人独资企业、合伙企业从2000年1月1日起，比照个体工商户的生产、经营所得，适用五级超额累进税率仅征收个人所得税。而公司制企业需要缴纳企业所得税。如果向个人投资者分配股息、红利的，还要代扣其个人所得税(投资个人分回的股利、红利，税法规定适用20％的比例税率)。企业设立时应合理选择纳税主体的身份，选择的一般思路如下：

第一，从总体税负角度考虑，独资企业、合伙制企业一般要低于公司制企业，因为前者不存在重复征税问题，而后者一般涉及双重征税问题。

第二，在独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低与否是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素。

第三，在独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现的各种风险。

[案例4-1]

王先生自办企业，年应税所得额为300000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税，依据现行税制，税收负担实际为(300000×35％一6750)元=98250元

若该企业为公司制企业，其适用的企业所得税税率为25％，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，则该投资者的税收负担为300000×25％+300000×(1-25％)×20％=120000（元）

投资于公司制企业比投资于独资或合伙企业多承担所得税21750元。在进行公司组织形式的选择时，应在综合权衡企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资额等因素基础上，选择税负较小的组织形式。

（2）子公司与分公司的选择。

子公司是以独立的法人身份出现的，因而可以享受子公司所在地提供的包括减免税在内的税收优惠。但设立子公司手续繁杂，需要具备一定的条件；子公司必须独立开展经营、自负盈亏，独立纳税；在经营过程中还要接受当地政府部门的监督管理等。

分公司不具有独立的法人身份，因而不能享受当地的税收优惠。但设立分公司手续简单，有关财务资料也不必公开，分公司不需要独立缴纳企业所得税，并且分公司这种组织形式便于总公司管理控制。

设立子公司与设立分公司的税收利益孰高孰低并不是绝对的，它受到一国税收制度、经营状况及企业内部利润分配政策等多种因素的影响。通常而言，在投资初期分支机构发生亏损的可能性比较大，宜采用分公司的组织形式，其亏损额可以和母公司损益合并纳税。当公司经营成熟后，宜采用子公司的组织形式，以便充分享受所在地的各项税收优惠政策。

[案例4-2]

深圳新营养技术生产公司，为扩大生产经营范围，准备在内地兴建一家芦笋种植加工企业，在选择芦笋加工企业组织形式时，该公司进行如下有关税收方面的分析：

芦笋是一种根基植物，在新的种植区域播种，达到初次具有商品价值的收获期大约需要4～5年，这样使企业在开办初期面临着很大的亏损，但亏损会逐渐减少。经估计，此芦笋种植加工公司第一年的亏损额为200万元，第二年亏损额为150万元，第三年亏损额为100万元，第四年亏损额为50万元，第五年开始盈利，盈利额为300万元。

该新营养技术生产公司总部设在深圳，属于国家重点扶持的高新技术公司，适用的公司所得税税率为15%。该公司除在深圳设有总部外，在内地还有一H子公司，适用的税率为25%；经预测，未来五年内，新营养技术生产公司总部的应税所得均为1000万元，H子公司的应税所得分别为300万元、200万元、100万元、0万元、－150万元。

经分析，现有三种组织形式方案可供选择：

方案一：将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的M子公司

因子公司具有独立法人资格，属于企业所得税的纳税人。按其应纳税所得额独立计算缴纳企业所得税。

在这种情况下，该新营养技术生产公司包括三个独立纳税主体：深圳新营养技术公司、H子公司和M子公司。在这种组织形式下，因芦笋种植企业——M子公司是独立的法人，不能和深圳新营养技术公司或H子公司合并纳税，所以，其所形成的亏损不能抵消深圳新营养技术公司总部的利润，只能在其以后年度实现的利润中抵扣。

