审计实务-审计准则

第二章审计准则学习任务通过本章学习，了解审计准则产生与发展过程，了解审计准则的作用，了解我国注册会计师执业准则体系的框架结构和特点，熟悉注册会计师鉴证业务基本准则和会计师事务所质量控制准则。引导案例罗宾逊药材公司案例的启示1938年，美国纽约州的麦克森·罗宾逊药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得报刊以“耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。罗宾斯药材公司案例对审计工作

产生了两方面的影响：1.究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?2.对当时的审计程序进行了全面检讨。启示

这一破产案件的披露，给社会和民间审计职业界带来了很大的震动，并给当时和后来的审计留下了一个值得探讨的重要课题即，如何使审计人员具备起码的专业素质，并在实施工作中有明确的指南可遵循，以便向用户保证审计工作的质量；如何保护审计人员免遭玩忽职守的控告。于是，审计标准的制定成为民间审计职业界的迫切任务。第一节审计准则审计准则：

是由国家有关部门或会计师职业团体制定的审计组织和审计人员在执行审计业务过程中所应遵守的技术规范。或者说，审计准则是由权威机构认可的、用以明确审计主体资格和指导审计人员工作的专业规范。它既是衡量审计工作的质量标准，也是判断审计人员审计职责履行情况的一个法定依据。最初制定审计准则的动机是通过规范审计行为，提高审计质量来取信于审计报告的使用者。审计准则在内容上明确了审计主体的资格要求，规定了审计人员在审计业务中可以做什么，不可以做什么。因此，审计准则是一种规范，是关于审计主体资格及其行为的专业规范，它不仅可以指导审计人员开展审计工作，而且还为判断审计工作质量的好坏，判断审计报告真实、公允与否提供了依据。只有得到权威机构的肯定与支持，审计准则才有可能在实务界得以遵守和执行。我国的审计准则如国家审计准则和内部审计准则由国家审计署制定并颁布，我国注册会计师审计准则由财政部颁布，都具有权威性和可行性。审计准则有权威机构的肯定与支持审计准则有别于审计法规和制度审计准则作为专业规范，与审计法规、审计制度有所不同。1、审计准则可能以法律、法规、制度等形式出现，也可以不以这些形式出现。审计法规必须严格按照立法程序制定、批准或发布，审计准则不必履行这些程序。2、审计法规对审计主体和审计客体均具有约束力，审计准则只对审计主体具有约束力。3、审计法规必须强制执行，有些审计准则有强制性，有些只具有指导性。

审计准则是审计理论的重要组成部分，是审计规范体系的核心部分。它对审计主体职业责任进行规范迷失引导、控制、评价和考核审计行为活动的一把内在尺度。审计准则的作用（一）审计准则是衡量审计质量的客观标准审计工作的质量是通过审计结论的可靠性和公正性来体现的，很难进行直接的质量测定。评价审计质量只有依据对审计人员和审计过程中的专业评价标准，审计准则恰恰提供了这种评价依据。（二）审计准则是明确审计责任的依据，也能保护审计人员的合法权益

审计人员承担着职业责任和法律责任。审计准则不仅规定了审计职业责任的最低要求，还规定了审计人员违背审计准则应承担的法律责任。如果审计人员严格按照审计准则的要求执业了，就可以最大限度地降低审计风险，充分利用审计准则以保护其正当权益。（三）审计准则是审计组织与国内社会各界进行沟通、与世界各国进行经验交流的中介

审计工作专业性强，通过制定审计准则，可以使社会各界了解审计工作的基本内容和审计质量的基本水准；审计准则是审计实践经验的总结和升华，已成为审计理论的重要组成部分，通过各国审计准则的协调，有利于推动各国审计经验的交流，促进全球经济的共同繁荣与发展。（四）审计准则是完善内部管理的基础

科学可行的审计准则，是审计机构改进管理、提高审计质量与效率的基础。以审计准则为依据制定各种内部管理制度是保证审计规范化、制度化的有效措施。审计准则的内容结构我国审计准则为三段式结构，包括一般准则、工作准则、报告准则三部分。一般准则：也称为审计人员准则，是关于审计人员任职资格条件和执业行为等的规范。其内容一般包括审计的目标、审计的基本原则，审计人员的任职资格条件和审计人员的基本职业道德。外勤工作准则，是审计人员实际执行审计业务过程中应遵循的规范。其内容一般包括：审计计划的编制、审计工作范围的确立、审计程序的运用、审计技术方法的实施、审计证据的收集、审计工作底稿的编制等方面的规定和要求。报告准则是审计人员审计报告应遵循的规范。其内容一般包括对审计报告应记载事项的规定，对发表审计意见的规定，对补充记载事项的规定，对审计报告报送对象及报送时间的规定等。

