第9章 固定资产、无形资产及其他资产(含商誉)

第9章固定资产、无形资产及其他资产清华大学会计研究所陈武朝副教授电话：62772083mail：chenwzh2@2011年5月2主要内容需要掌握的内容：1.各种折旧计算方法及其适用情况；需要了解的内容：1.资本性支出与收益性支出的区别；2.无形资产成本计量、价值摊销、处置问题以及与收益相关的问题；3.研究开发费用的会计问题；4.固定资产与无形资产的报表披露。5.商誉3目录固定资产固定资产及其分类固定资产的日常业务核算固定资产折旧固定资产的修理与改良固定资产减值固定资产的分析几个分析指标投资性房地产4在报表中的位置5在报表中的位置——中国联通6固定资产及其分类固定资产的定义：是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的使用寿命：经常以年限表示；有时也可以用该资产所能生产的产品或提供的服务的数量来表示。

7固定资产及其分类固定资产的分类：土地(Land)；房屋建筑物(Buildings)；设备(Equipment)；固定资产的其他分类标准：按所有权可以分为自有固定资产租入固定资产；按使用情况可分为使用中固定资产未使用固定资产不需用固定资产8固定资产会计处理的基本原则主要包括：历史成本原则（Preferred)固定资产应当按取得时的实际成本计价。配比原则固定资产的账面值应在其使用期间转为成本或费用。划分收益性与资本性支出原则凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。固定资产的日常业务核算9历史成本指取得固定资产并使其达到可使用状态所耗费的现金及现金等价物，包括购买价格、建造成本、运输费、安装费和相关税费。外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。自行建造的固定资产成本按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。固定资产的日常业务核算10固定资产的日常业务核算

固定资产取得的基本会计处理：

借：固定资产

贷：相应资产或负债或权益

11固定资产的日常业务核算一、固定资产的取得1.直接外购的固定资产（略）2.推迟付款购置的固定资产（略）3.接受捐赠资产（略）4.自行建造的固定资产5.交换增加的固定资产（略）6.融资租入的固定资产12固定资产的日常业务核算4.自行建造的固定资产该固定资产的成本是在其建造过程中发生的全部支出；采用“在建工程”科目进行成本的归集；建造期间利息费用资本化问题（三种可选方案）：不资本化利息费用

资本化建造期间实际发生的利息费用资本化所有使用的资金的成本13固定资产的日常业务核算建造期间利息费用资本化问题在国际上，现行会计实务界的流行做法是——把实际发生的利息费用资本化。在我国，要求符合以下条件才能资本化：资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。14固定资产的日常业务核算在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内15因在建工程利息资本化问题而被审计师说“不”的例子——渝钛白审计报告重会所审字（98）第178号重庆渝港钛白股份有限公司全体股东：我们接受委托，审计了贵公司1997年12月31日的资产负债表和1997年度的利润及利润分配表、财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。1997年度计入财务费用的借款及应付债券利息8064万元，贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万元（折人民币743万元），贵公司未计提入账。两项共影响利润8807万元。我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司1997年12月31日财务状况和1997年度经营成果及资金变动情况。16固定资产的日常业务核算6.融资租入的固定资产租赁是指在约定租期内承租方通过交付租金取得资产使用权的一种商业行为，分为：经营性租赁融资性租赁17融资租赁的认定标准——只要符合5条的其中之一即可：(1)在租赁期满时，租赁资产所有权转移给承租人；(2)承租人有购买租赁资产的选择权，而且所定的购买价格预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日可以合理确定承租人会行使这种选择权；(3)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，即租赁期不小于租赁资产尚可使用年限的75%。(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；“几乎相当于”的标准为不低于90%。(5)租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租方才可使用。18经营租赁、融资租赁的处理是否列为固定资产并计提折旧承租方出租方经营租赁否是融资租赁是否19固定资产的日常业务核算二、固定资产的处置固定资产的处置原因：正常的报废，出售，投资转出，捐赠，毁损，盘亏，交换转出等为了正确计量处置过程的损益，处置过程要通过设置账户“固定资产清理”归集处置的收入与费用，再计算净损益。例9-4

一个企业因为经营方向改变，处置一项原值为5,000元的设备，该项设备的预期寿命是4年，预期的残值为200元。该企业使用直线折旧法来折旧该设备，即每年折旧费为(5000-200)÷4=1,200元/年。企业已使用了两年半，现出售该设备。出售中发生费用200元.20固定资产的日常业务核算(1)注销资产账面价值;(2)发生清理费用；(3)收到出售收入；(4)确定出售损益；累计折旧银行存款固定资产原值3,000营业外收入固定资产清理营业外支出5,0003,0005,0002,000200

