第5章企业所得税新

第六章企业所得税会计

CorporationTaxAccounting主要章节第一节所得税会计概述第二节企业所得税计算第三节企业所得税会计核算第一节所得税会计概述一、概念二、纳税义务人三、纳税范围四、税率五、纳税期限六、纳税地点七、税收优惠一、企业所得税概念（一）概念是以企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税与前三个税种的区别（二）发展我国企业所得税自新中国成立以来，大致经历了四个阶段第一阶段：新中国成立—1983年国有企业：上缴利润集体企业：工商所得税1950年中央人民政府政务院公布的《工商业税暂行条例》1958年工商税制改革，把工商业税中的营业税部分与商品流通税、货物税、印花税合并为工商统一税，保留了原工商业税中的所得税1963年，国务院颁布了《关于调整工商所得税负担和改进征收办法的试行规定》第二阶段：1983年-1990年，按企业所有制形式设置所得税1983年，第一次利改税，对国有大中型企业征收55%的所得税1984年，第二次利改税，国务院于1984年9月18日发布的《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》，国有大中型企业55%，国营小型企业适用8级超额累进税率，最低税率为10%，最高税率为55%1984年，制定了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，实行10%-55%超额累进税率1988年11月17日，财政部颁发了《私营企业所得税暂行条例施行细则》，35%1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过公布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，30%+3%1981年12月13日第五届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，自1982年1月1日起施行。20%-40%超额累进税率第三阶段：1994-2008年1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过并公布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，30%+3%1994年，颁布《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，取消了按企业所有制形式设置所得税的办法，实行统一的内资企业所得税制度，企业所得税实行33%的比例税率第四阶段：2008年至今2007年3月16日，中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过《中华人民共和国企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。25%新企业所得税法由八章六十条构成第一章总则第二章应纳税所得额第三章应纳税额第四章税收优惠第五章源泉扣缴第六章特别纳税调整第七章征收管理第八章附则二、纳税义务人在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人具体包括：企业、事业单位、社会团体及其他取得收入的组织个人独资企业、合伙企业不适用本法(不包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业)

企业分为居民企业和非居民企业（注册登记地标准、实际管理机构标准）居民企业，是指依法在中国境内成立（内资企业、外商投资企业），或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业（外国企业）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四条：企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。第一，对企业有实质性管理和控制的机构。即并非形式上的“橡皮图章”，而是对企业的经营活动能够起到实质性的影响。

第二，对企业实行全面的管理和控制的机构。如果该机构只是对该企业的一部分或并不关键的生产经营活动进行影响和控制，比如只是对在中国境内的某一个生产车间进行管理，则不被认定为实际管理机构。只有对企业的整体或者主要的生产经营活动有实际管理控制，本企业的生产经营活动负总体责任的管理控制机构，才符合实际管理机构标准。

第三，管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。这是本条规定的界定实际管理机构的最关键标准。如果一个外国企业只是在表面上是由境外的机构对企业有实质性全面管理和控制权，但是企业的生产经营、人员、账务、财产等重要事务实际上是由在中国境内的一个机构来作出决策的，那么我们就应当认定其实际管理机构在中国境内。

