决策性管理会计培训讲义

第十三章决策性管理会计通过本章学习，应该达到以下目标：了解变动成本与固定成本的特点；掌握混合成本分解的主要方法；理解变动成本法与完全成本法的区别；会运用本量利分析的基本公式进行相关计算；理解相关成本的含义，掌握生产决策的分析方法；掌握长期投资决策分析常用的方法，会应用这些方法对长期投资方案进行决策。教学方法与手段：课堂讲授为主，结合事例分析、课堂提问等教学方法，并配以适量的习题以巩固课堂讲授的知识；采用多媒体教学手段教学。主要参考书目:颜敏主编《管理会计学》首经贸大学出版社、中国农业大学出版社2002.2毛付根

主编《管理会计》高等教育出版社2000.7本章章节

第十三章决策性管理会计第一节成本性态分析和变动成本计算法第二节本、量、利分析第三节短期经营决策方案的分析和评价第四节长期投资决策方案的分析和评价第一节成本性态分析和变动成本计算法一、成本性态

成本性态，是指成本总额与业务量总数之间的依存关系。进行成本性态分析就是对成本与业务量之间的依存关系进行分析，从数量上具体的掌握成本总额与业务量总数之间规律性的联系,以便为企业正确地进行最优管理决策和改善经营管理提供有价值的资料。二、成本分类

按照成本对业务量的依存关系(即成本性态)，我们通常将成本划分为固定成本、变动成本和混合(半变动)成本三类。（一）固定成本（二）变动成本（三）混合成本(也称半变动成本)（四）思考（一）固定成本1、固定成本的定义指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而保持不变的成本。如房租、财产保险费、广告费、管理人员工资等，但就单位业务量的固定成本看，则与业务量成反比例变动。如下图所示（例1）固定成本的相关范围：在一定时期、业务量范围内成本才是固定的，否则就会发生变动。如下图所示:2、固定成本的分类

成本成本固定成本总额单位固定成本0业务量0业务量

固定成本的性态模型成本相关范围

相关范围

相关范围0业务量

固定成本的相关范围2、固定成本的分类根据成本的性质，固定成本还可以进一步区分为约束性固定成本和酌量性固定成本。（1）约束性固定成本

约束性固定成本：指管理当局的决策行动不能改变其数额的固定成本，属于“经营能力成本”。如保险费、设备租金、折旧费、主要管理人员薪金等，即企业生产能力一旦形成，则与此相联系的成本就很难改变。（2）酌量性固定成本

酌量性固定成本：指通过管理当局的决策行动可改变其数额的固定成本,属于“经营方针成本”。如广告费、职工培训费、新产品研发费等。(思考)（二）变动成本1.概念:与固定成本相反，变动成本是指那些成本的总发生额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料都是典型的变动成本，在一定期间内它们的发生总额随着业务量的增减而成正比例变动，但单位产品的耗费则保持不变。如下图所示（例2）

2.变动成本的相关范围:如下图所示:与固定成本一样，变动成本与业务量之间的线性依存关系也是有条件的，即有一定的适用区间，如图中的“相关范围”。也就是说，超出相关范围时，变动成本发生额可能呈非线性变动。

成本成本

变动成本总额单位变动成本0业务量0业务量

变动成本的性态模型成本相关范围0业业务量变动成本的的相关范围围（三）混合合成本(也也称半变动动成本)1、混合成本（（半变动成成本）的涵涵义2、总成本公式式及其性态态模型3、混合成成本（半变变动成本））的分解我们在前面面说混合成成本同时包包含了固定定成本和变变动成本两两种因素,所以,混合成本的的分解就是将混合成本分解为“固固定成本””和“变变动成本””两个组成成部分。其其常用的分解方法有：1)项目分解法法2)合同确认法法3)技术测测定法4)历历史资料分分析法（1)高高低点法高低点法是是以某一期期间相关范范围内的最最高点业务务量与最低低点业务量量的混合成成本之差，，结合最高高点、最低低点业务量量之差来确确定混合成成本中固定定成本部分分、变动成成本部分各各占多少。。具体的公公式如下：：y=a＋bx其中：y表表示—定期期间的混合合成本的总总发生额；；a表示混合合成本中的的固定成本本部分；b表示混混合成本随随产量的变变动比例；；x表示业业务量；bx表示示混合成本本中的变动动成本部分分。根据高低点点法的原理理，可以通通过下式确确定a、b：a=高点混混合成本总总额—b××高点业务务量或a=低点混合合成本总额额—b×低低点业务量量例如:案例:下下图表列示示了某企业业一年中物物料费与机机器工作小小时的数据据：从表中可以以知道：月份