在前四年里，深圳新营养技术生产公司总部及其子公司的纳税总额分别为

225万元（1000×15%＋300×25%）、

200万元（1000×15%＋200×25%）、

175万元（1000×15%＋100×25%），

150万元（1000×15%）

四年间缴纳的企业所得税总额为750万元。

方案二：将芦笋种植加工企业建成非独立核算的分公司

因分公司不同于子公司，它不具备独立法人资格，不独立建立账簿，只作为分支机构存在。按税法规定，分支机构利润与其总部实现的利润合并纳税。深圳新营养技术公司仅有两个独立的纳税主体：深圳新营养技术公司总部和H子公司。

在这种组织形式下，因芦笋种植企业作为非独立核算的分公司，其亏损可由深圳新营养技术公司用其利润弥补，降低了深圳新营养技术公司第一年至第四年的应纳税所得额，不仅使深圳新营养技术公司的应纳所得税得以延缓。

在前四年里，深圳新营养技术生产公司总部、子公司及分公司的纳税总额分别为

195万元（1000×15%－200×15%＋300×25%）、

177.5万元（1000×15%－150×15%＋200×25%）、

160万元（1000×15%－100×15%＋100×25%）、

142.5万元（1000×15%－50×15%），

四年间缴纳的企业所得税总额为675万元。方案三：将芦笋种植加工企业建成内地H子公司的分公司

在这种情况下，芦笋种植加工企业和H子公司合并纳税。此时深圳新营养技术公司有两个独立的纳税主体：深圳新营养技术公司总部和H子公司。在这种组织形式下，因芦笋种植加工企业作为H子公司的分公司，与H子公司合并纳税，其前四年的亏损可由H子公司当年利润弥补，降低了H子公司第一年至第四年的应纳税所得额，不仅使H子公司的应纳所得税得以延缓，而且使得整体税负下降。

在前四年里，深圳新营养技术生产企业总部、子公司及分公司的纳税总额分别为

175万元（1000×15%＋300×25%－200×25%）、

162.5万元（1000×15%＋200×25%－150×25%）、

150万元（1000×15%＋100×25%－100×25%）、

150万元（1000×15%），

四年间缴纳的企业所得税总额为637.5万元。

通过对上述三种方案的比较，应该选择第三种组织形式，将芦笋种植企业建成内地H子公司的分公司，可以使整体税负最低。

（3）私营企业和个体工商业户的选择。

私营企业亦称“私有企业”，是由私人投资经营的企业，有资本家私人企业、劳动者私人企业等类型。其生产资料和产品属私人所有，经营活动由自己或雇用管理人员管理，资金来源有私人独自集资或债券集资、贷款投资、发行股票等。我国现阶段允许私有企业的存在和发展，鼓励外国资本家依法在中国投资建立各种形式的私人联合企业。

个体户是个体经济单位，它以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经营活动。主要存在于各种小型手工业、零售商业、饮食业、服务业、运输业等生产、劳务部门。

按照现行税法规定，我国的私营企业适用《企业所得税法》，其税率是25%。

而个体工商户却适用个人所得税，其税率如表4-1所示：

表4-1个体工商户适用的所得税税率级数含税级距不含税级距税率（%）速算扣除数1不超过5

000元的部分不超过4

750元的部分502超过5

000元至10

000元的部分超过4

750至9

250元的部分102503超过10

000元至30

000元的部分超过9

250至25

250元的部分20

1

2504超过30

000至50

000元的部分超过25

250至39

250元的部分304

2505超过50

000元的部分超过39

250元的部分356

750注：

表中所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用后的所得额；含税级距适用于个体工商户的生产经营所得和由纳税人负责税款的承包经营、承租经营所得；不含税级距适用于由他人代付税款的承包经营、承租经营所得。

从表4-1可以看出，个体工商户的应税所得额在3万元时，适用的边际税率为20％，因为个体工商户适用的是累进税率，其实际税率应是15.8%[(30000×20%－1250)÷30000×100%=15.8%]。应税所得额在5万元时，适用的边际税率为30%，其实际税率是21.5%[(50000×30%一4250)÷50000×100%=21.5%]。个体工商户应税所得额为10万元时，适用的边际税率为35%，其实际税率是28.25%[(100000×35%一6750)÷100000×100%=28.25%]。