200

2,0002,00020020021固定资产的日常业务核算(1)注销资产账面价值;(2)发生清理费用；(3)收到出售收入；(4)确定出售损益；累计折旧银行存款固定资产原值3,000营业外收入固定资产清理营业外支出5,0003,0005,0002,0002002008,0008,0005,8005,80022固定资产折旧折旧的概念：在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。注意：1．折旧是成本的分摊过程2．资本回收3．折旧不是价值的减少23折旧会计中的问题折旧会计中的问题

资产应计折旧基数的计量资产使用年限的估计在使用年限内资产成本到期方式的选择固定资产成本的分配存在左边三个主要会计问题

24固定资产的折旧资产应计折旧基数的计量净残值是指资产报废后公司将收回的残余价值与报废时发生的清理费用之间的差额。我国有关会计制度规定固定资产预计净残值占原始成本的比率在3%到5%之间，低于或高于这一界限，需要有关部门报批。25资产使用年限的估计 美国的《修订快速成本回收制度》把几乎所有的资产划分为以下7种：

某些竞赛用的马3年1993年后购置的非居住性建筑，否则为31.5年39年住所出租财产27.5年市政项目20年船只，马车和土地改良投资10年办公设备，铁路车，机车7年汽车，卡车，生产设备，研发财产5年例子类别固定资产的折旧26我国固定资产折旧年限

——1993年实施的《工业企业财务制度》27我国固定资产折旧年限

——1993年实施的《工业企业财务制度》我国固定资产折旧年限《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(2008年1月1日实施)规定：第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。对于企业而言，在确定固定资产折旧年限后，应报告当地税务部门备案，不得随意变更。2829改变折旧年限的典型案例

——宝钢股份宝钢股份2003年年报中披露：本公司运输工具的原估计使用年限为6至10年。本年度内，根据对固定资产实际状况的检查，本公司认为除大型运输设备(折旧年限为10年)之外的运输类设备的使用年限应该为5年。因此，从2003年1月1日起本公司改变了上述固定资产的折旧年限及折旧率。公司对会计估计变更的核算采用未来适用法，该项会计估计变更使得2003年利润总额减少人民币1,906,326,545.37元。30改变折旧年限的典型案例

——宝钢股份宝钢股份2002年年报中披露：本公司办公及其他设备中的大部分中、小型电子信息设备及检测工具的原估计使用年限分别为8年和13年。本年度内，根据对固定资产实际状况的检查，本公司认为中、小型电子信息设备及检测工具的使用年限应分别为5年和7年。因此，从2002年1月1日本公司改变了上述固定资产的折旧年限及折旧率。本公司对会计估计变更的核算采用未来适用法，该项会计估计变更使得本年利润总额减少人民币634,990,140.36元。改变折旧年限的典型案例

——宝钢股份宝钢股份2009年年报中固定资产会计政策和会计估计的披露（年报87页）

固定资产的折旧釆用年限平均法计提，各类固定资产的使用寿命、预计净残值率及年折旧率如下：类别

使用寿命

预计净残值率

年折旧率房屋及建筑物 15-35年

4% 2.7%-6.4%机器设备

7-15年 4% 6.4%-13.7%运输工具 5-10年

4% 9.6%-19.2%办公及其他设备 4-9年 4% 10.7%-24.0%

本集团至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，必要时进行调整。31改变折旧年限的典型案例——宝钢股份2009年会计估计变更的披露（年报108页）于本年度，根据对固定资产实际状况的检查，本公司认为部分用于不锈钢产品生产的机器设备的使用年限应调整为如下表所列示年限。因此，经本公司董事会批准，本集团于2009年改变了上述固定资产的折旧年限及折旧率：

变更前

变更后类别

折旧年限

年折旧率

折旧年限

年折旧率部分用于不锈钢产品生产机器设备

9-15年

6.4%-10.7% 15年 6.4%上述会计估计变更对2009年度财务报表的主要影响如下：本集团

2009年

会计估计变更前

会计估计变更对本年利润的影响

会计估计变更后年末余额

所得税前

所得税影响

所得税后

年末余额未分配利润 22,260,995,982.52 425,639,916.38 102,640,787.49 322,999,128.89 22,583,995,111.41少数股东权益 6,031,030,588.32 64,215,857.12 12,843,171.42 51,372,685.70 6,082,403,274.02合计 28,292,026,570.84 489,855,773.50 115,483,958.91 374,371,814.59 28,666,398,385.43本公司2009年