上述三个条件必须同时具备，才能被认定为实际管理机构。

实际管理机构认定国税发[2009]82号（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。扣缴义务人-----针对非居民企业非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。三、纳税范围及来源地划分企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得销售货物所得：交易活动发生（营业机构所在地）地或买卖双方约定的其他地点（送货上门）提供劳务所得：劳务行为发生地转让财产所得：不动产所在地、动产的企业或者机构、场所所在地、权益性投资资产的被投资企业所在地股息红利等权益性投资所得：被投资方所在地利息所得、租金所得、特许权使用费所得：负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地其他所得居民企业负全部纳税义务，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税非居民企业只负有限纳税义务，在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。四、税率25%基本税率20%符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税15%国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税10%（但其基本税率为20%，10%是减税规定）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的五、纳税期限企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。六、纳税地点居民企业居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。非居民企业非居民企业在中国境内设立机构、场所的，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，以扣缴义务人所在地为纳税地点法人：依法成立有必要的财产和经费有自己的名称、组织机构和场所能够独立承担民事责任指法人对自己的民事行为所产生的法律后果承担全部法律责任。除法律有特别规定外，法人的组成人员及其他组织不对法人的债务承担责任，同样，法人也不对除自身债务外的其他债务承担民事责任。七、税收优惠税收优惠原则建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系税收优惠政策调整的主要原则是：促进技术创新和科技进步，鼓励基础设施建设，鼓励农业发展及环境保护与节能，支持安全生产，统筹区域发展，促进公益事业和照顾弱势群体等，有效地发挥税收优惠政策的导向作用，进一步促进国民经济全面、协调、可持续发展和社会全面进步，有利于构建和谐社会。具体规定《企业所得税法》对高新技术企业实行15%的优惠税率对符合规定条件的小型微利企业实行20%的优惠税率对企业研发费用实行150%加计扣除创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：从事农、林、牧、渔业项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；符合条件的技术转让所得；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得。安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，实行加计扣除（一）税率优惠1、高新技术企业15%技术先进型服务企业15%2、小型微利企业20%3、非居民企业中无场所、机构减按10%4、区域优惠15%自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占企业收入总额70％以上的企业，经企业申请，主管税务机关审核确认后，可减按15％税率缴纳企业所得税。1.高新技术企业——15%高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内注册一年以上的居民企业参考《国家重点支持的高新技术领域》国家重点支持的高新技术领域电子信息技术生物与新医药技术航空航天技术新材料技术高技术服务业新能源及节能技术资源与环境技术高新技术改造传统产业高新技术企业认定条件（一）在中国境内注册的企业，近三年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权；（二）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；（三）具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；（五）高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上；（六）企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。（四）要求：企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下1.最近一年销售收入小于5,000万元的企业，比例不低于6%；2.最近一年销售收入在5,000万元至20,000万元的企业，比例不低于4%；3.最近一年销售收入在20,000万元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算；参考《高新技术企业认定管理办法》2.技术先进型企业——15%参考《财政部国家税务总局商务部科技部国家发展改革委关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》〔财税2010〕65号

《技术先进型服务业务认定范围（试行）》无“太原”3.小型微利企业——20%1、从事国家非限制和禁止行业；2、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；3、其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。参考《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条自2011年1月1日至2011年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。见《财政部国家税务总局关于继续实施小型微利企业所得税优惠政策的通知》财税〔2011〕4号自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。财税〔2011〕117号

4.非居民企业中无场所、机构——10%参考《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条5.区域优惠15%《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》国家税务总局公告2012年第12号自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占企业收入总额70％以上的企业，经企业申请，主管税务机关审核确认后，可减按15％税率缴纳企业所得税。中国西部地区包括重庆、四川、贵州、云南、广西、陕西、甘肃、青海、宁夏、西藏、新疆、内蒙古等十二个省、市和自治区。其土地面积538万平方公里，占全国国土面积的56%；目前有人口约2.87亿，占全国22.99%。（二）加计扣除1、对企业研发费用，50%加计扣除研究阶段开发阶段2、安置残疾人员所支付的工资，加计扣除100%参考《财政部国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》财税〔2009〕70号3、安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，实行加计扣除（三）直接扣减应税所得创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。参考《国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》国税发〔2009〕87号（四）直接扣减应纳税额企业购置并实际使用以下目录中规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款（五）免税企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；2.农作物新品种的选育；3.中药材的种植；4.林木的培育和种植；5.牲畜、家禽的饲养；6.林产品的采集；7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；8.远洋捕捞。（六）减半征收企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；2.海水养殖、内陆养殖。（七）1-3年免税、4-6年减半征收1、国家重点扶持的公共基础设施项目2、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。参考《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》国税发〔2009〕80号《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》（八）免征额符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。“符合条件”见《财政部国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》财税〔2010〕111号第二节企业所得税的计算一、计算公式应纳税额=应税所得*税率应税所得=应税收入-准予扣除项目金额会计利润=收入-费用税法中的“收入”应税收入基本收入视同销售收入减计收入不征税收入免税收入税法中的“可扣除项目”准予全额扣除项目准予部分扣除项目不允许扣除项目加计扣除项目二、收入（一）应税收入基本收入视同销售收入减计收入（二）不征税收入（三）免税收入（一）应税收入1.基本收入企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额销售货物收入；——主营业务收入提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。2.减计收入企业综合利用资源是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。纳税调整：调减收入的10%3.视同销售收入下列行为应视同销售确认收入非货币性资产交换将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理（释义十五）非货币性交易具有商业实质，确认损益借：原材料