注册会计师执业准则注册会计师执业准则是注册会计师在执业过程中必须遵循的行为准则，是衡量注册会计师执业质量的权威性标准。财政部于2006年2月15日发布了48项注册会计师执业准则，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。新准则的发布，标志着我国已建立一套适应社会主义市场经济发展要求，与国际趋同的中国注册会计师执业准则体系。注册会计师业务准则相关服务准则鉴证业务准则鉴证业务基本准则审计准则审阅准则其他鉴证业务准则商定程序代编财务信息……会计师事务所质量控制准则

中国注册会计师执业准则中国注册会计师执业准则体系框架图中国注册会计师执业准则体系共包括48项准则，具体构成是：中国注册会计师鉴证业务基本准则（1项）；中国注册会计师审计准则第1101号至第1633号（41项）；中国注册会计师审阅准则第2101号（1项）；中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号和3111号（2项）；中国注册会计师相关服务准则第4101号和4111号（2项）；会计师事务所质量控制准则第5101号（1项）。第二节注册会计师鉴证业务准则第一层次：鉴证业务基本准则第二层次：审计准则审阅准则其他鉴证业务准则鉴证业务基本准则主要对鉴证业务的定义与目标、业务承接，以及鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据、鉴证报告等鉴证业务的要素等方面进行了阐述。注册会计师审计准则中国注册会计师审计准则共包括41项，用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。审计准则涉及审计业务的一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告、特殊领域审计6个方面。1、一般原则与责任（1）《中国注册会计师审计准则第1101

号——财务报表审计的目标和一般原则》

该准则明确指出，按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任，并从财务报表审计的目标、与财务报表审计相关的职业道德要求、财务报表的审计范围、职业怀疑态度、合理保证、审计风险和重要性等方面进行了阐述。（2）《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》

审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。该准则主要对审计业务约定书的内容、连续审计、审计业务的变更等方面进行了规范。（3）《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》

该准则旨在规范包括财务报表在内的历史财务信息审计的质量控制程序，明确会计师事务所人员的责任，主要从审计质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体审计业务的接受与保持、项目组的工作委派、业务执行、监控等方面，从执行审计项目的负责人层面上对历史财务信息审计业务的质量控制进行了规范。

（4）《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》

审计工作底稿是注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据、以及得出的审计结论作出的记录。该准则主要规范了审计工作底稿的性质，审计工作底稿的格式、内容和范围，以及审计工作底稿的归档。（5）《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》

该准则对舞弊的特征，治理层、管理层的责任和注册会计师的责任，职业怀疑态度，项目组内部讨论，风险评估程序，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，应对舞弊导致的重大错报风险，评价审计证据，与管理层、治理层和监管机构的沟通，无法继续执行审计业务时的考虑，以及审计工作记录等方面进行了规范。（6）《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》

该准则旨在规范注册会计师在财务报表审计中对法律法规的考虑，明确执业责任，主要从管理层遵守法律法规的责任、对被审计单位遵守法律法规的考虑、发现违反法规行为时实施的审计程序、对违反法规行为的报告和解除业务约定等方面进行了阐述。注册会计师接受专项委托审计并报告被审计单位遵守特定法律法规的业务不适用这一准则。（7）《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》

注册会计师应当就与财务报表审计相关、且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时地与治理层沟通。该准则从沟通的对象、沟通的事项、沟通的过程和记录几个方面对注册会计师与被审计单位的沟通进行了规范。

（8）《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》

当出现更换注册会计师的情况时，后任注册会计师应当征得被审计单位的同意，主动地与前任注册会计师沟通。该准则旨在规范前后任注册会计师的沟通，分别对接受委托前、接受委托后的沟通和发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理进行了规范。2、风险评估与风险应对（1）《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》接受审计业务委托后，注册会计师应当计划审计工作，针对审计业务制定总体审计计划和具体审计计划，以将审计风险控制在可接受的水平。该准则对计划审计工作提供了规范性指导。（2）《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》

现代风险导向审计要求从被审计单位的经营风险入手，评估财务报表重大错报风险。注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。该准则对注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险进行了规范。（3）《中国注册会计师审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑》