而私营企业适用企业所得税25%的税率，由此可见，在同等盈利水平下，个体工商户税负较轻。从所得税这一角度考察，个体工商户似乎比私营企业主能获得更多的纳税好处。但个体工商户也有自身的缺点，如生产经营规模小，难以扩展业务等。私营企业却具有组织严密，能多方聚集资源来扩展经营，在扩大规模的同时降低费用，提高盈利水平等。

所以，私人投资者在投资前，应通过对自身投资的盈利状况及发展前景作仔细预测，综合考察各种因素，最终做出有利于自己的投资决策。

2．纳税主体身份的转变

纳税主体就是通常所称的纳税人，即法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。企业所得税的纳税义务人就是指在我国境内的企业和其他取得收入的组织。按照国际税收惯例，企业所得税强调法人税制，即企业所得税的纳税主体必须是独立的法人单位，只有具有法人资格的单位才能申报纳税。

而不构成法人主体的分支营业机构，必须与总机构汇总纳税。这样就可以通过一定的筹划方法，改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税人，于是企业所得税就可以降低乃至完全规避。

在我国，法人单位主要有以下四类：

（1）行政机关法人；

（2）事业法人；

（3）社团法人；

（4）企业法人。对于不具有法人资格的分公司和企业内部的组织，都不是独立的法人单位，都无需缴纳企业所得税。

[例]

新华集团2007年新成立A公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，2008年盈利1000万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新华集团另有一法人公司B公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，B公司2008年亏损300万元。

按照现有的组织结构模式，A公司、B公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得税。则2008年A公司应缴纳企业所得税=1000×25％=250（万元）；B公司亏损，应缴纳企业所得税为0，A公司B公司和计较那企业所得税250万元。

若新华集团进行筹划，将B公司变更公司登记为A公司的分支结构，则B公司不再是独立法人公司，就不再作为独立纳税人，A公司汇总纳税。则2008年A、B公司合计缴纳企业所得税=（1000-300）×25％=175（万元），经过税收筹划节省企业所得税75万元（250-175）。其实，现有企业集团也可参考上述思路，对成员内部公司进行身份变更，一是实现公司之间盈亏互抵，降低集团整体税负。

6.2计税依据的筹划

6.2.1计税依据

1．应纳税所得额的计算

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（下称《企业所得税法实施条例》）第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”

第三节计税依据的筹划

一、计税依据即应纳税所得额的税法规定

《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”

第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。二、收入的筹划对于企业收入进行税收筹划的方法主要有各项收入的计算方法以及收入时点确认的选择。

1、营业收入的筹划营业收入的筹划主要涉及收入确认时点和收入计算方法选择两方面，这两方面均会影响所得税负。（1）销货收入。销货收入的税收筹划应注意以下问题：①重点在于销货时点的认定。②有关销货退回及折让，均应取得凭证以免虚增收入。（2）长期工程收入。长期工程收入的计算方法有完工百分比法（完工进度或者完成的工作量）和全部完工法（工程完工期不满12个月者方适用）两种。究竟采用何种方法为佳，就税收筹划而言，采用全部完工法较为有利。2．非营业收入的筹划非营业收入筹划重点在于企业资金的运用问题，也即设法增加免税收入及避免调整增加收入。在增加免税收入方面，主要应考虑：（1）资金应投资于国内其他企业，享受减免税优惠；（2）剩余资金购买政府公债。企业的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利公益组织的收入。

【例】惠达有限责任公司打算2008年用300万元资金进行债券投资，有两种方案可以选择：一是购买票面年利率5.6％的企业债券；二是购买年利率为4.8％的国债。该纳税人企业所得税税率为25％，假定不考虑风险和流动性的差异，从税后收益的角度考虑应如何进行税收筹划。

