第2章 金融资产

主讲人：白晓163.com

会计(1)本章考情分析第二章金融资产

学习目标：通过本章学习，你应该：1.掌握金融资产的分类2.掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理3.掌握持有至到期投资的会计处理，尤其是期末摊余成本和每期投资收益的计算4.掌握可供出售金融资产的会计处理5.掌握金融资产减值的会计处理

第一节金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在《金融工具确认与计量》准则规范，但长期股权投资属于金融资产。二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意变更。金融资产的重分类如下图所示：

【多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。

A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产

B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资

C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

D.贷款和应收款项可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

E.可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产答案：AC第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生工具。一般就是股票、债券等金融工具。（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产——成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动

1.公允价值上升借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益

2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款（价款扣除手续费）贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或借：投资收益贷：公允价值变动损益

【提示】（1）为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。（2）出售时投资收益=出售净价-取得时成本（3）出售时处置损益（影响利润总额的金额）=出售净价-出售时账面价值（4）交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：①取得时支付的交易费用；②持有期间确认的股利或利息收入；③出售时确认的投资收益。【教材例2-1】20×7年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元）,另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下（1）5月23日收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。【练习】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000

000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20000元；（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1l80000元（含1季度利息l0000元）。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：（1）20×7年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产——成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产——公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产——公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：借：应收利息10000贷：投资收益10000借：银行存款10000贷：应收利息10000借：银行存款1170000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产——成本1000000

——公允价值变动100000投资收益170000【单选题】甲公司20×7年l0月10日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。（2007年）

A.100万元B.116万元

C.120万元D.132万元【答案】B【单选题】甲公司20×1年7月10日购入某上市公司股票100万股，每股价格24元，实际支付购买价款2400万元，其中包括已宣告但尚未支付的现金股利120万元；另支付手续费等50万元。甲公司将其作为交易性金融资产核算。20×1年12月31日该股票每股价格26元。甲公司20×1年对该交易性金融资产应确认的公允价值变动收益为（）。

A.150万元B.200万元

C.270万元D.320万元【答案】D第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。

例如，某企业在2013年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2014年和2015年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。

但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

见例2-2

【多选题】下列各项中，某一项金融资产划分为持有至到期投资必须具有的特征有（）。

A.该金融资产到期日固定

B.该金融资产回收金额固定或可确定

C.企业有能力将该金融资产持有至到期

D.企业有明确意图将该金融资产持有至到期【答案】ABCD（补充）持有至到期投资的核算

科目设置：总账科目二级科目持有至到期投资成本利息调整应计利息注：“持有至到期投资——成本”只反映面值；“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等；“持有至到期投资——应计利息”反应持有的债券是到期一次还本付息。票面利率>市场利率,发行价格>面值；溢价票面利率=市场利率,发行价格=面值；平价票面利率<市场利率,发行价格<面值；折价持有至到期投资利息调整的原因二、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算）实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息，应单独确认为应收项目后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允价值与原持有至到期投资账面价值的差额计入其他综合收益处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益（一）持有至到期投资的初始计量（分期付息，到期还本）借：持有至到期投资——成本（面值）

——利息调整（差额，也可能在贷方）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）贷：银行存款等【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资——应计利息”中核算。（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。一般情况下，没有计提减值准备，摊余成本就是持有至到期投资T形账户的余额；计提减值准备的情况下，摊余成本就是持有至到期投资T形账户的余额减去减值准备。（即账面价值）如何理解“加上（折价发行）或减去（溢价发行）采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图：本期计提的利息=期初摊余成本×实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备（账面价值）【提示】（1）就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值；（2）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率；（3）企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。【单选题】2011年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1050万元，另发生交易费用2万元。甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，2011年12月31日确认投资收益35万元。2011年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（）。A.1035万元B.1037万元C.1065万元D.1067万元【答案】B【例2-3】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：【单选题】20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年l2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（）万元。（2007年考题）A.2062.14B.2068.98C.2072.54D.2083.43【答案】C（练习1）2011年1月1日企业购买债券，实际支付的价款为1186680元（其中包括已到支付期但尚未领取的利息8万元，该利息由债券购买企业所有），债券面值为100万元，票面利率为8%，剩余期限为4年。款项全部以存款支付。其本息的支付为每年分期支付利息、到期一次还本。假设实际利率=4.992%。持有至到期债权投资利息调整表计息日应收利息投资收益调整金额摊余成本11.1.1

