债务重组的定义、重组方式与会计处理

第十五章债务重组主要内容：一.债务重组的含义和方式；二.各种债务重组方式下的账务处理。（一）以资产抵债现金资产抵债非现金资产抵债（二）债务转为资本（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合第一节债务重组的定义和重组方式

一、债务重组的定义

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。

例【例题1·多选题】2010年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A．减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B．减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C．以公允价值为500万元的固定资产偿还D．以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还E.以400万元现金偿还【答案】ABE【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题选项C和D均没有作出让步，所以不属于债务重组。

二、债务重组的方式

债务重组主要有以下几种方式：1.以资产清偿债务，包括以现金抵债和以非现金资产抵债两种。抵债资产的公允价值要小于债务的账面余额。2.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。注意区分可转换公司债券3.修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。4.以上三种方式的组合，是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例【例题2·单选题】甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2010年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2010年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2010年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库，2010年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（）。A.2010年10月30日B.2010年11月15日C.2010年11月20日D.2010年11月22日【答案】D【解析】对即期债务重组，以办理了债务解除手续的日期为债务重组日。第二节债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

现金要低于债务账面的余额,债务人

债权人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得,作为营业外收入,计入当期损益；应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失,作为营业外支出,计入当期损益或冲资产减值损失债务人：借：应付账款贷：银行存款营业外收入-债务重组利得债权人：借：银行存款坏账准备账面价值贷：应收账款收到的现金<应收账款账面价值收到的现金>应收账款账面价值借：银行存款

营业外支出-债务重组损失坏账准备贷：应收账款借：银行存款坏账准备贷：应收账款

资产减值损失（二）以非现金资产清偿某项债务

1.债务人处理要点：（1）将转出非现金资产的公允价值和债务账面余额的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益（2）转让非现金资产的公允价值和账面价值的差额确认为资产转让损益；

应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值差额债务重组利得，记入“营业外收入”科目差额资产转让损益，记入营业外收入、营业外支出、主营业务收入和主营业务成本、投资收益等科目非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资等的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

（注意投资类资产涉及资本公积和公允价值变动损益的要同时转销）具体：（1）转出的非现金资产为存货借：应付账款贷：主营业务收入（按存货公允价值）应交税费-应交增值税（销项税）营业外收入-债务重组利得同时借：主营业务成本贷:库存商品（按账面价值）（2）转出的非现金资产为固定资产借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：应付账款贷：固定资产清理（按固定资产公允价值）（应交税费－应交增值税（销项税）

营业外收入-债务重组利得借：固定资产清理贷：营业外收入-处置固定资产利得（或借：营业外支出-处置固定资产损失贷：固定资产清理）（3）转出资产为无形资产借：应付账款累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产

营业外收入-处置无形资产利得（或借记营业外支出：无形资产账面价值和公允价值的差额）

营业外收入-债务重组利得（应付账款账面价值和无形资产公允价值的差额）（4）转出资产为长期股权投资或交易性金融资产借：应付账款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益（或借记：长期股权投资账面价值和公允价值的差额）营业外收入-债务重组利得（应付账款账面价值和长期股权投资公允价值的差额）（如前存在公允价值变动损益或资本公积也要转销）2.债权人角度：

债权人收到非现金资产，非现金资产应按照公允价值入账，收到非现金资产时发生的和收到资产有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。

借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产发生的相关税费）应交税费—应交增值税（进项税额）

营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款等（资产减值损失（贷方差额））银行存款（支付的取得资产相关税费）2例【例题3·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为()。（2007年考题、单选）A．40．5万元B．100万元C．120．5万元D．180万元【答案】A【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=450-350×（1+17%）=40.5（万元）。例题4·多选题】关于债务重组准则中以非现金清偿债务的，下列说法中正确的有（）。A．债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为营业外支出，计入当期损益B．债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积，计入所有者权益C．债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益D．债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益E．债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资本公积，计入所有者权益【答案】CD【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