方案一：购入企业债券。利息收入＝300×5.6％＝16.8(万元)税后收益＝16.8×(1－25％)＝12.6(万元)方案二：购买国债。利息收入：300×4.8％＝14.4(万元)

纳税分析：由于国债免税，税后收益为14.4万元。在本例中购买高息的企业债券最终效益还不如购买利率较低的免税国债。由此可知，由于国债利息收入免所得税，其收人即等于税后收入。而其他债券只有扣除各种税收以后才是纳税人的最后收益。在税收筹划时必须充分考虑税收征免这个重要因素。

3、投资收益的核算方法的筹划当企业对外进行长期股权投资时，在会计核算上有成本法与权益法两种方法供采用。会计制度规定：企业在取得股份以后，采用成本法还是权益法要取决于投资在被投资企业资本中所占的比例和所能产生的影响程度。当超过20％时，应采用权益法；当低于20％，所拥有股权不足以对被投资企业的经营决策产生重大影响时，适用成本法。但是当公司对外投资处于20％左右时应当权衡，尽量采用成本法，以减轻税负。两种核算方法对企业收入总额的影响是不同的。采用成本法，在其投资收益已实现但未收回投资之前，投资企业的相应账户“投资收益”并不反映其实现的投资收益的使用情况，也没有反映在当年的收入总额中，无形中减少了当年的收入总额，推延了纳税时间。而采用权益法进行核算时，无论投资是否收回，均反映在“投资收益”账户上，计入当年度收入总额。这样，采用成本法的企业可以将由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为追加投资。

三、税前扣除项目的税收筹划企业所得税法规定，在计算应税所得额时准予从收入中扣除的项目，是指纳税人每一纳税年度发生的与取得应税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。企业加强成本费用支出的筹划管理和控制，不仅可降低成本费用、减少资金支出，提高经济效益，而且可以合理合法地减少企业的纳税支出，取得节税利益。

（一）捐赠的税收筹划

1、政策依据企业为了提高其产品在市场上的竞争力，树立良好的社会形象，往往会发生捐赠的行为。捐赠采取的方式不同，抵税的金额也会不同。依据《企业所得税法》的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

2、具体案例万达商业集团2008年度实现的企业会计利润总额为4000万元，企业所得税税率为25％。其中：企业为了提高其知名度及美誉度，向社会捐赠600万元，假设无其他纳税调整项目。在捐赠总额不变时，有下列几种捐赠方案可以选择：方案一：将600万元现金直接捐赠给本地新录取的600名家庭贫困的大学生。方案二：将600万元通过市教育局转赠给某大学用于补贴家庭困难的大学生的学费。方案三：将600万元在2008年和2009年分两次平均通过市教育局转赠给某大学用于补贴家庭困难的大学生的学费。企业应选择哪一方案？

根据税法的规定，方案一由于是直接捐赠，捐赠额600万元在税前不能扣除，则应纳企业所得税＝(4000+600)×25％＝1150(万元)方案二的捐赠支出由于是通过国家机关进行的，在扣除限额12％内的部分可以据实扣除，故其应纳所得税税额的计算如下：允许扣除的捐赠额＝4000×12％＝480(万元)

在本方案中，捐赠的600万元大于按比例计算的480万元的扣除限额，超出限额的120万元不能税前扣除，则应纳企业所得税＝（4000+120)×25％＝1030(万元)方案三的捐赠支出由于是通过国家机关进行的，在扣除限额12％内的部分可以据实扣除，故其应纳所得税税额的计算如下：允许扣除的捐赠额＝4000×12％＝480(万元)

在本方案中，当年捐赠的300万元小于按比例计算的480万元的扣除限额，允许在税前全额扣除，则应纳企业所得税＝4000×25％＝1000(万元)

