第九章所得税(企业所得税)

第九章企业所得税学习目标

1.掌握企业所得税的纳税人、征税对象、税率、资产的税务处理、税前扣除项目。2.理解税收优惠政策、应纳税所得额及应纳税额的计算方法。3.了解企业所得税的特别纳税调整、汇算清缴和源泉扣缴等征收管理方法。第一节企业所得税概述一、我国企业所得税的历史沿革二、企业所得税的特点1.以净所得为计税依据，计算较为复杂。⒉以量能负担为征税原则。

⒊属于直接税，纳税人与负税人一致。

⒋实行按年计征、分期预缴的征收管理办法。第二节企业所得税的纳税人、征税对象与税率一、企业所得税的纳税人企业所得税的纳税人是指在我国境内的企业和其他取得收入的组织。《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定，个人独资企业、合伙企业不适用本法，原因在于新企业所得税的纳税人是法人，而个人独资企业、合伙企业不具有法人资格。根据国际通行的作法，我国对企业所得税纳税人的规定采用地域税收管辖权和居民税收管辖权双重管辖权标准，将纳税人分为居民企业和非居民企业。一、企业所得税的纳税人1．居民企业

居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

2．非居民企业

非居民企业是指有来源于中国境内、境外所得的非居民企业，即在我国设立有代表处及其他分支机构的外国企业。二、企业所得税的征税对象1．居民企业的征税对象居民企业承担全面（无限）纳税义务。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。企业清算所得也应作为征税对象。二、企业所得税的征税对象2.非居民企业的征税对象非居民企业承担片面（有限）纳税义务。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外，但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。小结：国内设立机构场所只有其与机构场所没有联系的境外所得不纳税；没有设立机构场所的只就其境内所得纳税。3.所得来源的确定

⑴销售货物所得。销售货物所得按照交易活动发生地确定。⑵提供劳务所得。提供劳务所得按照劳务发生地确定。

⑶转让财产所得。不动产转让所得按照不动产所在地确定；动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定；权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

⑷权益性投资所得。股息、红利等权益性投资所得按照分配所得的企业所在地确定。

⑸利息所得、租金所得、特许权使用费所得。该类所得按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

⑹其他所得。来源地由国务院财政、税务主管部门确定。三、企业所得税的税率企业所得税实行比例税率。1.基本税率居民企业和在境内设有机构、场所且所得与该机构、场所有实际联系的非居民企业，适用税率为25%；在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，适用税率为20%（实际减按10%的税率征收）。2.优惠税率⑴小型微利企业。具备建账核算其应税所得额条件的小型微利企业，减按20%的税率缴纳企业所得税。自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额不超过20万元（含20万元）的小型微利企业，其应纳税所得额减按50%计税。⑵国家重点扶持的高新技术企业。国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率缴纳企业所得税。第三节应纳税所得额的计算应纳税所得额是企业所得税的计税依据。它是企业每一个纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除项目金额以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。其计算公式为：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损一、收入总额1.一般应税收入的确定

企业应税收入总额是指纳税人在一个纳税年度内，以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额。其中，企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。2.特别应税收入的确定

⑴分期收款销售收入。以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

⑵大型设备加工收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

⑶产品分成收入。企业采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

⑷视同销售收入。企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。以非货币性资产对外投资的规定：居民企业以非货币性资产对其他居民企业（含新设及现存居民企业）投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得，并可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。其中，居民企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整；被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。例如：居民企业A以其持有的无形资产作为出资，对居民企业B进行投资，并取得B企业的股权，若该无形资产的账面价值为100万元，经资产评估机构评估的价值为200万元，不考虑其他税费，则全部非货币性资产转让所得为200-100=100万元，分摊到5年中，每年的应纳税所得额为20万元，A企业取得股权的计税基础进行调整后，每年分别为120万元、140万元、160万元、180万元、200万元。B企业取得的无形资产的计税基础应按照200万元的公允价值确定。如果A企业在对外投资的第三年转让拥有的B企业股权，则应在第三年所得税汇算清缴时调增应纳税所得额60万元。3.处置资产收入的确认⑴企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。①将资产用于生产、制造、加工另一产品；②改变资产形状、结构或性能；③改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；④将资产在总机构及其分支机构之间转移；⑤上述两种或两种以上情形的混合；⑥其他不改变资产所有权属的用途。⑵企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。①用于市场推广或销售；②用于交际应酬；③用于职工奖励或福利；④用于股息分配；⑤用于对外捐赠；⑥其他改变资产所有权属的用途。⑶企业发生上述⑵规定的情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。4.相关收入实现的确认企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。(1)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现:

①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;③收入的金额能够可靠地计量;④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。(2)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间:

①销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。②销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。(3)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。(4)销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。⑸企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。⑹企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。⑺企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。二、企业不征税收入

1．财政拨款财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2．依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。3．国务院规定的其他不征税收入国务院规定的其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款（出口退税款不并入收入总额，因为出口退税退的是上一个环节的进项税，是企业购进货物已负担的部分，不是本环节实现的税收）。三、免税收入1．国债利息收入国债利息收入指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。对企业取得的2009年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，同样免征企业所得税。2．居民企业之间权益性投资收益居民企业之间权益性投资收益指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。3．非居民企业取得权益性投资收益非居民企业取得权益性投资收益指非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。4．非营利组织的非营利收入非营利组织从事营利性活动取得的收入征税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。财税[2009]122号规定，符合条件的非营利组织下列收入为免税收入：（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。【例9-1】某市一家慈善基金会，是符合税法规定条件的非营利组织，某年共接受其他单位或者个人捐赠的收入为200万元，捐赠收入孳生的银行存款利息收入6万元，政府无偿拨付的补助收入10万元。此外，该基金会对外出租房产一套，租赁合同约定对方当年应付租金60万元。非营利组织从事营利性活动取得的收入不属于符合条件的非营利组织的免税收入，因此，本例中的慈善基金会取得的房屋出租收入60万元应该按规定申报缴纳企业所得税，四、税前扣除项目范围和标准1.税前扣除的原则：责权发生制原则、配比原则、合理性原则2.扣除项目的范围企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。2.扣除项目的范围在实际计算时，应注意以下几个问题：一是企业发生的支出应区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期一次性扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期一次性扣除。二是企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或计入对应的折旧、摊销额中扣除。三是除企业所得税法和实施条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（1）工薪支出及三项经费的扣除标准a.工资、薪金：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予在税前扣除。合理的工资薪金至企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会等管理机构制定的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。注意：允许扣除的工资已计入成本费用，则不作纳税调整；若未计入成本费用，则直接扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（1）工薪支出及三项经费的扣除标准b.职工福利费：企业实际发生的满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（1）工薪支出及三项经费的扣除标准c.工会经费：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的工会经费收入专用收据，准予在税前扣除，超过部分不得扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（1）工薪支出及三项经费的扣除标准d.职工教育经费：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费，可全额在税前扣除；其余部分按法定比例扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（2）社会保险费和住房公积金企业按照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予在税前扣除。注意：企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（3）公益性捐赠支出。企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。注意符合公益性捐赠的条件：必须是通过非营利机构或政府机构发生的捐赠。（4）利息费用。企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：a.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；3.对扣除项目及其标准的具体说明（4）利息费用b.非金融企业向非金融企业、内部职工或其他人员（非关联方）借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分允许扣除。c.投资人在规定期限内未缴足其应投资本额的，其应投资本额与实投资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由投资人负担，企业不得在税前扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（4）利息费用d.非金融企业向关联企业或个人借款的利息支出，不超过债权性投资与权益性投资2：1比例的基础上，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分允许税前扣除。（5）借款费用。企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予在税前扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（6）汇兑损失企业在货币交易中以及纳税年度终了时，将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（7）业务招待费。企业实际发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入额（含视同销售收入额）的5‰。（两者相权取其小）一般情况下销售（营业）收入中不包含营业外收入及投资收益（有特例）。注意：企业在筹建期间发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按规定在睡前扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（8）广告费和业务宣传费。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入额（含视同销售收入额）15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。注意：企业筹建期间发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（9）固定资产折旧费用。企业按照税法规定的方法、折旧年限计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；2）以经营租赁方式租入的固定资产；3）以融资租赁方式租出的固定资产；4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；5）与经营活动无关的固定资产；6）单独估价作为固定资产入账的土地；7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。3.对扣除项目及其标准的具体说明（9）固定资产折旧费用注意！！若企业固定资产会计折旧年限短于税法规定的最低折旧年限，会计计提的折旧大于按税法规定计提的折旧，需做纳税调整（调增）；若企业固定资产会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，会计计提的折旧小于按税法规定计提的折旧，除税法另有规定外，按会计上计提的折旧计算应纳税所得额（不调整）；3.对扣除项目及其标准的具体说明（10）无形资产摊销费用。企业按照税法规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；2）自创商誉；3）与经营活动无关的无形资产；4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。3.对扣除项目及其标准的具体说明（11）资产损失。企业当期发生的固定资产和流动资产的盘亏、毁损净损失，由企业提供清查盘存资料，经向主管税务机关备案后，准予扣除。其中不包括由保险公司或相关责任人赔偿的部分。3.对扣除项目及其标准的具体说明（12）租赁费。1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。3.对扣除项目及其标准的具体说明（13）劳动保护费。企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。注意：劳保支出不能发放现金，否则将被视作工资、薪金支出或职工福利费支出。因工作需要为雇员配备或提供的工作服、安全保护用品、防暑降温品等所发生的支出为劳动保护支出。3.对扣除项目及其标准的具体说明（14）总机构分摊的费用。非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。（15）其他。略【例9-2】某企业为居民企业，××年实际发生的工资、薪金支出为1000万元，核算计提三项经费185万元，其中福利费本期发生120万元，拨缴的工会经费为20万元，已经取得工会拨缴收据，实际发生职工教育经费30万元，企业计算该年应纳税所得额时，应调增多少应纳税所得额?