机器工作小时

物料费(元)

123456789101112

959087827875665855647285

397377365345329317281269265286310350

1、混合成成本（半变变动成本））的涵义混合成本是是指兼有变变动成本和和固定成本本两种性质质的成本。。(如电话话费、机器器的维护费费用等)。。按其随业业务量变动动的趋势可可分为:半半变动成本本、半固定定成本、曲曲线混合成成本、延期期变动成本本。1)、半变变动成本(又称为标标准式混合合成本):由一部分分固定成本本和另一部部分变动成成本构成，，通常有一一个基数。。如机器设设备的维修修保养费、、电话费等等。(如图所示)2)、半固固定成本(又称为阶阶梯式或步步增式混合合成本):在一定业业务量范围围内其成本本保持固定定，当业务务量增加到到一定限额额时，成本本会跳跃到到一个新的的水平，并并在业务量量增加的限限度内又保保持不变，，直到下一一次跳跃。。如检验员员、送货员员、领班的的工资等。。(如图所示)下一页机器工作小时时物物料费(元)最高点95397最低点55265———————————————差额40132由此数据可以以确定：b=132／／40=3.3a=397-3.3×95=83.5或a=265-3.3×55=83.5所以:y=83.5+3.3x（2)散布图图法散布图法，是是将混合成本本的历史数据据以散布图的的形式画入坐标系中中，再根据目目测，在各下下散布点之间间画一条直线，尽可能做做到直线上下下两边各点与与直线的距离离既要最小又要相等。画画出的直线与与纵轴(y轴轴)的交点即即为a值，而而后根据求求得b值值，即可以得得出混合成本本公式y=a+bx。（3)回归直直线法回归直线法，，也称作最小小平方法，它它假定x、y变量之间存存在线性关系系，再利用数数学上的最小小平方法原理理，计算可以以代表平均成成本水平的直直线截距和斜斜率，以其作作为固定成本本和单位变动动成本。回归归直线法简单单的推导过程程如下：由y=a+bx∑y=na+b∑x得得出:案例见P344[例14-1]三种分解方法法的比较高低点法和散散布图法都只只是对实际情情况的近似:高低点法在众众多的数据中中仅选择了最最高点和最低低点两组数据据，没有考虑虑其他数据的的影响,故代代表性较差；；而散布图法更更多地依赖了了人的主观判判断，分解的的结果往往因因人而异。回归直线法虽虽然在计算上上较为复杂，，但它充分考考虑了所有已已有数据的综综合影响，又又利用“回回归直线的误误差平方和最最小”的原理理，所以得出出的结果最能能代表各期成成本的平均水水平。三、变动动成本计算成本性态分析析是管理会计计对企业经济济活动进行规规划、控制的的先决条件，，同时也导致致了与传统的的完全成本法法不同的新的的成本计算方方法-----变动成本本法的产生。。按成本性态态,将成本划划分为固定成成本和变动成成本,在此基基础上,进行行变动成本计计算,能为企企业的管理经经营提供诸多多重要的经济济信息。不同同的成本计算算法对存货计计价、利润确确定会产生不不同的影响。。(变动成本计计算简介)（一）完全成本法与与变动成本法法的定义（二）两种成本计算算方法的比较较（三）计算举例（分析与思考考1、2、3）（一）完全成成本法与变动动成本法的定定义完全成本法（全部成本法法、吸收成本本法）变动成本法（直接成本法法、边际成成本法）1、完全成本法法（全部成本本法、