假设2009年情况与2008年相同，则2009年捐赠的300万元也可以在税前全额扣除，应纳税额与2008年也相同。通过以上三个方案的比较，显然方案三更好一些，因为这样操作既符合税法规定，使企业纳税最少，又达到了捐赠的目的，提高企业的美誉度和知名度。

（二）存货计价的税收筹划

1、政策依据与筹划思路税法规定，纳税人对存货的核算，应当以历史成本，即企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础，各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法；纳税人的存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。

2、具体案例某商店2008年12月甲商品的收入发出情况如下表所示。该企业12月份共销售甲商品5000件，销售收入500万元。该企业适用的所得税税率为25%。企业存货的收、发、存情况如下表所示，请问企业应选择哪种计价方法。

日期摘要收入发出结存数量（件）单价金额数量（件）数量（件）单价金额12．1月初存入100040040000012．5购入200040080000012．10销售200012．15购入4000500200000012．20销售300012．25购入100060060000012．31本月合计7000340000050003000首先，根据不同计价方法计算本月发出存货的成本如下；先进先出法下存货发出成本为：

1000×400＋2000×400＋2000×500＝220（万元）加权平均法下存货发出成本为：

5000×[（400000＋3400000）/（1000＋7000）]＝237.5（万元）其次，计算出不同计价方法下该企业应纳税所得额

从上表可以看出，采用不同的计价方法计算确定的销售成本不同，使得应纳所得税额也不同，其从小到大为加权平均法53.125万元、先进先出法57.5万元。就本案例来看，企业应选择加权平均法。

3、分析评价在不同的价格走势下，选择不同的存货计价方法对存货成本的影响不同，对企业所得税的影响也不同，企业应根据具体情况合理选择。

（三）固定资产折旧的税收筹划1、固定资产使用年限的选择（1）政策依据税法明确规定了计提固定资产折旧的最低年限：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年;与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;飞机、火车和轮船以外的运输工具，为4年;电子设备为3年.（2）具体案例某生产企业有一辆价值500000元的货车，预计使用年限为8年，预计残值率为4%。为使企业获取较大的税收利益，企业应如何确定其折旧年限？（假设企业使用直线折旧法，企业资金成本为10%）

案例解析：如果企业处于稳定的盈利期，且未享受任何的税收优惠。方案一：企业以8年为折旧年限计提折旧，每年计提的折旧额为：500000×（1－4%）÷8＝60000（元）折旧减少所得税为：60000×25%×8＝120000（元）折旧减少所得税的现值为：60000×25%×5.335＝80025（元）方案二：企业将折旧期限缩短为6年，每年计提的折旧额为：500000×（1－4%）÷6＝80000（元）折旧减少所得税为：80000×25%×6＝120000（元）折旧减少所得税的现值为：80000×25%×4.355＝87100（元）折旧期限的改变，虽然并未影响企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值，后者对企业更为有利。如果该企业正享受两年免税的优惠政策，且货车是企业第一个免税年度购入的。方案一：企业以8年为折旧年限计提折旧时，则其每年仍计提折旧60000元，但折旧各年减少的税收额却不相同：第1、2年：由于处于免税期，折旧减少的所得税为0；第3～8年：企业因计提折旧每年减少的所得税为：60000×25%＝15000（元）折旧节约所得税为：15000×6＝90000（元）折旧节约所得税的现值为：15000×（5.335－1.736）＝53985（元）方案二：企业将折旧期限缩短为6年，则其年计提折旧额80000元，折旧各年节约的所得税为：第1、2年：0元，第3～6年：每年节约的所得税为：80000×25%＝20000（元）节约税款总和为：20000×4＝80000（元）节约税款的现值＝20000×（4.355－1.736）＝52380（元）因此，如果企业处于减免税时期，企业应选择8年为其折旧年限，这时无论是税款节约的总额还是现值都会较大。（3）分析评价折旧年限的延长虽然不改变折旧总额，但会导致折旧总额在不同会计期间的分摊数额不同，从而使企业前期折旧费用减少而后期折旧费用增加，进而影响所得税的缴纳。一般地，如果企业正处在所得税优惠期间，应尽量延长折旧年限，避免在税收优惠期间折旧费用抵税效应的流失。2、固定资产折旧计提方法的选择（1）政策依据与筹划思路固定资产折旧计提方法主要有直线法、加速折旧法、工作量法等；税法一般只允许选用直线法或工作量法。税法允许部分因技术进步，产品更新换代较快以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产缩短折旧年限或使用加速折旧法。（2）具体案例

