第05章 长期股权投资(完整版)

第五章持有至到期投资

及长期股权投资主要内容：第一节持有至到期投资第二节长期股权投资1第二节长期股权投资一、长期股权投资概述二、长期股权投资的初始计量三、长期股权投资核算的后续计量四、长期股权投资核算方法的转换及处置2一、长期股权投资概述（一）长期股权投资的性质（二）投资企业与被投资企业的关系3（一）长期股权投资的性质长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业经营决策的权利。4（二）投资企业与被投资企业的关系按照投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系可以分为以下几种类型：1．控制2．共同控制3．重大影响4．无重大影响

51．控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。当两个企业之前同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系①二者之间必须有投资关系②二者之间必须有控制关系

持股过半持股未过半但有非常手段6非常手段，即投资企业对被投资企业是否具有实质控制权。可以通过以下一种或几种情形进行判定：①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权；

例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。

7②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策；

③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员；

④在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

82．共同控制共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。在这种情况下，被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控制权的投资方一致同意时才能通过。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业

在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：

①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；

②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；

③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

9ABC60%40%合营企业共同控制103．重大影响重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。AB30%联营方联营企业11投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份是，一般认为对被投资单位具有重大影响。低于20%的，一般认为对投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为具有重大影响：①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；

②参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；

③与被投资单位之间发生重要交易；

④向被投资单位派出管理人员；

⑤向被投资单位提供关键技术资料。

124．无重大影响无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。

13长期股权投资的范围可归纳为：1、对子公司投资2、对联营企业的投资3、对合营企业的投资4、对重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。

14二、长期股权投资的初始计量长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量

（1）企业合并的概念及方式

①企业合并的概念

企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；

大众保时捷60%15②企业合并的方式合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）吸收合并取得对方资产并承担负债解散新设合并由新成立企业持有参与合并各方资产负债参与合并各方均解散控股合并取得控制权体现为长期股权投资保持独立成为子公司16吸收合并举例：移动公司吸收合并了铁通，发展了G3业务；联通吸收合并了网通，发展了“沃”；电信吸收合并了联通一个完整的CDMA业务，发展出天翼业务。

17新设合并举例：二十冶是中冶集团下的子公司，其中的A、B、C、D是二十冶的子公司，现要在香港上市，于是将ABC三家子公司合并成泰山公司。18控股合并举例：吉利集团支付18亿从福特公司购买了Volvo100%的股份，形成控股合并。

吉利福特Volvo100%18亿美元19（2）企业合并的类型

根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

NMFG100%地皮80%90%20（1）由于N、F的母公司都是M，因此参与合并的企业之间是关联方关系，由此认定为是同一控制下的控股合并。（2）假设条件不变，但是N要求G注销，并将G的资产负债并入公司，由此认定为是同一控制下的吸收合并。（3）假设条件不变，但是N、G合并成了E，由此认定为是同一控制下的新设合并。

21同一控制下的企业合并的界定:参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的特点：①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；

②交易作价往往不公允。

非同一控制下的企业合并的界定:参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。非同一控制下企业合并的特点：

①非关联的企业之间进行的合并②以市价为基础，交易作价相对公平合理

22（3）企业合并形成的长期股权投资的初始计量①同一控制下的企业合并（非市场交易理念）

A.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。

23合并方的一般分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

②盈余公积

③利润分配－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够冲最后冲未分配利润）

贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

应交税费―应交增值税（销项税额）

―应交消费税

―应交营业税

24经典例题1某集团内一子公司（甲企业）以账面价值为1000万元、公允价值为1600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另外一家企业（乙公司）60%的股权。转让土地使用权的营业税率为5%。合并日被合并企业的所有者权益相对于集团而言的账面价值为1500万元。假定合并当日甲公司账上的资本公积（股本溢价）只有75万元，盈余公积结存额为20万元，未分配利润为180万元。2526①长期股权投资的成本为900万元（＝1500×60%）；

②会计分录如下：

借：长期股权投资900

资本公积75

盈余公积20

利润分配―未分配利润85

贷：无形资产－土地使用权1000

应交税费―应交营业税80（＝1600×5%）27经典例题22010年4月25日，甲公司以一批库存商品为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该库存商品的账面余额为800万元，公允价值为1000万元，增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司所有者权益相对于母公司而言的账面价值为900万元，公允价值为1200万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积（股本溢价）为80万元，盈余公积为120万元，未分配利润为200万元。28①长期股权投资的成本为720万元（=900×80%）；