会计估计变更前

会计估计变更对本年利润的影响

会计估计变更后年末余额

所得税前

所得税影响

所得税后

年末余额未分配利润 18,043,689,285.77 350,256,084.10 87,564,021.03 262,692,063.07 18,306,381,348.843233固定资产的折旧

图9-1注销成本的方式：账面价值在资产经济使用年限期间的分配图9-2在资产经济使用年限期间，年折旧额的发生模式在使用年限内资产成本到期方式的选择34固定资产的折旧直线法(年限平均法)(模式S)基本计算公式如下： 年折旧额＝(资产原值－预计残值)÷预计使用年限或者： 年折旧额=(资产原值－预计残值)×年折旧率 年折旧率=1÷固定资产预计使用年限例9-5

假设一台机器的成本是$50,000，估计残值为$5,000，预计有五年的使用年限，则折旧额就等于$9,000=[($50,000-5,000)÷5]。如果要计算每月的折旧额，就用年折旧额去除以12即可。35固定资产的折旧(2)产量折旧(直线耗损)法

工作时数法：以固定资产的预计工作时数为基础计算折旧的方法固定资产月折旧额=固定资产本月实际工作时数×固定资产每小时折旧额产量法：就是以固定资产在使用年限内的预计总产量为基础计算折旧的方法。固定资产月折旧额=固定资产本月实际生产量×固定资产单位产量折旧额36固定资产的折旧例9-6

企业可以根据当期卡车的里程数与预计卡车在使用年限内的历程总数的比，计算当期卡车的折旧额。假设卡车的成本为54,000元，残值为4,000元，预计报废前可驾驶200,000公里路程。单位里程的折旧额就等于0.25元=(54,000-4,000)÷200,000。倘若卡车在某个月行程为2,000公里，该月的折旧额就等于2,000×0.25元=500元。37固定资产的折旧(3)加速折旧法(模式A)双倍余额递减法：在双倍余额递减法下，折旧额等于每期期初资产的账面价值乘以固定的折旧率，所以也称为定率递减法。例9-7

假设某企业在第一年一月购置了一台5,000元的机器，预计有5年寿命，残值为200元。用双倍余额递减法折旧。前3年使用40％(=1/5×2)的折旧率，然后转为直线法继续折旧。38固定资产的折旧

表9-1采用双倍余额递减法，并在适当的时候转为直线法第(8)列＝第(5)列与第(7)列中较大数额39双倍余额递减法年份年初账面价值折旧率折旧额累计折旧额期末账面价值152345,0001,8003,000

6481,08040％40％40％40％40％2,0007201,200259.24322,0003,9203,2004,611.24,3523,0001,0801,800368.80648（期初账面价值-净残值）÷剩余年限960533700440年份年初账面价值折旧率折旧额累计折旧额期末账面价值1545,0001,8003,000

6481,08040％40％40％40％40％2,0007201,2004404402,0003,9203,2004,8004,3603,0001,0801,8002006402340

仍以上例说明直线法的使用，如果固定资产使用年数是5年，年数总和法下的分母等于15(＝1＋2＋3＋4＋5)。折旧费如表9-2所示。表9-2年数总和法3201/1514,80056402/1524,80049603/1534,80031,2804/1544,80021,6005/1554,8001当年折旧费=(3)×(1)折旧率(4)=(3)÷15尚可使用年限(3)购置成本减残值(2)年份(1)固定资产的折旧

——年数总和法41固定资产的折旧累计折旧生产成本管理费用销售费用生产用固定资产折旧管理部门固定资产折旧销售部门固定资产折旧××××××××××××42三、固定资产折旧的两个惯例1.可折旧基数为零的固定资产

通常不再计提折旧。2.固定资产的增加我国：当月增加，不提折旧；当月减少，照提折旧 （下月停止计提折旧）国外的一种做法：half-yearrule（不论增加或减少发生在那一天，当年都记录半年的折旧）固定资产的折旧43固定资产的修理与改良一、修理支出和维护支出(“待摊法”或者“递延法”)例9-8

