第十章 合并财务报

第十章合并财务报表第一节合并报表概述合并报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团的财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。一、合并财务报表的组成1.合并资产负债表2、合并利润表3、合并所有和权益表4、合并现金流量表二、编制原则：1、以个别财务报表为基础2、一体性原则3、重要性原则第二节合并范围的确定

合并范围以控制为基础。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。包含三个要素：1.拥有对被投资方的权力2.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。同时具备三要素，才有控制权。一、投资方对被投资方是否拥有权力在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：（1）相关活动（2）如何对相关活动进行决策（3）哪一方有现时能力主导这些活动（4）哪一方从这些活动中获得回报（一）识别被投资方的相关活动及其决策机制相关活动是指对被投资方回报产生重大影响的活动（一般是经营和财务活动)P（412）活动的决策机制就相关活动所作出的决策的例子包括但不局限于：（1）就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算，（2）任命被投资方的关键管理人员或者服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。（二）赋予投资方对被投资方权力的权利1、主导相关活动的现时权利2、赋予投资方对被投资方权力的权利方式（表决权或者类似权利）应综合考虑p4143、实质性权利和保护性权利（1）实质性权利（2）保护性权利（三）权利源自表决权1.持有被投资方半数以上表决权2.持有被投资方半数以上表决权但无权利3.持有被投资方半数或者半数以下表决权(四）权利源自表决权之外的其他权利二、可变回报可变回报是指不固定的并可能随被投资方业绩而变化的回报。通常体现为从被投资方获取股利。回报的例子p424三、权利与回报之间的联系只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。四、实质代理人在评估控制时，投资方应当考虑其与其他各方之间关系的性质以及其他各方是否代表投资方行动（即，识别投资方的"实质代理人")。要识别其他方是否是投资方的实质代理人需要职业判断，需要考虑投资方与其他各方之间关系的性质、以及其他方之间、其他方与投资者之间如何互动。如投资的关联方等可能构成实质代理人关系。五、对被投资方可分割部分（单独主体）的控制p428六、控制的持续评估p429第三节合并财务报表编制的前期准备事项及程序一、合并财务报表编制的前期准备事项1统一母子公司的会计政策2统一母子公司的资产负债表日以及会计期间3对子公司以外币表示的财务报表进行折算4收集编制合并报表的相关资料（子公司相应期间的财务报表、内部往来等相关资料p431）二、合并财务报表的编制程序1．编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额p434。2．将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。3．在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。．4.计算合并财务报表各项目的合并金额。其计算方法如下：（1）资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目调整和抵销分录有关的借方发生额，减去该项目调整和抵销分录有关的贷方发生额计算确定。（2）负债类各项目和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目调整和抵销分录有关的借方发生额，加上该项目调整和抵销分录有关的贷方发生额计算确定。（3）有关收益类各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目调整和抵销分录的借方发生额，加上该项目调整和抵销分录的贷方发生额计算确定。（4）有关成本费用和利润分配类项目（同资产类项目）5．填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。三、编制合并财务报表需要抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要抵消的主要项目1母公司对子公司的长期股权投资与子公司股东权益项目2母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目3、存货项目4固定资产项目5无形资产项目（二）编制和合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整的项目1内部销售收入和内部销售成本项目2内部投资收益项目3内部资产减值项目4纳入合并范围的子公司利润分配项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目1母公司和子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消2母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消3母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权债务所产生的现金流量的抵销4母公司与子公司、子公司相互之间当期销售产品所产生的现金流量的抵销5母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产等收回现金与构建固定资产等支付的现金相互抵消6内部发生的其他交易所产生的现金流量的抵销第四节长期股权投资与所有者权益的合并抵消（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日和和合并资产负债表的编制母公司在将取得购买取得的子公司股权登记入账后，编制和合并资产负债表时，只需要将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所有者拥有的份额相抵销甲公司2012年1月1日以28600元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程发生的审计、评估和法律服务等费用为120万元。上述价款均以存款支付。甲公司和A公司均为同一企业控制。A公司2012年1月1日资产负债表中数据如下:股东权益总额为32000万元，其中，股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。合并后，甲公司对A公司长期股权投资的初始成本为28600万元。例表25-1p433-445借股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800贷长期股权投资25600少数股东权益6400二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制首先，将母公司长期股权投资由成本法合算的结果调整为权益法核算的结果其次，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易项目抵消。最后，在编制合并日合并购工作底稿的基础上，编制合并财务报表（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法合算的结果例25-2p436-439A公司2012年年初股东权益总额为32000万元，年末股东权益总额为38000万元。未分配利润比期初增加6000万元。将成本法核算结果调整为权益法核算结果有关调整分录：借长期股权投资8400贷投资收益8400借投资收益3600贷长期股权投资3600经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元。（二）合并抵消处理接例25-2，长期股权投资与子公司所有者权益抵消借股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润6800贷长期股权投资30400少数股东权益7600其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配抵消。借投资收益8400少数股东收益2100年初未分配利润2800贷提取盈余公积2000向股东分配利润4500年末未分配利润6800同时，借应付股利3600贷应收股利3600三、合并财务报表的格式合并资产负债表格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业（包括商业银行、保险公司和证券公司等）的财务状况列报的要求，与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目：一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资（合并成本）大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。四是在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表25—6所示。第五节内部商品交易的抵消处理一、内部销售收入好内部销售成本的抵消处理内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品销售（或劳务提供，下同）活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。1．购买企业内部购买的商品当期全部实现对外销售在这种情况下，从销售企业来说，销售给企业集团内其他企业的商品与销售给企业集团外部企业的情况下的会计处理相同，即在本期确认销售收入、结转销售成本、计算销售商品损益，并在其个别利润表中反映；对于购买企业来说，一方面要确认向企业集团外部企业的销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本，在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反映，并确认销售损益。这也就是说，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映。但从整个企业集团来看，这一购销业务只是实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。销售企业向购买企业销售该商品实现的收入属于内部销售收入，相应地，购买企业向企业集团外部企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并利润表时，就必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。