②会计分录如下：

借：长期股权投资720

资本公积80

盈余公积120

利润分配――未分配利润100

贷：库存商品800

应交税费――应交增值税（销项税）170

――应交消费税50292010年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；乙公司所有者权益相对于母公司而言的账面价值为6000万元，公允价值为6250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（）。

A.确认长期股权投资5000万元，不确认资本公积

B.确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元

C.确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元

D.确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元课堂练习30『正确答案』C

『答案解析』

同一控制下长期股权投资的入账价值＝6000×80%＝4800（万元）。应确认的资本公积＝4800－（1000＋3200）＝600（万元）。相关分录如下

借：长期股权投资4800

贷：银行存款1000

无形资产3200

资本公积——股本溢价600

31B.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。32合并方的一般会计分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）

资本公积－－股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

33甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙公司60%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙公司所有者权益相对于集团而言的账面价值为1300万元。34甲乙丙60%定向增发股份例：中石油发行股票：借：银行存款48-0.5=47.5贷：股本1资本公积47-0.5=46.5①发行股票时：

借：长期股权投资780（＝1300×60%）

贷：股本600

资本公积――股本溢价180

②支付发行费用时：

借：资本公积――股本溢价8

贷：银行存款8

35课堂练习甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司所有者权益相对于集团而言的账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。

A.5150万元B.5200万元C.7550万元D.7600万元

36

『正确答案』A

『答案解析』发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价，所以应确认的资本公积＝9000×80%－2000－50＝5150（万元）

37②非同一控制下的企业合并（市场交易理念）

A.购买日的确认

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。

B.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

（a）非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。38某集团内甲以账面价值为1000万元、公允价值为1600万元的一块土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60％的股权。转让房产的营业税率为5%。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元。假定合并当日甲公司账上的资本公积（股本溢价）只有75万元，盈余公积结存额为20万元，未分配利润为180万元。

借：长期股权投资900

资本公积75

盈余公积20

利润分配――未分配利润85

贷：无形资产－－土地使用权1000

应交税费――应交营业税80贷：无形资产1000应交税费――应交营业税80营业外收入520

假定把该土地卖出的的分录：同一控制下控股合并：借：银行存款1600借：长期股权投资1600392010年4月25日，甲公司以一批库存商品为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该库存商品的账面余额为800万元，公允价值为1000万元，增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司所有者权益相对于母公司而言的账面价值为900万元，公允价值为1200万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积（股本溢价）为80万元，盈余公积为120万元，未分配利润为200万元。借：长期股权投资720

资本公积80

盈余公积120

利润分配――未分配利润100

贷：库存商品800

应交税费――应交增值税（销项税）170

――应交消费税50同一控制下控股合并：假定出售该库存商品做如下分录：借：银行存款1170

贷：主营业务收入1000应交税费—应交增值税（销项税）170借：营业税金及附加50贷：应交税费–应交消费税50借：主营业务成本800贷：库存商品800借：长期股权投资1170402010年3月20日，甲公司以一栋厂房为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该厂房的账面原价为1000万元，已提折旧300万元，已提减值准备50万元，公允价值为900万元，营业税率为5%。乙公司所有者权益相对于母公司而言的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积（股本溢价）为60万元，盈余公积为20万元，未分配利润为150万元。同一控制下企业合并：①长期股权投资的成本为560万元（＝700×80%）②会计分录如下：

借：固定资产清理650

累计折旧300

固定资产减值准备50

贷：固定资产1000

借：固定资产清理45

贷：应交税费――应交营业税45

借：长期股权投资560

资本公积60

盈余公积20

利润分配――未分配利润55

贷：固定资产清理695非同一控制下企业合并：卖出厂房的会计分录：借：固定资产清理650

累计折旧300

固定资产减值准备50

贷：固定资产1000

借：固定资产清理45

贷：应交税费――应交营业税45

贷：固定资产清理695营业外收入205借：银行存款900借：长期股权投资90041甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。同一控制下企业合并：①发行股票时：