【案例】惠达公司进口一台检测设备，原值为100万元人民币，预计使用5年，残值率为5％。假设该企业每年未扣除该折旧前的利润为1000万元，企业所得税税率25％。在不考虑其他因素的条件下，企业应采用哪种折旧方法？

采用不同折旧方法对企业所得税的影响为：采用直线法，年折旧额＝100×(1－5％)÷5＝19万元采用双倍余额递减法，各年折旧额计算如下：折旧率=2×（1/5）×100%=40%第一年折旧额=100×40%=40万元第二年折旧额=（100－40）×40%=24万元第三年折旧额=（100-40-24）×40%=14．4万元第四、五年每年折旧额=（100-40-24-14．4-100×5%）÷2=8．3万元采用年数总和法，各年折旧额计算如下：第一年折旧额=100×（1-5%）×5/15=31．67万元第二年折旧额=100×（1-5%）×4/15=25．33万元第三年折旧额=100×（1-5%）×3/15=19万元第四年折旧额=100×（1-5%）×2/15=12．67万元第五年折旧额=100×（1-5%）×1/15=6．33万元三种不同的折旧方法对税负的影响见下表：从上述计算可以看出，采用直线法计提折旧，在折旧期间折旧费用均匀地在企业收益中扣除，对利润的影响也是均衡的，企业所得税的缴纳同样比较均衡。采用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧，在折旧期间折旧费用会随着时间的推移而逐年减少，对企业收益的抵减也是逐年递减的，企业所得税会随着时间的推移逐年上升。（3）分析评价任何固定资产在原值既定的情况下，其折旧总额是不变的。选择不同的折旧年限和折旧方法改变的只是折旧总额在不同年份之间的分配，从而改变折旧额在不同年份的抵税款。

（四）资产损失的税收筹划

1、政策依据我国税法规定，纳税人实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的制度申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

2、具体案例某鞋业公司生产各种样式的皮鞋。2009年8月，该地区发生水灾，由于该公司正处下水口，公司厂房倒塌多处，大批皮鞋及原材料被大水冲走。灾后该公司进行了一下盘点，发现此次水灾共导致损失300万元，在计算缴纳企业所得税时，该公司将这笔损失作为费用全部列支，并向税务机关申报纳税。

在年终稽查时，税务稽查机关认定该项损失虽属非正常损失，但该鞋业公司没有按照规定程序向税务机关报告备案，因而不允许列支。结果是税务稽查机关要求企业补缴企业所得税款75万元及滞纳金15万元。

分析：

每年在所得税的查账中，不论规模大小，企业的费用及损失被稽查机关剔除的比率相当高，这些费用损失被剔除后，不仅要求企业补缴税款，而且还会按照其金额处以一定的罚款。

本案例中，该鞋业公司的水灾损失是由非主观意志的因素造成的，本可以从应纳税所得额中扣除，但由于该公司没有严格按照税法规定的程序办事，因而丧失了这样的机会。

对于纳税人来说，到底该如何策划才能避免费用损失被剔除呢？

（1）注意取得合法凭证。要求凭证的取得符合税法规定，这是企业正确筹划纳税最起码的条件。（2）合法报告备案。税法规定损失应事先完成报备手续，否则不予以认定。

（五）广告费和业务宣传费的税收筹划

1、政策依据与筹划思路税法规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业可以通过增设机构的方式加大企业集团的商品流转总额，从而增加企业集团的广告费和业务宣传费的扣除限额。