吸收收成本法）完全成本计算算（Fullcosting）也也可译为完全全成本法，指指在组织成成本计算过程程中,以成本本按照经济用用途的分类为为前提,将全全部生产成本本作为产品成成本的构成内内容,而将非非生产成本作作为期间成本本,按照传统统的损益确定定程序计量损损益的一种成成本计算方法法。[分析]：这种成本本计算法下，，存货成本中中包含一部分分固定制造费费用，只有当当产品销售出出去时，这部部分成本才转转为销售成本本，由销售收收入来弥补，，所以，只要要产量大于销销量，就会有有一部分固定定制造费用滞滞留在存货成成本中，从而而使当期销售售成本下降，，利润上升。。（不符合经经济学理论论的价值原原理、企业业盲目用增增加产量的的办法来降降低成本，，造成产品品库存积压压。为克服服这些缺点点，20世世纪30年年代的美国国产生了变变动成本法法）2、变动成本本法（直接接成本法边边际成成本法）变动成本法法是以成本本性态分析析为前提,在计算产产品成本时时将变动生生产成本计计入到产品品成本中,而将固定定生产成本本和非生产产成本全部部作为期间间成本,按按照贡献式式确定程序序计量损益益的一种成成本计算方方法。[分析]：1、产品成本本只应包括括变动生产产成本2、固定制造造费用应全全部列作期期间成本（二）两种种成本计算算方法的比比较1、前提条件件不同：变动成本法法按成本性性态，将全全部成本分分为固定成成本和变动动成本两部部分；完全全成本法下下按用途将将成本分为为生产成本本和非生产产成本。2、产品成本本和期间成成本的构成成不同：（1）、变动成成本法下：：产品成本本只包括变变动性生产产成本。期期间成本包包括固定性性制造费用用、固定性性销售及管管理费用和和变动性销销售及管理理费用。（2）、完全成成本法下：：产品成本本包括全部部生产成本本；期间成成本包括全全部非生产产成本。(以上两点点见下表)3、销货成本本和存货成成本的确定定不同：（1）、完完全成本法法下：固定定制造费用用被计入产产品成本，，并在存货货和销货间间分配，一一部分作为为销货成本本计入损益益表，另一一部分则被被期末存货货吸收递延延到下期，，从而导致致两种成本本计算方法法所确定的的期末存货货成本和销销货成本不不同。项目变动成本法完全成本法成本划分直接材料