福利费扣除限额=1000×14％=140(万元)实际发生120万元，可据实扣除。

工会经费扣除限额=1000×2％=20(万元)实际发生20万元，可据实扣除。

职工教育经费扣除限额=1000×2．5％=25(万元)实际发生30万元，可扣除25万元。

应调增应纳税所得=185-(120+20+25)=20(万元)【例9-3】某居民企业，年度纳税申报时向其主管税务机关申报应纳税所得额为100万元，主营业务收入2000万元，记入“管理费用——业务招待费”科目的借方发生额为30万元。假设不存在其他纳税调整事项，计算该公司本年可扣除的业务招待费。【解析】销售收入的最高扣除限额=2000×5‰=10(万元)

业务招待费的60%=30×60%=18（万元）

由于销售收入的扣除标准10万元小于招待费的扣除标准18万元，因此税前可扣除10万元。如记入“管理费用——业务招待费”科目15万元。则招待费的扣除标准=15×60％=9(万元)；由于销售收入的扣除标准10万元大于招待费的扣除标准9万元，因此税前实际可扣除9万元。【例9-4】某企业年度会计利润总额300万元，经过计算调整后的应纳税所得额为360万元，其中记入“营业外支出”科目的对希望工程小学捐赠40万元。计算该企业应缴纳的企业所得税。

【解析】

公益救济性捐赠扣除限额=300×12％=36(万元)