2、具体案例某工业企业2008年度实现产品销售收入6000万元，企业当年账面列支广告费1000万元，业务宣传费100万元，税前会计利润总额为200万元（假设无其它纳税调整项）。请为企业进行所得税的税收筹划。

按税法规定，企业可扣除的广告费和业务宣传费限额为：6000×15%＝900（万元）企业广告费和业务宣传费超支额为：1000+100－900=200（万元）该企业总计应纳税所得额为：200+200=400（万元）应纳所得税额为：400×25%=100（万元）税后利润为：200－100=100（万元）

如果该企业设立一个独立核算的销售公司，将产品以5500万元的价格销售给销售公司，销售公司再以6000万元的价格对外销售，并使广告费与业务宣传费在工业企业与销售公司间进行分配。

假设工业企业承担广告费和业务宣传费为800万元，销售公司承担广告费和业务宣传费为300万元。假设工业企业的税前利润为90万元，销售公司的税前利润为100万元，则：工业企业：可列支的广告费和业务宣传费限额为：5500×15%＝825（万元）广告费和业务宣传费总额未超过税法规定的标准。应纳企业所得税为：90×25%＝22．5（万元）企业税后利润为：90－27．5＝67．5（万元）销售公司：可列支的广告费和业务宣传费限额为：6000×15%＝900（万元）广告费和业务宣传费总额未超过税法规定的标准。应纳企业所得税为：100×25%＝25（万元）企业税后利润为：100－25=75（万元）

整个企业集团：共计缴纳企业所得税为：22．5＋25＝47．5（万元）企业集团税后利润合计为：67．5＋75＝142．5（万元）企业设立销售公司后，缴纳的企业所得税减少了52．5万元（100－47．5），企业利润也因此增加了42．5万元(142．5－100）。

3、分析评价利用该种筹划方法需要注意的问题：企业在日常的产品宣传活动中，应尽量做好广告宣传和业务招待的安排。新成立一个销售公司虽然增加了工商注册等费用，但是由于这些费用是一次性投入长期发挥效益的，在税收筹划时基本上可以忽略不计。（六）亏损弥补的税收筹划

1、政策依据我国税法规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。

2、具体案例甲是2005年创立的工业型企业，创办初期投入较大，需要采购较多物资和固定资产，所以亏损较大（－40万元）。假设甲公司年度应纳税所得额资料如下表：年度2005200620072008200920102011应纳税所得额-40-10-8-2102030对甲公司，因为2005年～2008年均亏损，所以，这四年公司均不必缴纳企业所得税，2009年公司开始盈利。甲公司应纳所得税为：2009年应纳税所得额：10－40＝－30（万元），不纳税；2010年应纳税所得额：20－30＝－10（万元），不纳税；2011年应纳税额：（30－10－8－2）×20%＝2（万元）由于超过了税法规定的5年弥补期限，甲公司尚有2005年的10万元亏损无法在税前弥补，也就无法发挥亏损的抵税作用。假设甲公司将2005年采购的物资（可在税前全额抵扣）分两批分别在2005年和2006年购进，在总采购额不变的前提下，2005年和2006年的亏损额分别为－30和－20万元。这样甲企业的亏损就全部得到弥补，在2011年前应纳税所得额都为0，不用交纳任何企业所得税，节税2万元。

3、分析评价利用亏损弥补进行筹划需要注意的问题：利用亏损弥补进行筹划，要求纳税人在合理预估未来年度亏损及利润的基础上，熟练进行财务运作使所有亏损得以在税前弥补。财务运作要注意遵守税法按规定办事，避免被税务机关认定为偷税行为。企业必须正确地向税务机关申报亏损。

第四节税率的筹划一、税率的法律规定基本税率为25%；优惠税率20%，适用于：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的；非居民企业在中国境内虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的；符合条件的小型微利企业；