二、债务转为资本

债务人角度：一定是减少了债务，增加了股本（实收资本）、资本公积；

债权人角度：减少应收账款，增加长期股权投资（公允价值）。债务人借：应付账款贷：实收资本（或股本）资本公积-资本溢价（或股本溢价）营业外收入-债务重组利得股份的公允价值债权人借：长期股权投资（公允价值）营业外支出-债务重组损失（借方差额）

坏账准备贷：应收账款（或资产减值损失（贷方差额）

）

三、修改其他债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：

1.不附或有条件的债务重组

不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额的重组。所谓或有应付（或应收）金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。处理原则：

债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值和重组后债务的入账价值之间的差额作为债务重组收益。

债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失。债务重组时：债务人借：应付账款（原账面价值）贷：应付账款-债务重组（重组日的公允价值）营业外收入-债务重组利得

债权人：借：应收账款-债务重组（重组日的公允价值）营业外支出-债务重组损失坏账准备贷：应收账款（原账面价值）（或资产减值损失）债务重组后续处理：债务人需还本付息债权人需收取利息和本金2.附或有条件的债务重组

对于债务人而言，或有应付金额，如果符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。且债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。当或有应付金额符合预计负债确认条件时借：应付账款贷：应付账款-债务重组预计负债营业外收入-债务重组利得后续处理：（1）支付利息和本金（2）或有应付金额实际发生或未发生：或有应付金额实际发生借：预计负债贷：银行存款或有应付金额未发生借：预计负债贷：营业外收入对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。借：应收账款-债务重组营业外支出-债务重组损失坏账准备贷：应收账款（或资产减值损失）后续处理（1）收取本金和利息（2）如果或有应收金额实际发生，计入当期损益。例如属于利息的或有应收金额：借：银行存款贷：财务费用2例例题：甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年12月31日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金40万元，利息按5%计算；同时规定，如果2008年甲公司有盈利，从2009年起则按8%计息（3％）。根据2007年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，2008年甲公司很可能实现盈利；2008年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备5万元。假设实际利率等于名义利率。①甲公司（债务人）的会计处理甲公司重组债务的公允价值为40万元，对于或有应付金额，符合确认负债的条件，应在重组日确认为负债。借：应付账款50贷：应付账款——债务重组40预计负债——债务重组（40×3%）1.2营业外收入——债务重组利得8.82008年12月31日支付利息：借：财务费用（40×5％）2贷：银行存款22009年12月31日，还清债务借：应付账款——债务重组40财务费用2预计负债——债务重组1.2贷：银行存款43.2

②乙公司（债权人）的会计处理借：应收账款——债务重组40坏账准备5营业外支出——债务重组损失5贷：应收账款502008年12月31日收到利息：借：银行存款2贷：财务费用22009年12月31日，收回欠款借：银行存款（40+2+1.2）43.2贷：应收账款40财务费用3.2【例题5·单选题】以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务重组协议中附有或有应付金额的，该或有应付金额最终没有发生的，应（）。A.冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入B.冲减营业外支出C.冲减财务费用D.冲减销售费用【答案】A 【解析】或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。【例题6·多选题】关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法中错误的有（）。A．债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。B．修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权应当确认或有应收金额，将其计入重组后债权的账面价值C．修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益D．或有应付金额一定计入将来应付金额中E．债务人只要确认或有应付金额，债权人就应确认或有应收金额【答案】BDE【归纳】债务人（１）未来仍存在应付账款－债务重组，－－公允价值入账（2）或有应付金额—-符合条件—-确认预计负债---如果或有应付金额将来没有实际发生，转入营业外收入（3）后续处理：支付新债务的本金和利息债权人１）未来仍存在应收账款－债务重组，－－公允价值入账（2）或有应收金额—谨慎性原则—不确认资产，实际发生时处理（3）后续处理：收取新债权的本金和利息四、以上三种方式的组合方式

多种组合方式的处理,是按照书上的顺序来处理。（一）债务人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理