实际发生公益性捐赠支出40万元，可以扣除金额为36万元。应纳企业所得税=(360+40-36)×25％=91(万元)五、不得扣除的项目1．向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项2．企业所得税。3．税收滞纳金。税务部门等收取的滞纳金不得扣除。4．罚金、罚款和被没收财物的损失。纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。5．超过规定标准的捐赠支出。6．非广告性质的赞助支出。非广告性质的赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种赞助支出。不论是否自愿，一律不得扣除。7．未经核定的准备金支出。8．企业之间支付的管理费用。能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件的非居民企业向总机构支付的合理费用可以扣除，而关联企业之间支付的管理费不得扣除。9.企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费。10.非银行企业内营业机构之间支付的利息。11.与取得收入无关的其他支出。如为取得不征税收入而支付的管理费用等。12.企业对外投资期间的投资成本不允许税前扣除。六、亏损弥补1.亏损是指按规定将每一纳税年度的收入总额减除免税收入、不征税收入和各项扣除项目金额后小于零的数额。可弥补的亏损额并不是企业利润表中的亏损额，而是企业利润表中的亏损额经税务机关按税法规定核实、调整后的金额。2.企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。六、亏损弥补3．弥补期从亏损年度后第一年算起，连续五年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。企业如果连续发生亏损，以后年度实现利润后，应首先弥补第一个亏损年度的亏损额，然后弥补第二个亏损年度的亏损额，以此类推，按顺序弥补，不能随意选择。4．企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。六、亏损弥补企业开（筹）办期间发生的筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，即不作纳税调整。对于开（筹）办费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以作为“长期待摊费用”分期摊销，一经选定，不得改变。七、清算所得对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。第四节企业所得税的税收优惠(常用)一、农林牧渔业税收优惠

1．企业从事下列八类项目的所得，免征企业所得税：⑴蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；⑵农作物新品种的选育；⑶中药材的种植；⑷林木的培育和种植；⑸牲畜、家禽的饲养；⑹林产品的采集；⑺农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；⑻远洋捕捞。2.企业从事下列两类项目的所得，减半征收企业所得税：⑴花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；⑵海水养殖、内陆养殖。二、公共基础设施建设税收优惠

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得可以免征、减征企业所得税。企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税，简称“三免三减半”。三、节能环保、安全生产税收优惠1.企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得可以免征、减征企业所得税。企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。2.企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可在计算应纳税所得额时减计收入。企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，并按符合规定的比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额。3.企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的。该专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足以抵免的，可以在以后五个纳税年度结转抵免。四、高新技术、研发投入税收优惠1．企业符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。技术转让所得应按以下方法计算：技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费2.企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以加计扣除。未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研发费用的50%加计扣除；可在计算应纳税所得额时在据实扣除的基础上，加计50％扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。3.集成电路产业和软件产业享受的优惠政策。4.创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足以抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。5.固定资产加速折旧。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以享受这一优惠的固定资产包括：⑴由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；⑵常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，其最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%，若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于税法规定最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。五、非居民企业预提所得税优惠非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得减按10％的税率征收企业所得税。下列三项所得可以免征企业所得税：⑴外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；⑵国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；⑶经国务院批准的其他所得。六、其他（略）第五节资产的税务处理及资产损失的税前扣除一、资产的税务处理基本与会计准则规定相同。只是注意各资产折旧方法、折旧年限在税法上的规定；其中对投资资产的税务处理的说明