二、税率的筹划

1、政策依据与筹划思路新企业所得税法规定：对小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。其中小型微利企业的标准为：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。为了防止税负的增加，小企业应在平时的会计核算和业务安排中充分考虑上述政策规定，应尽量避免使企业的应纳税所得额超过所得临界点(30万元)而适用更高级别的税率，从而带来税负增加大于所得增加的风险。

2、具体案例

[案例]某交通运输公司，资产总额为500万元，从业人员50人。2008年该公司的税务审计显示其年度应纳税所得额为31万元。该公司有大量联运业务。问该企业应如何进行相应的税收筹划？如果该企业和其联运公司协商，通过合理安排相互之间业务往来以增加对其联运公司的支付额，或提前在08年多采购1万元的企业日常经营用品作为费用类项目在税前扣除，使得应纳税所得额减少到30万元，则符合小型微利企业的标准。则企业应纳的企业所得税为：30×20%＝6（万元）税后利润为：30－6＝24（万元）如果该企业不采取任何措施，则应纳企业所得税为：31×25%＝7．75（万元）税后利润为：31－7．75＝23．25（万元）

该企业通过筹划使得应缴的企业所得税减少1．75（7．75－6）万元，企业的税后利润增加0．75（24－23．25）万元。

3、分析评价处于税率等级边沿时，纳税人应尽量降低应纳税所得额，或推迟收入实现，或增加扣除额，以适用较低的税率级次，避免不必要的税款支出。第五节优惠政策的筹划

一、优惠政策的税法规定所得税税收优惠体系上以产业优惠为主、区域优惠为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。

二、设备购置抵免的税收筹划1、政策依据与筹划思路税法规定：企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

2、具体案例某企业集团于2008年8月成立一家全资子公司，为保障生产安全，准备于2008年12月购置一大型安全生产专用设备，该设备价款为300万元。企业按规定可于2008年至2013年五年期限内抵免所得税300×10%＝30（万元）。因该企业生产产品为新型产品，预计未来3年企业将面临亏损，至第四年起企业将逐渐盈利，2008年及未来六年的预计利润额（假设无任何纳税调整事项）见下表。该企业应如何进行筹划，才能最大程度地节税？

企业2008～2014年预计利润额（单位：万元）

2008200920102011201220132014利润额－200－120－5080130250400如果企业于2008年12月购置该安全生产设备，则企业未来各年应缴纳的企业所得税如下：

2008～2010年为亏损年度，不需要缴纳企业所得税；

2011年～2012年弥补前三年的亏损后仍未有盈利，也不需要缴纳企业所得税；

2013年弥补以前年度亏损后利润额为90万元，应缴纳企业所得税为：90×25％＝22．5（万元），扣除购置安全生产专用设备抵免额后，不需缴纳企业所得税；

2014年应缴纳企业所得税400×25％＝100（万元）。如果企业经过筹划，将该安全生产设备的购置时间推迟一个月，即在2009年1月份购买，则企业2008～2013年应缴纳的企业所得税不发生变化；企业2014年应缴纳的企业所得税还可以扣减安全生产设备的剩余抵免额7．5万元，应缴纳的企业所得税减少为92．5万元，企业由此获得7．5万元的节税收益。

3、分析评价利用该种筹划方法需要注意的问题：要充分享受税收抵免的权利，就应正确选择设备的购置时间。可以享受设备购置抵免优惠的企业，必须实际购置并自身实际投入使用规定的专用设备。三、递延纳税的税收筹划1、政策依据与筹划思路我国税法规定，企业所得税分月或者分季预缴。企业分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。2、具体案例某公司2008年每月实现利润1万元，每月都有超过税法扣除标准的业务招待费2000元。预计其2008年的利润不会高于2007年，假设2007年度的应纳税所得额为24万元，则企业应选择何种方式预缴所得税？

如果企业选择按月预缴，按照实际利润申报预缴企业所得税，则每月应