变动生产成本直接人工变动性制造费用变动成本变动销售费用变动非生产成本变动财务费用(按性态分)变动管理费用固定生产成本------固定性制造费用固定成本固定销售费用固定非生产成本固定财务费用固定管理费用直接材料生产成本直接人工制造费用(按用途分)销售费用非生产成本财务费用管理费用产品成本构成直接材料变动生产成本直接人工变动性制造费用直接材料生产成本直接人工制造费用期间成本构成变动非生产成本:变动的销售费用、管理费用、财务费用固定成本:固定生产成本(固定性制造费用)、固定非生产成本(固定的销售费用、管理费用、财务费用)销售费用非生产成本财务费用管理费用（2）、变动成成本法下：：固定制造造费用作为为期间成本本，直接计计入当期损损益表，不不可能转化化为存货成成本或销货货成本。4、损益确定定方面的不不同(1)损益益确定程序序的不同变动成本法法下：销售售收入－变变动成本=贡献毛益；；贡献毛益－－固定成本本=税前利润完全成本法法下：销售售收入－销销售成本=销售毛利；；销售毛利－－期间成本本=税前利润；；(2)损益益计算结果果的不同由由于对对于生产环环节发生的的固定性制制造费用的的处理不同同，所以，，在产销不不平衡时计计算出来的的损益也会会不同。5、提供信信息的对象象不同（1)变变动成本本法:主主要是企企业内部部管理者者(为满足企企业经营营预测、、决策，，加强内内部控制制需要)；(2)完完全成本本法：主主要是企企业外部部会计信信息使用用者(为为满足对对外提供供报表的的需要)。（三）计计算举例例（注意两两种方法法对固定定性费用用的不同同处理，，以及由由此产生生的存货货计价和和利润确确认等方方面的差差异。））[例1]见见教材P346；[例2]某某企业单单位产品品的直接接材料、、直接人人工和变变动性制制造费用用是8元元；单位位产品的的销售价价格是20元；；固定性性制造费费用是48000元，，单位产产品的变变动推销销成本是是2元；；固定管管理成本本是20000元。如如果该企企业当年年生产产产品12000件，而而销售10000件（（假设无无期初存存货），，分别用用完全成成本法和和变动成成本法计计算当年年税前利利润。完全成本本法下：：(单位位固定性性制造费费用=48000/12000=4)销售收入入10000××20＝200000减：销售售成本期初存货货成本0本期生产产产品成成本12000××8+（48000/12000）×12000减：期末末存货成成本2000×（8+4）销售毛利利:80000减：变动动推销成成本10000××2固定管理理成本20000——————————————————————————————————————税前利润润40000变动成本本法下：销售收入入10000××20减：销售售成本期初存货货成本0本期生产产产品成成本12000××8减：期末末存货成成本2000××8减：变动动推销成成本10000××2——————————————————————————————————————边际贡献献100000减：固定定制造费费用48000固定管理理成本20000———————————————————————————————————————税前利润润32000成本概念念在我国传传统会计计学中,成本通通常被解解释为：：在一定定条件下下企业为为生产一一定产品品所发生生的各种种耗费的的货币表表现。在西方财财务会计计学中，，成本被被解释为为：企业业为获得得某项资资产或达达到一定定目的而而遭致的的以货币币测定的的价值牺牺牲，成成本的形形成既可可以通过过牺牲一一项资产产来实现现，也可可以通过过产生某某项负债债而导致致未来付付出价值值牺牲的的方式来来实现。。在现代管管理会计计学中，，成本是是指企业业在生产产经营过过程中对对象化的的、以货货币表现现的为达达到一定定目的而而应当或或可能发发生的各各种经济济资源的的价值牺牺牲或代代价。传统会计计学与管管理会计计学中的的成本概概念不同同的，具具体表现现在以下下几方面：业务量:是指企企业在一一定的生生产经营营期内投投入或完完成的生生产经营营工作量量,可以以是生产产量、销售量、工时等。。成本总额额:是指为为取得营营业收入入而发生生的营业业成本费费用,包包括生产产成本和和非生产产成本。。计算举例例例1.某企业业月生产产20件件产品，，耗用直直接材料料100元，直直接人工工120元，，发生变变动性制制造费用用80元元，固定定性制造造费用60元。。（计算算在两种种不同方方法下的的产品成成本）例2.例1中中假设本本期生产产的20件产品品在当期期销售18件，，期末产产成品库库存数量量为2件件，当期期期初没没有在产产品存货货。（计算在在两种不不同方法法下的期期末存货货成本和和销货成成本）例3.例2中中产品的的销售单单价为25元/件，变变动推销销及管理理费用为为2元/件，固固定推销销及管理理费用为为50元元。（（计算在在两种不不同方法法下的当当期损益益）例1.完全成本本法下：：变变动成本本法下：：产品总成成本=100+120+80+60产产品品总成本本=100+120+80=360（元元）=300（元元）产品单位位成本=360/20=18（元））产产品单位位成本=300/20=15（元元）例2.