某企业根据生产线的磨损规律，两年对其进行一次全面的维护修理工作，时间选择在业务量的淡季7月份，2001年7月企业进行大修，总成本为36,000元，预计下次大修在2003年7月进行。

(1)2001年7月发生大修支出时(2)2001年12月摊销当年应分摊的修理费用(3)2002年12月摊销当年应分摊的修理费用银行存款长期待摊费用生产成本（制造费用）36,00036,0009,0009,00018,00018,00044固定资产的修理与改良修理支出和维护支出(“预提法”)某企业预计在2006年进行大修，故2004年、2005年分别预提80,000元、90,000元的大修理费。2006年实际大修理时支付170,000的大修理费。

(1)2004年预提80,000元(2)2005年预提90,000元(3)2006年支付170,000元银行存款预提费用生产成本（制造费用）170,000170,00080,00080,00090,00090,00045固定资产的修理与改良问题：何种情况下应该采用“待摊法”或者“递延法”？何种情况下应该采用“预提法”46固定资产的修理与改良二、固定资产的改良例9-9

假设一个企业原有一台机器设备的价值为200,000元，累计折旧为120，000元，现企业对该设备进行更新改造，提高了其生产能力，改造支出为30，000元。 （1）如果改造后该资产使用年限不受影响； （2）如果改造后该设备延长使用年限。现金（银行存款）固定资产原值30,00030,000现金（银行存款）累计折旧30,00030,00047固定资产减值固定资产的减值的定义为——“固定资产可收回金额低于其账面价值”。可收回金额——以下两者较高者：资产的销售净价预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值。发生减值时会计处理如下：

减值准备资产减值损失发生减值时××××48固定资产减值例9-10某机械制造企业2002年发现其某种产品的市场发生极大逆转，对其生产设备产生很大负面影响，有可能带来减值。于12月对相关生产机床进行检查。根据市场调研，预计相关生产机床销售净价为120,000元，按原计划还可以使用4年，以其历史生产能力为依据，并结合市场变化因素，预计未来3年产生的现金流量为42,000元，38,000元，34,000元，第4年考虑处置情况时的预计现金流量为30,000元，综合当前市场评价和相关资产的特有风险因素确定折现率为5%，当年末设备账面价值为135,000元，以前没有计提过减值准备。 第一步，设备销售净价为120,000元。 第二步，计算预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值：49固定资产减值表9-5

由以上计算可知，从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为128,516，大于设备销售净价120,000元，因而可收回金额确定为128,516元。第三步，比较可收回金额与设备账面价值。该设备账面价值为135,000元，可收回金额为128,516元，可收回金额低于账面价值为135,000–128,516=6484元。第四步，计提固定资产1减值准备的账务处理： 借：营业外支出---固定资产减值损失 6,484

贷：固定资产减值准备 6,48450固定资产的分析有关分析1.固定资产的更新率2.固定资产利润率3.固定资产的周转率51部分案例一、固定资产折旧年限变更1、宁通信B(2468)。1997年起全资子公司南京南方电讯公司固定资产折旧由加速折旧法改为直线折旧法。折旧方法变更增加税前利润254万元，当期净资产收益率为10.02%。若剔除上述变更对当期利润的影响，该公司1997年度净资产收益率将低于10%，从而失去配股资格。2、ST湘中意(0548)。1995年起固定资产折旧由加速折旧法改为一般折旧法。湘中意主营业务是制造电冰箱，电冰箱的升级换代较快，电冰箱生产线使用加速折旧法可以真实反映固定资产的损耗情况。折旧方法变更后，折旧率综合下降3％，折旧方法变更增加的税前利润估计约966万元。此外，注册会计师的保留意见称：1995年销售退回2400万元未在当年入账，导致销售利润虚增约265万元。以上两项虚增利润之和1231万元略大于当年利润总额(当年利润总额为1214万元)。52部分案例3、琼海德(0567)。全资子公司海德涤纶厂原按年限平均法计提固定资产折旧，1997年起改按上年度折旧额与产量匡算单位产品的折旧额，按当年产量计提固定资产折旧。由于1997年涤纶市场疲软，涤纶产量下降，当年按产量计提的固定资产折旧随之下降，当年利润相应增加。公司未披露折旧方法变更对当期利润的影响。对琼海德合并资产负债表的分析结果显示，1997年底固定资产原值比1996年底增加了3900万元，增幅达12%；而1997年折旧费用却比1996年减少了86万元，减幅达9%。琼海德1997年净资产收益率10.49%。