有时被审计单位可能将记录交易和处理相关数据，或执行交易并履行受托责任等工作委托给有关服务机构。该准则用于规范注册会计师对被审计单位使用服务机构的考虑和服务机构注册会计师的报告。（4）《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》

审计工作中一个关键环节之一是确定重要性水平，该准则旨在规范注册会计师运用重要性原则，明确重要性概念以及重要性与审计风险的关系。（5）《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》

现代风险导向审计要求注册会计师针对财务报表层次的重大错报风险制定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。该准则对此进行了规范性指导。3、审计证据（1）《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》注册会计师应获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，为发表审计意见提供支持。该准则旨在规范注册会计师获取审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所需要实施的审计程序。（2）《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》

在对存货的审计中，监盘通常是必须实施的一项程序。该准则对注册会计师实施存货监盘程序、特殊情况的处理以及监盘结果对审计意见的影响进行了详细的规范。（3）《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》函证是对往来款项如应收账款、应收票据、应付账款等科目进行审计时常用到的一种审计程序。该准则对函证决策、询证函的设计以及函证的实施与评价进行了规范。（4）《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》

分析程序在审计过程的各个阶段均可发挥着重要作用。该准则分别针对分析程序在风险评估程序、实质性程序和总体复核中的运用进行了规范。

（5）《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》

现代风险导向审计是抽样审计而非全面审计，该准则规范了注册会计师在设计审计程序时使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。（6）《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计的审计》

随着经济、信息、技术环境的改变，会计中估计与判断的成分不断增加，这就要求注册会计师对此引起重视。该准则界定了注册会计师和被审计单位管理层对会计估计的责任，规范了注册会计师对会计估计进行审计的程序与结论评价。（7）《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》

公允价值的引入是会计准则改革的核心之一。该准则界定了注册会计师和被审计单位管理层对公允价值的责任，规范了注册会计师对公允价值计量和披露审计。（8）《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》

对外投资的增加使得关联方和关联方交易成为十分普遍的经济现象，对报表使用者正确判断企业的财务状况和经营成果产生了重要影响。该准则旨在规范注册会计师对关联方和关联方交易的审计。（9）《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》持续经营是会计核算的假设之一，注册会计师执行财务报表审计时，应当考虑企业持续经营假设是否适当。该准则旨在规范注册会计师在审计过程中对企业持续经营假设的适当性的考虑。（10）《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》

该准则旨在规范注册会计师在首次接受委托时对财务报表中期初余额的审计，以明确执业责任。（11）《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》

该准则的目的在于规范注册会计师对期后事项的审计，明确执业责任。（12）《中国注册会计师审计准则第1341号——管理层声明》

管理层声明是注册会计师在审计过程中获取的一种重要审计证据。该准则对注册会计师获取和使用管理层声明作为审计证据进行了规范。4、利用其他主体的工作（1）《中国注册会计师审计准则第1401号——利用其他注册会计师的工作》

在合并报表审计中，被审计单位财务报表与被审计单位组成部分的财务信息可能由不同的注册会计师进行审计，该准则用于规范主审审计师利用其他审计师的工作。（2）《中国注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作》

内部审计作为内部控制的一个部分，与注册会计师审计在审计对象、范围等方面有相似之处，该准则用于规范注册会计师对内部审计工作的考虑。（3）《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》

该准则对审计过程中是否需要利用专家工作、如何利用以及评价专家工作进行了规范。5、审计结论与报告（1）《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》

审计报告是注册会计师审计的最终成果，该准则对注册会计师形成审计意见和出具审计报告进行了规范。（2）《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》

非标准审计报告是除无保留意见之外的所有审计报告的统称。该准则从审计报告的强调事项段、出具非无保留意见的审计报告的几种情形两大方面分别对出具非标准审计报告进行了规范。（3）《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》

财务报表中通常应当列示上期对应数和相关披露，该准则旨在明确注册会计师对比较数据的责任。

（4）《中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》

该准则用于规范注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息进行考虑。6、特殊领域的审计（1）《中国注册会计师审计准则第1601号——对特殊目的审计业务出具审计报告》

特殊目的审计业务在审计目的、范围等方面与整套通用财务报表审计业务不同，在审计报告的格式、内容、措辞及使用范围等方面存在差异。该准则旨在规范注册会计师对特殊目的审计业务出具审计报告的行为。（2）《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》

验资也是一项鉴证业务，该准则用以规范注册会计师执行验资业务的全过程。但注册会计师在执行验资业务时，还应将该准则与相关审计准则结合起来使用。（3）《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》