1

106

68011.12.3180

00055

24524

7551

081

92512.12.3180

00054

01025

9901

055

93513.12.3180

00052

71227

2881

028

64714.12.3180

00051

35328

6471

000

000合计320

000213

320106

680（1）2011年1月1日购买债券（2）2011年12月31日确认利息收入（3）按期收回利息时借：持有至到期投资——成本1000000

——利息调整106680

应收利息80000

贷：银行存款1186680借：应收利息80000

贷：投资收益55245

持有至到期投资——利息调整24755借：银行存款80000

贷：应收利息80000（4）2012年12月31日确认利息收入（5）按期收回利息时借：应收利息80000

贷：投资收益54010

持有至到期投资——利息调整25990借：银行存款80000

贷：应收利息80000（6）2013年12月31日确认利息收入（7）按期收回利息时借：应收利息80000

贷：投资收益52712

持有至到期投资——利息调整27288借：银行存款80000

贷：应收利息80000（8）2014年12月31日确认利息收入（9）按期收回本息时借：应收利息80000

贷：投资收益51353

持有至到期投资——利息调整28647借：银行存款1080000

贷：应收利息80000

持有至到期投资——成本1000000（练习2）2011年1月1日企业购买到期一次还本付息的债券，以银行存款实际支付的价款为110.668万元，债券面值为100万元，票面利率为8%，剩余期限为4年。假设实际利率为4.49%。计息日应计利息投资收益调整金额摊余成本

11.1.1

1

106

68011.12.3180

0004969030310115637012.12.3180

0005192128079120829113.12.3180

0005425225748126254314.12.3180

00057457225431320000合计320

000213

320106

680持有至到期债权投资利息调整表（1）2011年1月1日购买债券（2）2011年12月31日确认利息收入借：持有至到期投资——成本1000000

——利息调整106680

贷：银行存款1106680借：持有至到期投资——应计利息80000

贷：投资收益49690

持有至到期投资——利息调整30310（3）2012年12月31日确认利息收入（4）2013年12月31日确认利息收入借：持有至到期投资——应计利息80000

贷：投资收益51921

持有至到期投资——利息调整28079借：持有至到期投资——应计利息80000

贷：投资收益54252

持有至到期投资——利息调整25748（5）2014年12月31日确认利息收入（6）到期收回本息借：持有至到期投资——应计利息80000

贷：投资收益57457

持有至到期投资——利息调整22543借：银行存款1320000

贷：持有至到期投资——成本1000000

——应计利息320000（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资

其他综合收益（差额，也可能在借方）

注意：计入其他综合收益的数额在处置时转入到投资收益。（四）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。见例2-4。第四节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。【提示】某项金融资产具体划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。(补充)科目设置总账科目二级科目可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动可供出售金融资产的会计处理初始计量债券投资

按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产—利息调整”科目核算）

实际支付的款项中包含的利息，应单独确认为应收利息股票投资按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收股利后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益（不考虑减值因素）

重分类为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益处

置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有可供出售金融资产期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益”二、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售金融资产1.股票投资借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.债券投资借：可供出售金融资产——成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等【单选题】A公司于2014年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（）万元。A.700B.800C.712D.812【答案】C（二）资产负债表日公允价值变动（股权）1.公允价值上升借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：其他综合收益2.公允价值下降借：其他综合收益贷：可供出售金融资产——公允价值变动3.持有期间被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利贷：投资收益【例】A公司于2014年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2014年12月31日，该股票公允价值为110万元；2015年4月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。借：可供出售金融资产——成本100贷：银行存款100借：可供出售金融资产——公允价值变动10贷：其他综合收益10借：银行存款115贷：可供出售金融资产——成本100

——公允价值变动10投资收益5借：其他综合收益10贷：投资收益10

（三）资产负债表日计算利息(债券)借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）同时，公允价值上升(公允价值与账面价值比较)借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：其他综合收益若公允价值下降借：其他综合收益贷：可供出售金融资产——公允价值变动见例2-6（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资其他综合收益（差额，也可能在借方）（五）出售可供出售金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：其他综合收益（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在贷方）贷：投资收益