借：长期股权投资780（＝1300×60%）

贷：股本600

资本公积――股本溢价180

②支付发行费用时：

借：资本公积――股本溢价8

贷：银行存款8

非同一控制下企业合并：借：银行存款6000贷：股本600资本公积—资本溢价5400借：资本公积――股本溢价8

贷：银行存款8

借：长期股权投资600042（b）无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

43一般会计分录

a）如果换出的是无形资产按正常转让方式处理：

借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产（账面余额）

应交税费—应交营业税

银行存款（相关费用）

营业外收入（或借记“营业外支出”）

44（b）如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

借：固定资产清理

贷：应交税费

借：长期股权投资（固定资产的公允价值）

贷：固定资产清理

贷：营业外收入(或借营业外支出)45（c）如果换出的是存货则按正常销售收入处理：

借：长期股权投资

贷：主营业务收入

应交税费－－应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

借：营业税金及附加

贷：应交税费－－应交消费税

46（d）如果是换股合并方式则应作如下处理：

借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）

贷：股本（按股票面值入账）

资本公积――股本溢价（倒挤）

在另付发行费用时：

借：资本公积――股本溢价

贷：银行存款

47经典例题甲、乙两家公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2009年7月1日以本企业的库存商品从丙公司手中换得乙公司60%的股份。该库存商品的账面余额为1500万元，已提跌价准备450万元，公允价值为2000万元，增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司2009年7月1日公允净资产为2000万元。甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。

A.450B.500C.850D.550

483.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。一般分录如下：

借：长期股权投资――某公司

（应收股利）

贷：银行存款

49②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。

50③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

借：长期股权投资－－第三方公司（合同或协议价）

贷：实收资本（形成的资本额）－－投入方

资本公积－－资本溢价（倒挤）

51非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，同学们可对比掌握。

52三、长期股权投资的后续计量张三李四组建了一个公司100万100万净利润+300万公司组建初始的会计分录：借：银行存款200贷：实收资本-张三100-李四100盈余公积30万未分配利润270万公司组建初始时张三、李四各占50%的净资产，每人占100万的净资产。53一年以后，该公司的净资产增加到500万，张三、李四作为初始投资人每人占净资产的50%，各占250万。王五眼红，想入股提出方案一：出资100万，占100万的本公司分录：借：银行存款100贷：实收资本-王五100假如王五注资100万，公司净资产为600万，三人平分，每人占净资产200万，王五出100万，占200万净资产，净赚100万，张三、李四每人损失50万。王五的会计分录:借：长期股权投资100贷：银行存款100借：长期股权投资100贷：营业外收入10054方案二：王五出250万，占100万的本公司的会计分录：借：银行存款250贷：实收资本-王五100资本公积150假如王五注资250万，公司净资产变为750万，三人平分,每人250万王五的会计分录：借：长期股权投资250贷：银行存款25055方案三：王五出1亿，占100万的本公司的会计分录：借：银行存款10000贷：实收资本—王五100资本公积9900王五注资后公司净资产变为10500万，三人平分，每人占净资产3500万，王五多出的6500万在会计上认为购买公司的商誉价值6500万所出的资金。王五的会计分录：借：长期股权投资10000贷：银行存款1000005620%100万1、假如M注资以后N公司的净资产为400万，M所占的净资产份额为400*20%=80万，多出的20万认为是购买N公司的商誉价值。2、假如M注资以后N公司的净资产为600万，M所占的净资产份额为600*20%=120万，少出的20万计入营业外收入MN3、假定M出资100万，占100万的净资产：N公司一年后赚70万，M公司所占净资产为14万N公司拿5万分红，M公司所得分红为1万，只能认定为M公司对N公司净资产减少1万，不能认定为投资收益。N公司下一年亏了80万，M公司在N的净资产减少16万N公司的可供出售金融资产增值60万，M在N的净资产增加12万

权益法571.长期股权投资核算的成本法（1）成本法的适用范围①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。58（2）成本法核算

①初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）

②成本法下收到现金股利的会计处理

A.原则规定

采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

59B.分红时的账务处理

(a)宣告时：

借：应收股利

贷：投资收益

(b)发放时：

借：银行存款

贷：应收股利

60例题20×7年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司8%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。

20×7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。

61甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：

借：长期股权投资15000000

贷：银行存款15000000

借：应收股利200000

贷：投资收益200000622.长期股权投资核算的权益法这种核算方法可以体现出投资的本质，核心是将长期股权投资理解为投资方在被投资单位拥有的净资产量，被投资方实现净利润、出现亏损、分派现金股利、可供出售金融资产的公允价值变动都会引起投资方净资产量的相应变动。（1）权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