假设甲公司拥有A公司70%股权，2011年利润表的营业收入中有3000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为2100万元。甲公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并分别在其利润表中列示。对此，编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录：

借：营业收入30000000贷：营业成本300000002.购买企业内部购买的商品当期全部未实现对外销售甲公司2011年向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，该商品的销售毛利率为30％。A公司购进的该商品2011年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制2011年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：（11）借：营业收入20000000

贷：营业成本14000000

存

货6000

0003购买企业内部购买的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理即内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。甲公司本期个别利润表的营业收入中有5000万元，系向A公司销售产品取得的收入，该产品的销售成本为3500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该产品的60%实现销售，其销售收入为3750万，销售成本为3000万，销售毛利率为20%，该批产品另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元。借营业收入5000贷营业成本4400存货600或者借营业收入5000贷营业成本5000借营业成本600贷存货6004.购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理借营业收入贷营业成本固定资产二．连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“期初未分配利润”项目贷记“营业成本”项目。（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。例、上期甲公司与A公司内部购销资料、内部抵消如上例25-8.本期甲公司个别财务报表中向A公司销售收入为6000万元，销售成本为4200万，甲公司本期销售毛利与上期相同也为30%。A公司本期将内部购进的商品对外销售收入为5625万，销售成本4500万，销售毛利为20%，期末形成内部购进存货2500万，存货价值中包含的为未实现内部销售损益为750万。1、调整期初未分配利润借期初未分配利润600贷营业成本6002、抵销本期内部销售收入借营业收入6000贷营业成本60003抵销期末存货价值中包含的为实现内部销售利润借营业成本750贷存货750三、存货跌价准备的抵消处理（一)初次编制合并财务报表时存货的抵消处理1、购买企业本期期末内部购进的存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业的销售成本。2、购买企业本期期末内部购进的存货的可变现净值低于其取得成本，也低于销售企业的销售成本。甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，A公司购进的商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降低1840万元。为此，A公司期末对该存货计提了存货低价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。合并处理：（1）抵销内部销售收入和销售成本借营业收入2000贷营业成本2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销借营业成本600贷存货600（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵销借存货160贷资产价值损失160甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，A公司购进的商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降低1320万元。为此，A公司期末对该存货计提了存货低价准备680万元，并在其个别财务报表中列示。合并处理：（1）抵销内部销售收入和销售成本借营业收入2000贷营业成本2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销借营业成本600贷存货600（3）将A公司本期计提的存货跌价准备中相当于内部销售利润部分抵销借存货600贷资产价值损失600（二）连续编制合并报表时存货跌价准备的抵销处理首先，将上期资产减值损失中抵消的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响抵销借营业成本贷期初未分配利润同时，抵消存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响借期初未分配利润贷营业成本其次，抵销本期的内部销售收入、销售成本以及存货级期末存货价值中包含的未实现内部销售损益借营业收入借营业成本贷营业成本贷存货最后，抵销本期内部购进的存货相应的减值准备借存货贷资产减值损失第六节内部债权债务的抵销处理一、内部债权债务抵销概述母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。需要抵消的内部债权债务项目主要包括：应收账款和应付账款应收票据和应付票据预付账款和预收账款长期债权投资和应付债券应收股利与应付股利其他应收款与其他应付款甲公司系A公司母公司。甲公司个别资产负债表应收账款中有600万元为应收A公司账款；应收票据中有400万元为应收A公司票据；持有至到期投资中有A公司发行的债券2500万元（1）借应收账款600贷应付账款600（2）借应付票据400贷应收票据400（3）借应付债券2500贷持有至到期投资2500二、内部应收应付款及坏账准备的抵销处理借应付账款应付票据其他应付款预收账款贷应收账款应收票据其他应收款预付账款借应收账款应收票据其他应收款预付账款贷资产减值损失三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及坏账准备的抵销（一)内部应收账款坏账准备本期余额与上期余额相等时的抵销（1）将上期内部应收款项计提的坏账准备对期初未分配利润的影响抵销借应收项目贷期初未分配利润（2）将期末内部应收项目抵销借应付项目贷应收项目（二）内部应收账款坏账准备本期余额大于上期余额相等时的抵销（1）将上期内部应收款项计提的坏账准备对期初未分配利润的影响抵销借应收项目贷期初未分配利润（2）将期末内部应收项目抵销借应付项目贷应收项目（3）抵销本期内部应收项目增加的坏账准备与资产减值损失借应收项目贷资产减值损失（三）内部应收账款坏账准备本期余额小于上期余额相等时的抵销（1）将上期内部应收款项计提的坏账准备对期初未分配利润的影响抵销借应收项目贷期初未分配利润（2）将期末内部应收项目抵销借应付项目贷应收项目（3）抵销本期内部应收款项冲销的坏账准备与资产减值损失借资产减值损失贷应收项目第七节内部固定资产交易的抵消处理一内部固定资产交易概述