该准则用于规范注册会计师执行商业银行财务报表审计业务。（4）《中国注册会计师审计准则第1612号——银行间函证程序》注册会计师在对商业银行财务报表进行审计时，往往要对一些出现在财务报表和附注中的重要项目和其他信息进行函证，这就涉及到银行间函证。该准则用于规范注册会计师在商业银行财务报表审计中实施的银行间函证程序。（5）《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的关系》

该准则旨在明确商业银行财务报表审计中，商业银行治理层、管理层和注册会计师的责任，促进注册会计师与商业银行监管机构之间的理解与合作，提高审计的有效性。它既适用于注册会计师执行商业银行财务报表审计业务，也适用于接受银行监管机构委托执行专项业务。（6）《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》

小型被审计单位在规模、内部控制的健全性等方面与大型被审计单位存在较大的差异。该准则旨在对注册会计师执行小型被审计单位财务报表审计业务进行了规范。（7）《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》

该准则对于注册会计师在不同审计程序中对相关环境事项的考虑进行了规范，涵盖实施风险评估程序、针对评估的重大错报风险实施审计程序、出具审计报告三项主要审计程序中对相关环境事项的考虑。（8）《中国注册会计师审计准则第1632号——衍生金融工具的审计》

经营环境不确定性的日益增加，衍生金融工具被越来越多地用以进行风险转移和获取收益，其使用越来越普遍，在财务报表中进行列报和披露也日显重要。该准则主要用于规范注册会计师针对与衍生金融工具相关的财务报表认定计划和实施审计程序。（9）《中国注册会计师审计准则第1633号——电子商务对财务报表审计的影响》

信息技术的不断进步掀起了电子商务一轮又一轮发展浪潮，越来越多的企业开始涉足电子商务活动，由此对财务报表的列示和披露产生影响，该准则旨在规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位电子商务的考虑。（三）注册会计师审阅准则

目前中国注册会计师执业体系中只有一项审阅准则，即《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》。该准则对审阅范围和保证程度、业务约定书、审阅计划、审阅程序和审阅证据、结论和报告等进行了重点说明，以规范注册会计师执行财务报表审阅业务。

（四）注册会计师其他鉴证业务准则其他鉴证业务是指注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务。其他鉴证业务准则包括两项：《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》和《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》。

《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》

旨在规范注册会计师执行其他鉴证业务，其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。该准则从承接与保持业务、计划与执行业务、利用专家的工作、获取证据、考虑期后事项、形成工作记录、编制鉴证报告、其他报告责任等方面对注册会计师执行其他鉴证业务作出了规定。《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》

用于规范注册会计师执行预测性财务信息审核业务的行为，涉及保证程度、接受业务委托、了解被审核单位情况、涵盖期间、审核程序、列报和审核报告等内容。二、注册会计师相关服务准则

中国注册会计师执业准则体系中的相关服务准则有两项：《中国注册会计师相关准则第4101号——对财务信息执行商定程序》和《中国注册会计师相关服务准则第4111号——代编财务信息》，分别对注册会计师执行商定程序和代编财务信息这两项服务提供指引。两项准则分别从业务约定书，计划、程序与记录，报告等方面对注册会计师执行商定程序和代编财务信息业务进行了规范。注册会计师执行这两种相关服务都没有独立性要求，且出具的报告不发表任何鉴证意见。第三节质量控制准则质量控制：指会计师事务所为了确保审计工作质量符合独立审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。质量控制准则：是对会计师事务所为确保审计质量而应建立和实施的控制政策和程序的规范，一般包括人员质量、对工作的指导与监督以及检查复核等方面的标准。目的会计师事务所质量控制准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。

会计师事务所质量控制的内容（一）对业务质量承担的领导责任主任会计师对质量控制制度承担最终责任，对业务质量控制起着决定作用。会计师事务所应当制定相关政策与程序，培育以质量为导向的内部文化，树立质量至上的意识，主任会计师必须委派适当的人员并授予其必要的权限，以确保质量控制制度的有效运作。（二）职业道德规范会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及全体执业人员遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中知悉的信息保密。这里的职业道德规范，不仅包括遵守职业道德的基本原则，如客观、公正、专业胜任能力和应有的关注、保密等，而且也包括遵守有关职业道德的具体规定。（三）客户关系和具体业务的接受与保持会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在一定情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务。（1）已考虑客户的诚信、没有信息表明客户缺乏诚信；（2）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；（3）能够遵守职业道德规范。（四）人力资源会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够