投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。企业投资资产按以下方式确定成本。(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。自2011年7月1日起，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为资产转让所得。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入，免征企业所得税，而股权转让所得是征税的。【例9-7】A公司向B公司投资1000万元，成为该公司的股东，并持有该公司10%的股份。四年后公司决定对持有的该公司的股份进行撤资。撤资时B公司账面累计未分配利润为2000万元，累计盈余公积为800万元，A公司出售股权获取现金1500万元。请问，A公司这笔业务该如何缴纳企业所得税？【解析】A公司得到的1500万元现金中，1000万元属于投资收回，根据被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算股息所得（2000+800）×10%＝280（万元），剩余的1500-1000-280＝220（万元）应当确认为投资资产转让所得。按照《企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，A公司取得的280万元股息所得为免税收入，不需缴纳企业所得税；取得的220万元投资资产转让所得应缴纳企业所得税220×25%＝55（万元）。二、资产损失的税前扣除根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）（以下简称《通知》）和国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入相关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。二、资产损失的税前扣除根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）（以下简称《通知》）和国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入相关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。第七节应纳税额的计算一、居民企业查账征收应纳税额的计算一般情况下，居民企业应采用查账征收的方式计算应纳税款。居民企业应纳税额等于应纳税所得额乘以适用税率，减除按照规定减免和抵免的税额后的余额，其计算公式为：应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额1.应纳税所得额的纳税调整在“9.3应纳税所得额的计算”一节，我们曾经介绍过应纳税所得额的计算公式，应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损在实务处理中，财务人员实际上根据会计利润总额进行纳税调整以后，计算得出应纳税所得额。前者是运用直接计算法，后者则是运用间接计算法。会计利润总额和应纳税所得额的差异项目可以分为永久性差异和暂时性差异。永久性差异不影响其他会计期间或纳税年度，也不会在未来得到弥补；暂时性差异会影响其他会计期间或纳税年度，未来税会差异会得到消弭。不论是永久性差异和暂时性差异都是纳税调整的重要内容。【例9-12】某居民企业某年实现会计利润总额120万元，在当年生产经营活动中发生了公益性捐赠支出20万元，购买了价值30万元的环境保护专用设备。假设无其他纳税调整项目，当年企业应缴纳多少企业所得税？【解析】公益性捐赠支出税前扣除限额=120×12%=14.4(万元)，所以捐赠支出纳税调增额=20-14.4=5.6(万元)，购买环境保护专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。应缴纳企业所得税=(120+5.6)×25%-30×10%=28.4(万元)2.境外所得抵免税额的计算所谓抵免是指从当期应纳税额中扣除一定的税额，从而减轻纳税人的纳税负担。由于各国税收管辖权的重叠，跨国经营的纳税人往往面临被重复课税的问题，境外已纳税额扣除，是避免国际间对同一所得重复征税的一项重要措施。我国税法规定对境外已纳税款实行限额抵免的制度。（1）适用税收抵免的境外（包括港澳台地区，以下同）所得的范围①居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。②非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。（2）抵免限额的计算抵免限额是境外所得按照我国企业所得税法相关规定计算的应纳税额。抵免限额应当分国（地区）、不分项计算。限额之内，在境外实际缴纳的税额可以据实抵免；超限额部分，用以后五个纳税年度未用足的抵免限额余额继续抵免。境外所得税税额的抵免限额=境内、外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的所得÷境内、外所得总额（3）境外所得税额抵免的类型境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。直接抵免主要适用于总分机构之间，间接抵免主要适用于母子公司或母子孙（曾孙）公司之间。①直接抵免是指居住国政府对其总公司所属的外国分公司所缴纳的外国政府公司所得税，允许总公司在应缴本国政府的公司所得税内给予抵免。根据法律规定，分公司与总公司是同一法人，总公司设在国外的分公司，不具有独立法人的地位。分公司所交纳的外国政府所得税也就可以被看作是总公司直接缴纳的，因而就可以直接从总公司汇总缴纳本国政府所得税额中扣减。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。【例9-13】某居民企业全年境内所得为100万元，境外分支机构所得亦为100万元；境外所得来源国适用的所得税税率为23%。【解析】境外所得税税额的抵免限额=（100＋100）×25%×100÷（100＋100）=25（万元）实际抵免税额=100×23%=23（万元）如果所得来源国税率为30%，则只能抵免25万元（100×25%），当年未抵免的5万元留待以后5年内抵免。②间接抵免是指我国居民企业从符合条件的外国企业分得来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就其分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中给与抵免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。上文中符合条件的外国企业是指由居民企业直接或间接控制的外国企业。直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。《企业境外所得税收抵免操作指南》中明确“由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业”，限于符合以下持股方式的三层外国企业：第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。境外所得间接负担税额的计算从最低一层外国企业起逐层计算，其计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额【例9-14】我国某居民企业拥有设在某外国子公司50%的股份。子公司在某纳税年度取得应纳税所得300万元，所得税税率为20%，预提税税率为10%；母公司在本国取得应纳税所得400万元，所得税税率为25%。子公司缴纳该国公司所得税60万元（300×20%）后从其税后利润240万元中按股权比重分给母公司股息120万元，在子公司所在国被征收预提所得税12万元（120×10%）。计