应交税费——增（进）

贷：银行存款借：银行存款贷：主营业务收入

应交税费——增（销）借：主营业务成本

贷：库存商品不需要纳税调整将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品——需要纳税调整会计处理税务：视同销售借：营业外支出

贷：库存商品

应交税费——增（销）借：

贷：主营业务收入

应交税费——增（销）借：主营业务成本

贷：库存商品（二）不征税收入收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。财政拨款需要具备的条件：一是主体为各级政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关；二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”；三是拨款为财政资金，被列入预算支出的。企业实际收到的财政补贴和税收返还不属于财政拨款，需纳税。行政事业性收费是指下列属于财政性资金的收入：（一）依据法律、行政法规、国务院有关规定、国务院财政部门与计划部门共同发布的规章或者规定以及省、自治区、直辖市的地方性法规、政府规章或者规定和省、自治区、直辖市人民政府财政部门与计划（物价）部门共同发布的规定所收取的各项收费；（二）法律、行政法规和国务院规定的以及国务院财政部门按照国家有关规定批准的政府性基金、附加。此外，事业单位因提供服务收取的经营服务性收费不属于行政事业性收费。（三）免税收入企业的下列收入为免税收入：

国债利息收入；——全额调减符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入（财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知）对企业和个人取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税和个人所得税。对企业持有2011—2013年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益三、准予扣除项目金额（一）全额扣除项目企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例释义连载企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除（二）不允许扣除项目下列支出不得扣除：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；(税后支付)——不纳税调整企业所得税税款

——不纳税调整税收滞纳金——纳税调整罚金、罚款和被没收财物的损失——纳税调整非公益性捐赠支出——纳税调整赞助支出——纳税调整未经核定的准备金支出（各项减值准备）——纳税调整与取得收入无关的其他支出。企业所得税法实施条例释义连载企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除

（三）准予部分扣除项目利息费用汇兑损益工资薪金及其相关支出公益性捐赠支出广告费用、业务宣传费业务招待费1.利息费用费用化：不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除资本化：需要资本化的借款费用，予以分期扣除或者摊销非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除汇兑损益货币交易过程中产生的汇兑损失，准予扣除纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分的汇兑损失，不予扣除解释利息支出（财务费用）1、资本化的利息支出不予扣除（随资产折旧扣除）2、生产经营期间向金融机构的借款利息支出，可以全部抵扣（不需纳税调整）3、向非金融机构的借款利息支出，不高于金融机构借款利息支出的部分可以抵扣，高于部分不得抵扣:扣除限额=借款金额×金融机构借款利率例1：某企业向另一企业借款100万元，年利率为7%，同期银行贷款利率为５％例2：某企业向另一企业借款100万元，年利率为7%，同期银行贷款利率为10％2.工资薪金及相关支出工资薪金支出五险一金补充养老保险费、补充医疗保险费其他商业保险费职工福利支出、工会经费、教育经费工资薪金支出企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。（必须与职工提供劳务相关）合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除必须是实际发生的工资薪金支出企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。

工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动

五险一金企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除补充养老保险、补充医疗保险企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财政部国家税务总局《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）2009-06-02

自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除商业保险除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除