例1中中假设本本期生产产的20件产品品在当期期销售18件，，期末产产成品库库存数量量为2件件，当期期期初没没有在产品品存货。。（计算在在两种不不同方法法下的期期末存货货成本和和销货成成本）【分析】】完完全全成本法法下：变变动动成本法法下：期末存货货成本=18××2=36（元元）期期末存货货成本=15××2=30（元元）销售成本本：期初初存货成成本0销销售成本本：期初初存货成成本0+)本期期生产成成本360+)本期生生产成本本300-)期末末存货成成本36-)期末存存货成本本30324270(表明完完全成本本法下的的期末存存货中吸吸收了6元固定定性制造造费用，，而变动动成本法法下的期末存货货却没有有包含固固定性制制造费用用)例3.损益计算算表（完全成本本法）销售收入入（25×18)450减：销售售成本期初存货货0+）本期期生产成成本（20×18)360-)期末末存货（（18×2)36324销售毛利利126减：期间间成本变动推销销及管理理费用（（2×18)36固定推销销及管理理费用5086税前利润润40下一页例3.损益计算算表（变动成本本法）销售收入入（25×18)450减：变动动成本变动生产产成本（（15×18)270变动推销销及管理理费用(2×18)36306贡献毛益益144减：固定定成本固定性制制造费用用60固定推销销及管理理费用50110税前利润润34分析与思思考1上述两种种方法计计算出的的税前利利润相差差6元，，是因为为完全成成本法下下:期末末存货(2件)的成本本中有一一部分固固定制造造费用6元递递延到到了下期期，没在在本期扣扣除,从从而使得得完全成成本法下下的利润润比变动动成本法法下的利利润多6元(40-34=6)。如果该企企业当期期销售产产品为20件，，其它条条件均不不变，那那么两种种方法下下的利润润又有何何不同？？如果该企企业存在在期初存存货10件，当当期销售售产品为为25件件，其它它条件均均不变，，那么两两种方法法下的利利润又有有何不同同？2×3=6(元)[60/20=3(元/件件)]2、完全全成本法法与变动动成本法法的优缺缺点完全成本本法的优优缺点1.优点点：可以以鼓励企企业提高高产品生生产的积积极性。。因为产产量越大大，单位位产品分分摊的固固定成本本越低，，从而使使得整个个单位产产品成本本随之降降低。2.缺点：按这种种方法为为基础计计算的分分期损益益难于为为管理部部门理解解,不便便于决策策、控制制和分析析直接提提供有关关资料。。变动成本本法的优优缺点1.优点点：1).所提供供的成本本资料能能较好地地符合生生产部门门的实际际情况，，易于为为管理部部门所理理解和掌掌握；2).能提供供每种产产品盈利利能力的的资料，，有利于于管理人人员的决决策分析析；3).便便于分清清各部门门的经济济责任，，有利于于进行成成本控制制和业绩绩评价。。2.缺点：1).不不符合传传统的成成本概念念要求；；所确定定的成本本数据不不符合通通用会计计报表编编制的要要求；2).所提提供的成成本资料料较难适适应长期期决策的的需要。。1).按按照公认认会计准则则来理解解，成本本是指生生产领域域中为生生产产品品而发生生的全部部生产成成本，产品成本本无疑应应包括固固定生产产成本变动成本本法所提提供成本本资料不不符合这这个定义义。而会会计准则则是受到到广泛的的支持和和认可的的，因此此，变动动成本法法所确定定的有有关成本本资料不不能对外外公开发发布；2).由由于变动动成本法法上建立立在成本本性态分分析的基基础之上上的，因因此，本法是以以相关范范围的假假定为前前提的。然而在在长期决决策中，，固定成成本和变变动成本本的水平平不可能能维持长长期不变变，这种种变化必必然突破破相关范范围。因因此，变变动成本本法所提提供的资资料,不不适合长长期决策策的需要要。变动成本本计算简简介变动成本本计算（（Variablecosting）也也可译为为变动成成本法，，其基本本原理是是美国的的哈里斯斯(M.J.Harris)在1936年年首先提提出的,至今已已有半个个多世纪纪了。自20世世纪70年代末末传入我我国，经经过消化化、吸收后，，在一些些企业得得到了运运用。3、变动动成本法法与完全全成本法法的相相互补充充、结合合使用目前的会计准准则仍要求会会计报表中的的存货计价和和收益确定建建立在完全成成本计算的基基础上。企业的会计核核算工作必须须两方面的信信息：一方面面，必须为企企业内部管理理部门进行日日常经营管理理提供有用的的资料；；另一方面，，必须定期编编制财务报表表，将会计核核算的结果定定期提供给投投资者、债权权人以及其他他有关方面。。变动成本法与与完全成本法法能分别满足足这两方面的的需要。以变动成本计计算为基础建建立统一的成成本计算系统统。注意西方的完全成成本计算与我我国以前计算算产品成本所所使用的完全全成本法是不不一样的。西方的完全成成本计算就是我国现在在的制造成本本法，即产品品成本只包括括制造成本，，而以前的完全成成本法，除了包括制制造成本外，，还包括管理理费用、财务务费用等期间间成本。传统会计学与与管理会计学学中的