【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入“投资收益”。【单选】2013年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1000万股，支付价款8000万元，另支付佣金等费用16万元。甲公司将购入上述乙公司股票划分为可供出售金融资产。2013年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10元。2014年8月20日，甲公司以每股11元的价格将所持乙公司股票全部出售。在扣除支付佣金等费用33万元后实际取得价款10967万元。不考虑其他因素，甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（）。A.967万元B.2951万元C.3000万元D.2984万元【答案】B金融资产的初始计量及后续计量图示如下：类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值,交易费用计入当期损益公允价值模式,公允价值变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分实际利率法公允价值模式,公允价值变动计入其他综合收益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失）可供出售金融资产【多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（）。A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用之和作为初始确认金额B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益E.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益【答案】BDE【拓展1】2012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，支付价款合计508万元，其中证券交易税费等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利为7.2万元。2012年6月20日甲公司收到乙公司发放的现金股利7.2万元。2012年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.2元。2012年12月31日，甲公司仍然持有乙公司股票，当日，乙公司股票收盘价为每股4.9元。2013年4月20日，乙公司宣告发放2012年的现金股利为200万元。2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放2012年现金股利。2013年5月17日，甲公司以每股4.5元的价格将该股票全部转让，同时支付证券交易税费等交易费用0.72万元。要求：1、若甲公司将该股票作为交易性金融资产，做出从购买到处置相关的会计分录。2、若甲公司将该股票作为可供出售金融资产，做出从购买到处置相关的会计分录。

【拓展2】2011年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1250万元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。不考虑减值损失等因素。实际利率10%。2011年12月31日公允价值为1200万元。2012年12月31日公允价值为1300万元。2013年12月31日公允价值为1250万元。2014年12月31日公允价值为1200万元。2015年1月20日，通过上海证券交易所出售全部债券，取得价款1260万元。要求：1、若甲公司将该债券划分为可供出售金融资产，做出从购买到处置的账务处理。2、若甲公司将该债券划分为持有至到期投资，做出从购买到处置的账务处理。处置持有至到期投资：借：银行存款1260持有至到期投资——利息调整59.72贷：持有至到期投资——成本（面值）1250投资收益69.72第五节金融资产减值一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。（即除了交易性金融资产之外的金融资产）【提示】（1）以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的资产不能计提减值准备，如：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等。（2）可供出售金融资产虽然期末按公允价值计量，但其正常的公允价值变动没有影响利润总额，所以当其发生减值时（非正常公允价值变动），应计提减值准备，反映在利润表的利润总额中。（3）金融资产发生减值的主要客观证据：①债权性投资：债务人发生严重财务困难等；②权益性投资：权益工具投资的公允价值发生严重的或非暂时性的下跌。二、金融资产减值损失的计量项目计提减值准备减值准备转回金融资产减值损失的计量持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至公允价值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益可供出售债务工具投资发生的减值损失，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入其他综合收益（一）持有至到期投资减值损失的计量

1.发生减值借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备2.减值转回借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失【提示】转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。【例】2011年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1250万元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。甲公司划分为持有至到期投资。实际利率为10%。（1）借：持有至到期投资—成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资—利息调整250（二）可供出售金融资产减值损失的计量1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下：借：资产减值损失贷：其他综合收益（从所有者权益中转出原计入所有者权益的累计损失金额）可供出售金融资产——公允价值变动【例】2013年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2013年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2014年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。要求：编制上述有关业务的会计分录。（1）2013年12月1日借：可供出售金融资产——成本100贷：银行存款

100（2）2013年12月31日借：其他综合收益

5贷：可供出售金融资产——公允价值变动

5（3）2014年3月31日借：资产减值损失

40贷：其他综合收益

5可供出售金融资产——公允价值变动

352.对于已确认减值损失的可供出售债务工具（如债券投资），在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下：借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资产减值损失【教材例2-10】3.可供出售权益工具（股票投资）投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时计入其他综合收益。借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：其他综合收益【单选题】20×6年12月31日，甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为2200万元，账面价值为3500万元。该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值1500万元。考虑到股票市场持续低迷已超过9个月，甲公司判断该资产价值发生严重且非暂时性下跌。甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为（）。（2012年）A.700万元B.1300万元C.1500万元D.2800万元【答案】D【作业】甲公司为上市金融企业，2012年至2014年期间有关投资如下：（1）2012年1月1日，按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次还本债券、款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。2012年6月1日，自公开市场购入1000万股丙公司股票，每股20元，实际支付价款20000万元。甲公司将该股票投资分类为可供