职工福利费、工会经费、教育经费企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予据实扣除。（扣除限额）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。（扣除限额）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（扣除限额）经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。3.公益性捐赠公益性捐赠必须符合以下两个条件：必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门必须是用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠1999年《中华人民共和国公益事业捐赠法》：将公益事业捐赠的范围限定为如下四项，一是救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；二是教育、科学、文化、卫生、体育事业；三是环境保护、社会公共设施建设；四是促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。新税法规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。扣除限额=会计利润总额×12%例4：某企业2008年度利润总额为1000万元，年度内通过非盈利的社会团体向贫困地区捐赠200万元；例5：某企业2008年度利润总额为1000万元，年度内通过非盈利的社会团体向贫困地区捐赠100万元4.业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰扣除限额=销售收入×5‰注意：销售收入包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入例：某企业当年销售收入净额为4000万元，利润总额为500万元，当年发生业务招待费20万元例：某企业当年销售收入净额为2000万元，利润总额为500万元，当年发生业务招待费20万元5.广告费与业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。扣除限额=销售收入×15%例7：某企业年度销售收入为1000万元，当期发生的广告费用为80万元，当期利润总额为100万元例8：某企业年度销售收入为1000万元，当期发生的广告费用为200万元，当期利润总额为100万元财政部国家税务总局《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号）本通知自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。

对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。（四）加计扣除开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可加计扣除50%安置残疾人员所支付的工资，加计扣除100%安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，实行加计扣除（五）资产的税务处理包括固定资产、无形资产、长期待摊费用、生物资产、存货等等对资产的纳税调整，主要比较会计准则与税法规定不一致的地方会计准则税法规定入账价值五种历史成本折旧方法企业自行选择直线法折旧折旧年限企业自行估计规定最短折旧年限残值自行估计自行估计减值准备可以计提未核准的，不允许扣除1、固定资产入账价值一般规定会计——账面价值：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值税法——计税基础：历史成本例如：企业的交易性金融资产购入时成本500元，年末公允价值（账面价值）550元，产生50元的应纳税暂时性差异（1）税法中固定资产入账价值外购的固定资产，购买价款、相关税费、直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础改建的固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。会计准则中固定资产入账价值外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。融资租赁以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。债务重组取得的固定资产按其公允价值入账。（2）折旧方法会计——企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。税法——固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除（3）折旧年限会计——企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命税法——固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。（4）预计净残值会计——企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值税法——企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。（5）减值准备会计——当资产的可收回金额低于其账面价值，需要计提减值准备税法——企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。例题某企业2007年12月份购买一固定资产，价值100万元，会计上采用双倍余额递减法折旧，折旧年限5年，无残值；税法规定必须采用直线法折旧，折旧年限为5年，无残值。该企业2008年至2012年会计利润都为500万元思考：其他条件同上，若会计折旧年限为4年，税法折旧年限为5年，应如何纳税调整？其他条件同上，若该企业在第二年时计提减值准备20万元，应该如何进行纳税调整08年09101112会计折旧402414.410.810.8税法折旧2020202020差额-20-45.69.29.2会计利润500500500500500应税所得520504494.4490.8490.82、无形资产（1）计税基础外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。（2）摊销方法、摊销年限直线法计算，准予扣除。摊销年限不得低于10年。另：作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。3.长期待摊费用自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年4.生产性生物资产计税基础：外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。折旧方法：按照直线法计算的折旧，准予扣除预计净残值：企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产，为10年；畜类生产性生物资产，为3年。5.大修理支出条件：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。按照固定资产尚可使用年限分期摊销(六)直接从应税所得中扣减项目应税所得=应税收入-准予扣除项目1、创投企业70%2、亏损弥补企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。例12：企业2001年度亏损50万元，2002-2007年利润分别为-10万元、10万元、20万元、10万元、50万元，10万元123456弥补亏损前应税所得-50-1010201050弥补亏损后应税所得-50-1000030应纳税额000007.5四、应纳税额应纳税额=应税所得*税率准予从应纳税额中直接抵减的项目1、企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额10%2、居民企业境外所得在境外已纳税款扣除限额=境外所得×境内税率关于境外所得企业取得的已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