63（2）权益法核算

①初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方的部分之间的差额处理

A.投资方拥有的被投资方公允净资产额与初始投资成本之间的差额的处理原则

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。64B.股权投资差额的账务处理

(a)当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时

只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。

一般分录如下：

借：长期股权投资－成本

贷：银行存款

(b)当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：

先确认初始投资成本：

借：长期股权投资－成本

贷：银行存款

再将差额作如下处理：

借：长期股权投资－成本

贷：营业外收入

65例题A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。

66取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资—成本90000000

贷：银行存款90000000

长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750万元（22500×30%），两者之间的差额作为购买B公司的商誉，不调整长期股权投资的账面价值。67如果本例中取得投资时被投资单位可辩认净资产的公允价值为36000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入

账务处理如下：

借：长期股权投资—成本90000000贷：银行存款90000000

借：长期股权投资—成本18000000

贷：营业外收入1800000068②被投资方发生盈亏时投资方的会计处理

A.被投资方实现盈余时投资方的会计处理

当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：

借：长期股权投资－损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）

贷：投资收益

如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。

69甲公司于2006年1月1日取得乙企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。

①被投资方的公允折旧口径＝1200÷10＝120（万元）；

②被投资方的账面折旧口径＝600÷10＝60（万元）；

③因折旧造成的差异为60万元（＝120-60）；

④由此调整的被投资方公允净利润＝500-60＝440（万元）；

⑤投资方由此认定的投资收益＝440×30%＝132（万元）。

⑥会计分录如下：

借：长期股权投资－损益调整132

贷：投资收益132

70课堂练习甲公司20×7年1月1日以3000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司20×7年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响为（）。

A.165万元B.180万元

C.465万元D.480万元71『答案解析』购入时产生的营业外收入＝11000×30%－（3000+15）＝285（万元），期末根据净利润确认的投资收益＝600×30%＝180（万元），所以对甲公司20×7年利润总额的影响＝285+180＝465（万元）。

72B.被投资方发生亏损时投资方的会计处理

处理原则：当投资企业确认被投资方发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资方净投资的长期权益减记至零为限。

73经典例题甲公司20×9年初取得乙公司40%的股权,初始投资成本为2000万元，投资当日乙公司各项资产、负债公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，乙公司20×9年初公允可辨认净资产额为4000万元。

（1）初始投资时甲公司的会计处理如下：

借：长期股权投资―投资成本2000

贷：银行存款2000

投资当日形成的商誉为2000-4000×40%=400（万元）74（2）20×9年乙公司实现净利润500万元，甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资―损益调整（500×40%）200

贷：投资收益200

（3）乙公司2×10年亏损6000万元,甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损不负连带责任，甲公司账务处理如下：

借：投资收益2320

贷：长期股权投资－损益调整2200

长期应收款120

同时，在备查簿中登记未入账亏损80万元。

75（4）假如乙公司2×10年亏损6000万元，甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损承担连带责任时，甲公司账务处理如下：借：投资收益2400

贷：长期股权投资－损益调整2200

长期应收款120

预计负债80

（5）乙公司2×11年实现净利润900万元时，基于（4）的前提，甲公司应作如下会计处理：

借：预计负债80

长期应收款120

长期股权投资―损益调整160

贷：投资收益360如果第（5）步接的是第（3）步则应作的处理为：首先冲减备查簿中的80万元，其次回复长期应收款的120万元，差额360-80-120=160（万元）追加“长期股权投资—损益调整”，同时增加投资收益。

76a)被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

A.冲减长期股权投资的账面价值。

B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。77(b)被投资方亏损时一般会计分录

借：投资收益

贷：长期股权投资―损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）

长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）

预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）

将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：

借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）

长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）

长期股权投资―损益调整（最后再恢复长期股权投资）

贷：投资收益

78C.在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

投资企业向被投资企业出售商品属于顺流交易，被投资企业未将该批商品售出，形成未实现内部交易损益，投资企业在计算应享有被投资单位净利润份额时应该将这部分未实现内部交易损益自净利润中扣除。即［300-（60-40）］×30%=84（万元）79被投资企业向投资企业出售商品属于逆流交易，投资企业未将该批商品售出，形成未实现内部交易损益，投资企业在计算应享有被投资单位净利润份额时应将这部分未实现内部交易损益自净利润中扣除。即［300-（60-40）］×30%=84（万元）