4、福建豪盛(600696)。1996年母公司机器设备折旧的计提由年限平均法改为工作量法，按机器设备的运行时间计提折旧。1996年建筑材料市场疲软，产量下降导致机器设备的运行时间缩短，折旧的计提由年限平均法改为工作量法，可以降低折旧费用，增加当期利润。福建豪盛1996年起生产经营连年滑坡，会计政策变更后折旧费用逐年下降，该公司于1998年度出现亏损。53部分案例二、固定资产折旧年限变更1、深华源(0014)。1997年度因价值3518万元的机器设备闲置而停止计提折旧。该公司未披露停止计提折旧减少折旧费用对当期利润之影响。估计增加当期利润310万元。而公司当期利润总额仅123万元。2、韶能股份(0601)。1996年起将房屋建筑物的折旧年限由20年改为40年，将机器设备的折旧年限由10年改为20年，将运输工具的折旧年限由5年改为10年。根据注册会计师的保留意见，会计估计变更对当期利润的影响为增加1067万元，而该公司当期利润总额10247万元。公司1996年度报告的净资产收益率为10.70%，若剔除固定资产使用年限变更而增加的利润，公司当期的净资产收益率将下降至10%以下而失去配股资格。54部分案例3、蜀都股份(0584)。1997年起将固定资产折旧率降低0.8个百分点。据公司称系因为固定资产评估后增值导致折旧费用增加，加重企业负担，故调低折旧率。降低折旧率可以增加本期利润370万元，而当期利润总额仅为7722万元，当期净资产收益率10.03%，如果剔除会计估计变更的影响，当期净资产收益率将下降至10%以下。4、黔凯涤(0555)。1997年起延长固定资产使用年限，理由是生产线评估增值过多，折旧费用过大，而设备状况良好。会计估计变更增加当期利润240万元，公司当期利润总额为7.8万元，剔除固定资产使用年限变更对当期利润之影响，公司1997年度实际上是亏损的。5、同仁铝业(600771)。1997年起延长固定资产使用年限，理由是原固定资产折旧率在同行业中属上限，偏高。会计估计变更后在减少折旧费用的同时增加利润280万元，变更后的利润总额达到1475万元，变更后的净资产收益率达到10.02%。55部分案例6、湖北金环(0615)。1997年起机器设备折旧率由8.08%改为6.47%，机器设备折旧年限由12年改为15年。折旧年限变更后增加当期利润130万元，提升净资产收益率0.64个百分点。湖北金环净资产收益率从1996年起逐年下滑，分别为15.53%、12.98%、11.35%。

7、ST长钢(0569)。1997年起固定资产折旧率降低两个百分点，折旧率降低后增加当期利润3187万元，并对以后各期利润产生积极影响，为1998年扭亏作出了重要贡献(1998年利润总额7707万元)。56投资性房地产一、投资性房地产的概念和范围投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。（一）已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的建筑物和土地使用权，包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。其中，用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。已出租的投资性房地产租赁期满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过受让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。57投资性房地产闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：1．国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；2．已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的；3．法律、行政法规规定的其他情形。（三）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；否则，不能作为投资性房地产。58投资性房地产（四）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。（五）关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。（六）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。59投资性房地产（七）自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。（八）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。60投资性房地产二、投资性房地产的后续计量（一）企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。61投资性房地产（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。2．企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。62投资性房地产——四川长虹会计报表附注“7、存货的核算方法”（年报63页）中披露：公共配套设施按实际成本计入开发成本，完工时，摊销转入住宅等可售物业的成本，但如具有经营价值且拥有收益权的配套设施，单独计入“投资性房地产”。9、投资性房地产的种类和计量模式（年报65页开始）9.1投资性房地产的种类投资性房地产分为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。9.2投资性房地产的计量9.2.1投资性房地产的初始计量采用成本进行初始计量。9.2.1投资性房地产的后续计量采用成本模式对建筑物进行后续计量，详见固定资产的后续计量。采用成本模式计量对土地使用权进行后续计量，详见无形资产－土地使用权的后续计量。63投资性房地产（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。2．企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。64无形资产一、无形资产的特征和分类指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。特征：1.不具有实物形态2.无形资产具有可辨认性3.无形资产属于非货币性资产资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。商誉不满足上述条件，故虽没有实物形态，但不是无形资产。65无形资产无形资产的内容包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等无形资产的分类按取得方式分外购无形资产自创无形资产：仅确认专利权、商标权按预计受益期分受益期确定的无形资产：专利权、商标权、限期特许经营权受益期不确定的无形资产：商号、秘密配方66无形资产无形资产的确认通常只有在同时满足以下三个标准时才能确认为无形资产：符合无形资产的定义；与该资产相关的未来经济利益将会流向企业；该资产的成本可以可靠地加以计量。无形资产的初始计量通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。1.外购的无形资产其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。2.企业合并中取得的无形资产成本,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。67无形资产3.投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。4.土地使用权的处理企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。68无形资产无形资产的后续计量使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。69无形资产——摊销、减值资产负债表中“无形资产”=无形资产原值-累计摊销-减值准备累计摊销其他业务成本管理费用××××××××无形资产减值准备资产减值损失××××70无形资产处置处置所得与账面价值之间的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。财务报表及其附注中的披露对于无形资产，除应披露每一类无形资产的期初期末余额、累计摊销额和减值准备等的累计金额以外，还应披露以下信息：1．使用寿命有限的无形资产，应披露企业对于该无形资产使用寿命的估计情况及判断无形资产使用寿命的依据，如按照合同规定、法律规定或是其他方面的情况等。