（二）债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理

2例【例题】2007年2月8日，甲公司应收乙企业的票据100000元，票据年利率10%，由于乙企业资产周转发生困难，无法在票据到期日即8月8日支付票据款，8月15日经与甲企业协商，同意乙企业支付25000元的现金，同时转让一项专利权的账面价值来清偿债务，余款不再偿还，该项专利权账面余额是80000元，累计的摊销是25000元，公允价值等于65000元。乙企业因转让专利权而交纳的营业税4000元，甲乙企业已将应收应付票据转入应收应付账款，假如乙企业转让的专利权没有计提减值准备。而且不考虑其他税费。

账务处理：

甲企业：

借：银行存款25000

无形资产65000

营业外支出15000

贷：应收账款105000

乙企业：

借：应付账款105000

累计摊销25000

贷：银行存款25000

无形资产80000

应交税费—应交营业税4000

营业外收入—处置无形资产利得6000营业外收入—债务重组利得15000

【例题7·单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税额17万元，款未收到，因N公司资金困难，已无力偿还M公司的全部货款，经协商，20万元延期收回，不考虑货币时间价值，剩余款项N公司分别用一批材料和长期股权投资予以抵偿。已知，原材料的账面余额25万元，已提跌价准备1万元，公允价值30万元，增值税率17％，长期股权投资账面余额42.5万元，已提减值准备2.5万元，公允价值45万元。N公司应该计入营业外收入的金额为（