总结：无论是顺流交易还是逆流交易，未实现内部交易损益都要在被投资方的净利润中扣除。

80③被投资方分红时

A.被投资方分派现金股利时

直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：

宣告时：

借：应收股利

贷：长期股权投资――损益调整或投资成本

分放时：

借：银行存款

贷：应收股利

81B.被投资方分派股票股利时①分红并支付：借：利润分配——未分配利润100

贷：银行存款100

②公司发放股票，筹措资金：

借：银行存款100

贷：股本10

资本公积——股本溢价90

股票股利：

借：利润分配——未分配利润100

贷：股本10

资本公积——股本溢价90

82由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。

要点提示：同学们要将权益法下分红的会计处理与成本法下分红的会计处理进行对比掌握。

83课堂练习甲公司于2007年1月1日以1035万元（含支付的相关费用1万元）购入乙公司股票400万股，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的30%，达到重大影响程度。2007年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3000万元。当日乙公司固定资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，预计使用年限为10年，假定净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产的公允价值为100万元，账面价值为50万元，预计使用年限为5年，净残值为零。2007年乙公司实现净利润200万元，2008年乙公司发生亏损4000万元。2009年乙公司实现净利润520万元，2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生增值100万元。假定不考虑所得税，则甲公司2009年末长期股权投资的账面余额为（）。

A.53万元B.63万元

C.73万元D.52万元84

①甲公司2007年初长期股权投资的入账成本＝1035（万元）；②2007年末因乙公司实现盈余而追加的投资价值＝［200－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝54（万元）；

③2008年末因乙公司亏损而应冲减的投资价值＝［4000+（300－200）÷10+（100－50）÷5］×30%＝1206（万元），而此时长期股权投资的账面余额为1089万元（＝1035+54），所以应冲减投资价值1089万元，备查簿中登记117万元；④2009年末因乙公司实现盈余而应追加的投资价值＝［520－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝150（万元），先冲掉备查簿中所记的未入账亏损117万元，再追加投资价值33万元，同时因乙公司可供出售金融资产增值100万元而相应追加投资价值30万元；

⑤2009年末长期股权投资账面余额＝33+30＝63（万元）。

85四、长期股权投资核算方法的

转换及处置1.长期股权投资核算方法的转换

(1)成本法转换为权益法

①因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。

10%+20%成本法核算开始采用权益法追溯调整86①A买B10%股份初始成本140万⑤A又买10%，初始成本160万08年初09年初B可辨认净资产1000万②B分红30万③全年净利润200万④可供出售金融资产增值80万08年初，A公司购买B公司10%的股份，初始成本为140万元，同一天，B公司可辨认净资产公允价值为1000万。08年至09年，B公司分红30万，全年实现净利200万。08年末，B公司可供出售金融资产增值80万。09年初，A公司又购买了B公司10%的股份，初始成本为160万。8708年成本法：

借：长期股权投资140

贷：银行存款140

借：应收股利3

贷：投资收益3

08年末长期股权投资余额=140（万元）88成本法权益法追溯分录①初始投资借：长期股权投资140贷：银行存款140初始投资借：长期股权投资140

贷：银行存款140商誉40万，无帐无需追溯假定08年初B公司的可辨认的净资产为1600万，A公司应享有的份额为160万成本法权益法追溯分录①初始投资借：长期股权投资140贷：银行存款140初始投资借：长期股权投资140

贷：银行存款140借：长期股权投资20贷：营业外收入20借：长期股权投资20

贷：营业外收入20

贷：盈余公积2利润分配—未分配利润1889A.追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额

(a)原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

(b)属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：

借：长期股权投资

贷：盈余公积

利润分配――未分配利润（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”）90成本法权益法追溯分录分红的追溯②分红借：应收股利3贷：投资收益3②分红借：应收股利3贷：长期股权投资3借：投资收益3贷：长期股权投资3借：盈余公积0.3利润分配—未分配利润2.791C.追溯认定被投资方分红的影响借：盈余公积

利润分配――未分配利润

（备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”）

贷：长期股权投资92盈余的追溯成本法权益法追溯分录③盈余无帐③盈余借：长期股权投资20贷：投资收益20借：长期股权投资20贷：盈余公积2