2．使用寿命不确定的无形资产，无法合理估计其使用寿命的原因说明。3．每一类无形资产的摊销方法。4．用于担保的无形资产的有关情况。5．当期进行当部研究开发项目发生的研究开发支出总额，并说明其中费用化计入当期损益的金额及资本化计入无形资产成本的金额。6.每一类无形资产增减变动情况。71无形资产——四川长虹2007年72研究开发费用内部研究开发费用的确认和计量(一)研究阶段和开发阶段的划分1.研究阶段指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。2.开发阶段指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。(二)内部研究开发费用的会计处理1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。73研究开发费用(三)开发阶段有关支出资本化的条件1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图3.无形资产产生经济利益的方式4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量74研究开发费用银行存款管理费用无形资产管理费用成功不成功××××××××××××银行存款开发支出1、研究支出××××正在研发××余额列资产负债表发生开发支出2、开发支出75研究开发费用项目年初账面余额本年增加本年转出年末账面余额芯片项目

17,368,269.82

17,368,269.82其他项目

73,881,084.3825,726,835.7448,154,248.64合计

91,249,354.2025,726,835.7465,522,518.46本公司2007年发生的内部研究开发项目支出总额226,680,372.88元，其中计入研究阶段支出金额为135,431,018.68元，计入开发阶段的金额为91,249,354.20元。开发形成达到可应用状态专有技术转出25,726,835.74元。与本科目余额对应的尚有与开发项目资产相关的政府补助余额24,512,800.00元，见注八注36。四川长虹2007资产负债表中“开发支出”的明细如下：76商誉商誉是收购成本与被收购企业可辨认净资产公允价值的差。假定2002年1月1日，P公司收购了S公司75%的股份，收购成本为1,500,000元。S公司收购时的资产负债表，以及资产负债表的公允价值如下所示： 账面值 公允价值现金及应收款 540,000 540,000存货 250,000 270,000固定资产 1,435,000

1,575,000

资产合计 2,225,000流动负债 785,000实收资本及资本公积 1,200,000盈余公积及未分配利润 240,000负债及权益合计

2,225,000

77商誉商誉的计算（方法1——用商誉的定义来计算）支付的收购价款 1,500,000－收购的资产的公允价值:75%×（2,385,000-785,000） 1,200,000商誉 300,000商誉的计算（方法2——先计算购买价差，然后在公允价值与账面值不一致的资产、负债中分摊，分摊后所剩差额即为商誉） 支付的收购价款 1,500,000

S公司净资产账面值

实收资本及资本公积 1,200,000

盈余公积及未分配利润 240,000

1,440,000 P公司拥有份额 75％ 1,080,000

购买价差 420,000 分摊： （公允价值－账面值）×%

存货 20,000×75％ 15,000

固定资产 140,000×75％ 105,000 120,000余额——商誉 300,000此例中，P公司收购S公司75%股份而产生了企业合并。S公司未注销，P公司与S公司形成了母子公司关系。P公司编制合并报表时，要确认商誉（长期股权投资与S公司净资产抵消后产生商誉）P公司编制母公司报表时，不会产生商誉（长期股权投资=1,500,000元）78商誉甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：

账面价值

公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款3000

3000净资产