内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生得极少，一般情况下发生的金额也不大。二内部固定资产交易当期的抵消处理（一)内部固定资产交易的抵消处理1.企业集团内部固定资产变卖的抵消处理借营业外收入或者借固定资产原价贷固定资产原价贷营业外支出例A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1280万元的某厂房、以1500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该交易实现220万元收益。借营业外收入220万贷固定资产原价220万2.集团内部产品销售给其他企业作为固定资产使用的抵销在这种情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，因此首先就必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。借：营业收入

贷

营业成本

固定资产原价A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于2011年12月将将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的收入为1680万元，销售成本为1200万元，B公司以1680万的价格作为固定资产的原价入账。借：营业收入1680

贷

营业成本1200

固定资产原价480（二）内部固定资产交易当期且计提折旧的抵销处理1.将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。借：营业收入

贷

营业成本

固定资产原价2.将内部交易当期因未实现内部销售损益而多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。借累计折旧贷管理费用A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于2011年1月1日将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的收入为1680万元，销售成本为1200万元，B公司以1680万的价格作为固定资产的原价入账。B公司购买该固定资产用于公司行政管理，不需要安装，当月投入使用，其折旧年限为4年预计净残值为0.假定交易当年按12个月计提折旧。借：营业收入1680

借累计折旧120

贷

营业成本1200

贷管理费用

120

固定资产原价480三、内部交易固定资产取得后至处置前的抵销1.必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；并整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。2.将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，并整期初未分配利润的金额。借记“累计折旧”项目，贷记“期初未分配利润项目。3.将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。接上例2012年合并报表该固定资产的相关抵销：（1）借期初未分配利润480贷固定资产原价480（2）借累计折旧120贷期初未分配利润120（3）借累计折旧120贷管理费用1202013年合并报表抵销：（1）借期初未分配利润480贷固定资产原价480（2）借累计折旧240贷期初未分配利润240（3）借累计折旧120贷管理费用120四、内部固定资产清理期间的抵销对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目列示。固定资产清理可能出现三种情况（一）使用期限届满的抵销(1)按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整期初未分配利润借期初未分配利润贷营业外收入（2）按以前会计期间因固定资产原价中包含未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整期初未分配利润借营业外收入贷期初未分配利润（3）将本期因固定资产原价中包含未实现内部销售利润而多计提的折旧抵消借营业外收入贷管理费用三个抵消分录可以合并成借期初未分配利润贷管理费用（二）内部交易固定资产超期使用进行清理的抵销处理（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整期初未分配利润借期初未分配利润贷固定资产原价（2）按以前会计期间因固定资产原价中包含未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整期初未分配利润借累计折旧贷期初未分配利润（3）将本期因固定资产原价中包含未实现内部销售利润而多计提的折旧抵消借累计折旧贷管理费用（三）内部交易固定资产提前清理抵消处理同（一）四、合并利润表基本格式第八节合并现金流量表合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物①流入和流出的报表。现金流量表作为一张主要报表已经为世界上一些主要国家的会计实务所采用，合并现金流量表的编制也成各国会计实务的重要内容。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其有关经营活动产生的现金流量的编制方法有直接法和间接法两种。《企业会计准则第31号——现金流量表》明确规定企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为基础，调整得出本期的现金流入和现金流出；分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况。需要说明的是，某些现金流量在进行抵销处理后，需站在企业集团的角度，重新对其进行分类。一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目现金流量表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间现金流入和现金流出。在以其个别现金流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，编制合并现金流量表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目：（一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理.母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者（即企业集团内的其他子公司）处收购股权，表现为母公司现金流出，在母公司个别现金流量表作为投资活动现金流出列示。子公司接受这一投资（或处置投资）时，表现为现金流入，在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入（或投资活动的现金流入）。从企业集团整体来看，母公司以现金对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。（二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理母公司对子公司进行长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分派的现金股利（利润）或债券利息，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。子公司向母公司分派现金股利（利润）或支付债券利息，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金。从整个企业集团来看，这种投资收益的现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期取得投资收益收到的现金与子公司分配股利、利润或偿付利息支付的现金予以抵销。【例】。P公司应编制如下抵销分录：（20）借①：分配股利、利润或偿付利息支付的现金5000000[white1]

贷：取得投资收益收到的现金5000000

[white1]=分派现金股利480+支付债券利息20（三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务，表现为现金流入或现金流出，在母公司个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示，在子公司