该抵免限额应当分国（地区）不分项计算例某企业2008年从境外某国分支机构取得税后所得240万元，境外税率为40%（如果为20%），该企业当年境内所得500万元，税率25%应税所得=境内所得+境外所得=900万元应纳税额=900*25%=225万元抵扣限额=400*25%=100万元境外已纳税额=400*40%=160万元当年应纳税额=应纳税额-抵减额=125万元例某企业2008年从境外某国分支机构取得税后所得240万元，境外税率为40%（如果为20%），该企业当年境内所得500万元，税率25%境外应税所得=境外所得/（1-40%）=400万元境外所得应纳税额=400*25%=100万元（抵免限额）境外已纳税额=400*40%=160万元综合练习某企业生产化妆品的企业，2008年发生销售收入5000万元，销售成本1500万元，税金及附加1500万元，管理费用800万元（其中含业务招待费40万元，研发费用40万元），销售费用400万元，其中广告费用120万元，发生营业外支出16万元，为税收罚款支出。（不考虑城建税和教育费附加）第一步：计算会计利润会计利润=5000-1500-1500-800-400-16=784万元第二步：纳税调整业务招待费：扣除限额=5000*5‰=25万元实际发生额*60%=40*60%=24万元会计发生40万元，税法允许扣除24万元，调增利润16万元研发费用：加计扣除50%，即20万元，利润调减20万元广告费用扣除限额=5000*30%=1500万元实际发生额120万元，不需调整罚款支出实际发生额16万元，税法不允许扣除，调增利润16万元第三步：计算应税所得应税所得=784+16-20+16=796万元第四步：计算应纳税额应纳税额=796*25%=199万元第三节所得税会计核算一、所得税核算新旧变化对比1．执行的法规变化了：由原《企业会计制度》改为《企业会计准则第18号——所得税》（2006年2月财政部发布）。我国《企业会计准则第18号——所得税》是在借鉴《国际会计准则第12号———所得税》并结合我国的实际情况的基础上起草完成的。国际会计准则对所得税引进了暂时性差异的概念，采用资产负债表债务法核算所得税，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产,由此确认的所得税费用包括当期所得税费用（计入利润表）和递延所得税费用（计入资产负债表）。2．核算方法变化：由原会计制度的应付税款法、纳税影响会计法（递延法和利润表债务法）改为资产负债表债务法。3．新的核心问题：最主要掌握两个问题：“暂时性差异”和“资产负债表债务法”二、所得税会计的含义资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定的账面价值和按照税法规定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产相关概念：资产负债表债务法、账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异、递延所得税负债、递延所得税资产三、概念解释账面价值：企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额；计税基础资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额暂时性差异：计税基础与账面价值之间的差额应纳税暂时性差异：是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异（计入递延所得税负债）资产的账面价值大于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础可抵扣暂时性差异：是指是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异（计入递延所得税资产）资产的账面价值小于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础递延所得税资产当期业务的发生使得未来能够少缴的所得税，由可抵扣暂时性差异引起递延所得税负债当期业务的发生使得未来应缴缴的所得税，由应纳税暂时性差异引起四、资产的计税基础与暂时性差异资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额资产的账面价值>计税基础，产生应纳税暂时性差异资产的账面价值<计税基础，产生可抵扣暂时性差异资产的计税基础与账面价值之间的差异通常是由于以下原因产生的：固定资产、无形资产、金融资产、投资性房地产以及计提减值准备的各项资产（一）固定资产固定资产账面价值与计税基础的差异引起的暂时性差异会计准则规定：①企业可以根据消耗固定资产经济利益方式折旧方法；②折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定；③当固定资产的可收回金额小于账面价值时，可计提固定资产减值准备税法规定：①纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法（企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法）②除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下:房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。③固定资产减值准备不予抵扣例1：甲公司2005年某项用于环保的设备账面原值为1000万元，会计上按直线法已提折旧为200万元，固定资产账面价值为800万元；税法按年数总和法计提折旧，应计提折旧额为250万元，即固定资产将来可抵扣的金额（计税基础）为750万元（1000-250）。因此，固定资产账面价值800万元与计税基础750万元的差额，形成暂时性差异为50万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础暂时性差额暂时性差异类别固定资产80075050应纳税暂时性差异（将来应纳税）[例2]甲公司20*4年12月购入一台设备，原值