）万元。A.16B.16.9C.26.9D.0【答案】B【解析】应计入营业外收入的金额=117-20-（30×1.17+45）=16.9（万元）。【例题8】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×9年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：（1）20×9年9月30日，甲公司应收乙公司账款余额为150万元，已提坏账准备20万元，因乙公司发生财务困难，，双方进行债务重组。20×9年10月10日，乙公司用一批产品抵偿债务，该批产品不含税公允价值为100万元，增值税为17万元，甲公司取得该批产品支付途中运费和保险费2万元。甲公司相关会计处理如下：借：库存商品115应交税费—应交增值税（进项税额）17坏账准备20贷：应收账款150银行存款2（2）20×9年12月31日，甲公司应收丙公司账款余额为200万元，已提坏账准备60万元，因丙公司发生财务困难，，双方进行债务重组，甲公司同意豁免丙公司债务100万元，剩余债务延期一年，但附有一条件，若丙公司在未来一年获利，则丙公司需另付甲公司50万元。估计丙公司在未来一年很可能获利。20×9年12月31日，甲公司相关会计处理如下：借：应收账款—债务重组100其他应收款50坏账准备60贷：应收账款200资产减值损失10要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。【答案】事项（1）甲公司会计处理处理不正确。理由：甲公司取得的存货应按其公允价值和相关费用之和102万元入账。更正分录如下：借：营业外支出13贷：库存商品13事项（2）甲公司会计处理处理不正确。理由：或有应收金额不能确认为资产。更正分录如下：借：营业外支出40资产减值损失10贷：其他应收款50【★例题9】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，20×7年至20×8年发生的相关交易或事项如下：(1)20×7年7月30日，甲公司就应收A公司账款6000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。20×7年8月l0日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1800万元，未计提减值准备，公允价值为2200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2300万元。甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。(2)甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至20×8年1月1日累计新发生工程支出800万元。20×8年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。对于该写字楼，甲公司与B公司于20×7年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自20×8年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。20×8年12月31日，甲公司收到租金240万元。同日，该写字楼的公允价值为3200万元。(3)20×8年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2300万元，公允价值为2000万元；C公司土地使用权的公允价值为2200万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。(4)其他资料如下：①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。②假定不考虑相关税费影响。要求：(1)计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。(2)计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。(3)计算甲公司写字楼在20×8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。(4)编制甲公司20×8年收取写字楼租金的相关会计分录。(5)计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。（2007年考题）【答案】（1）甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益=（6000-800）-（2200+2300）=700（万元），应确认营业外支出700万元。借：在建工程2200长期股权投资2300坏账准备800营业外支出700贷：应收账款6000（2）A公司与甲公司债务重组过程中应确认的债务重组利得（营业外收入）=6000-（2200+2300）=1500（万元），应确认资产转让损益（营业外收入）=2200-1800=400（万元），应确认资产转让损益（投资收益）=（2600-200）-2300=100（万元）（投资损失）。借：应付账款6000投资收益100长期股权投资减值准备200贷：在建工程1800长期股权投资2600营业外收入—债务重组利得1500营业外收入—处置非流动资产利得400（3）20×8年1月1日，该写字楼的账面价值=2200+800=3000（万元），20×8年应确认公允价值变动损益=3200-3000=200（万元）。借：投资性房地产—公允价值变动200贷：公允价值变动损益200（4）借：银行存款240贷：其他业务收入240（5）甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益=2300-2000=300（万元）（投资损失）。借：无形资产2200投资收益300贷：长期股权投资2300银行存款200【★例题10·计算分析题】新东方股份有限公司(以下简称新东方公司)系工业生产企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%。新东方公司采用实际成本对发出材料进行日常核算。期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。假定在本题核算时，新东方公司和北方公司均不考虑增值税以外的其他税费。新东方公司2009年和2010年发生如下交易或事项：(1)2009年3月10日，新东方公司购入一台不需安装的甲设备用于生产新产品，取得的增值税专用发票上注明设备买价为200万元，增值税税额为34万元，款项以银行存款支付。新东方公司以银行存款支付运杂费及途中保险费6万元。购入的设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，无残值。（2）2009年12月31日，甲设备的可收回金额为120万元，此时预计设备尚可使用年限为4年，折旧方法和残值均未发生变化。（3）2010年4月20日，因新产品停止生产，新东方公司不再需要甲设备。新东方公司将甲设备与南方公司的一批A材料进行交换，换入的A材料用于生产B产品。双方商定设备的公允价值为100万元，新东方公司开具增值税专用发票注明的增值税税额为17万元，支付清理费用1万元；换入原材料的发票上注明的材料价款为90万元，增值税税额为15.3万元，新东方公司收到补价11.7万元。（4）由于市场供需发生变化，新东方公司决定停止生产B产品。2010年6月30日，按市场价格计算的该批A材料的价值为83万元(不含增值税税额)。销售该批A材料预计发生销售费用及相关税费为3万元。该批A材料在6月30日仍全部保存在仓库中。2010年6月30日前，该批A材料未计提跌价准备。（5）按购货合同规定，新东方公司应于2010年7月2日前付清所欠北方公司的购货款120万元(含增值税税额)。新东方公司因现金流量严重不足，无法支付到期款项，经双方协商于2010年7月5日进行债务重组。债务重组协议的主要内容如下：①新东方公司以上述该批A材料抵偿所欠北方公司的全部债务，该批A材料的公允价值为80万元，计税价格等于公允价值；②如果新东方公司2010年7月至11月实现的利润总额超过100万元，则应于2010年12月10日另向北方公司支付10万元现金。估计新东方公司2010年7月至11月实现的利润总额很可能超过100万元。北方公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。北方公司对该项应收账款已计提坏账准备20万元；接受的A材料作为原材料核算（6）2010年7月6日，新东方公司将该批A材料运抵北方公司，双方已办妥该债务重组的相关手续。在此次债务重组之前新东方公司尚未领用该批A材料。（7）新东方公司2010年7月至11月实现的利润总额为110万元，已向北方公司支付10万元现金。（8）假定确定或有应付金额时不考虑货币时间价值。要求：（1）编制新东方公司购买甲设备、甲设备和A材料计提减值准备、非货币性资产交换和债务重组相关的会计分录。（2）编制北方公司债务重组相关的会计分录。【答案】(1)新东方公司①2009年3月10日借：固定资产206应交税费——应交增值税（进项税额）34贷：银行存款240②2009年12月31日2009年12月31日，设备的账面净值=206-206÷5×9/12=175.1（万元）甲设备应计提减值准备=175.1-120=55.1（万元）借：资产减值损失55.1贷：固定资产减值准备55.1