成本本概念的区别别(1)、成本本计算和归集集的对象不同同传统会计学：：产品成本计计算中，产品品成本是以产产品为成本计计算和费用归归集的对象。。管理会计学：：成本计算对对象是某一个个决策方案或或某个被控制制和考核的责责任单位。（（相关成本、可可控成本、责责任成本）(2)、目的的不同成本对象的多多样性源于管管理目的的不不同。管理会会计中的成本本是为了达到到一定的管理理目的而发生生或计算的，，并非是为了了生产产品。。（评价决策方案案，需预计各各方案的相关关成本；评价价各责任单位位的业绩，需需计算各责任任单位发生的的责任成本）(3)、时态态不同传统会计学：：产品成本是是实际发生的的成本管理会计学：：主要是未发发生而可能发发生的成本，，也有正在发发生或已实际际发生的成本本。（决策过程中预预计的成本、、控制过程中中正在发生的的成本、业绩绩评价中实际际发生的成本本）成本Y=a+bxbxaa0业业务量半变动成本性性态模型成本0业业务量半固定成本性性态模型例1（固定成成本）某电器公司生生产电热水器器，每台电热热水器使用管管径为76mm的金属管管，切割该金金属管使用的的切割机是企企业租用的，，年租金为60000元，共可切切割240000只金金属管。固定成本总额额及单位固定定成本与产量量的关系可见，产量在在0至240000只只的范围内变变动时，租金金总额保持不不变。但是，，随着产量的的增加，每只只产品所负担担的固定成本本数额却发生生了变化。金属管产量（只）机器年租金（固定成本总额，元）单位产品固定成本分摊额（单位固定成本，元/只）060000____60000600001.00120000600000.50180000600000.33240000600000.25例2(变动成成本)例1中，切割割每只金属管管的电力成本本为0.20元，则金属属管在不同产产量下的电力力成本：变动成本总额额及单位变动动成本与业务务量的关系可见，产量在在0至240000只只的范围内变变动时，生产产产品耗用的的电力总成本本随产量的增增加而增加，，电力总成本本与产量之间间呈正比例关关系。但单位位产品应负担担的电力成本本，则保持不不变。金属管产量（只）电力成本（变动成本总额，元）单位产品应负担的电力成本（单位变动成本，元/只）000.2060000120000.20120000240000.20180000360000.20240000480000.201、产品成本本只应包括变变动生产成本本管理会计所讲讲的产品成本本，是指那些些随产品实体体的流动而流流动，只有当当产品实现销销售时才能与与相关的收入入配比而得以以补偿的成本本。产品实体体-----本期完工已已售与未售的的产成品以及及在产品存货货，而其中只只有本期销售售部分实现了了销售收入，，故也只有这这部分产品的的成本才能与与当期的销售售收入相配比比；其余部分分的成本会流流转到下期，，成为与下期期收入配比的的成本。可见见，产品的成成本应该是那那些总额与产产品产量变动动成正比例变变动的生产成成本。2、固定制造造费用应全部部列作期间成成本期间成本是指指那些不随产产品实体的流流动而流动，，而是随着企企业生产经营营期间长短而而增减，其效效益随期间的的推移而消逝逝，不能递延延到下期的成成本。固定制制造费用具有有这样的特点点，在相关范范围内其总额额与各期产量量无关，固定定制造费用是是为企业提供供一定的生产产经营条件，，以保持生产产能力，并使使它处于准备备状态而发生生的成本，实实质上是与会会计期间相联联系所发生的的成本，其效效益随期间的的推移而消逝逝，与销售收收入无关，不不能递延到下下一会计期间间，因此，应应全部列作期期间成本，在在费用发生的的当期全部列列入收益表内内，不应计入入产品成本，，如固定资产产的折旧、设设备的保险费费、房屋租金金等。公式及性态模模型企业的全部成成本按成本性性态划分为变变动成本和固固定成本，总总成本公式为为:总成本=固定定成本总额+变动成本总总额=固定成本总总额+(单位位变动成本×业务量)y=a+bx成本Y=a+bxbxa业务量总成本性态模模型3)、曲线混混合成本：通通常有一个个初始量固定定不变，相当当于固定成本本。在这个初初始量之上，，成本随业务务量变动，但但并不存在线线性关系，在在坐标图上表表现为一条曲曲线。成本成成本a业务量a曲线混合成本本性态模型图图业业务务量4)、延期变变动成本（又又称为低坡式式混合成本））：这类成本本在一定的业业务量范围内内，其总额保保持固定不变变，一但突破破这个范围，，其成本随业业务量变动而而呈线性变动动。成本a业务量延期变动成本本性态模型图混合成本的分分解方法1）项目分解解法：按照费费用性质和事事先规定的比比例，将其逐逐项分解，最最后分类汇总总以确定固定定成本和变动动成本的方法法。2）合同确认认法：根据经经济合同的具具体数额或有有关单位的明明文规定来确确定费用性质质的方法。3）技术测定定法：利用工工程项目财务务评价技术方方法所测定的的正常生产过过程中投入与与产出的关系系，分析确定定在实际业务务量基础上固固定成本和变变动成本水平平，并揭示其其变化规律的的一种方法。。4）历史资料料分析法:是是通过对历史史成本数据的的分析,依据据以前各期实实际成本与产产量间的依存存关系,来推推算一定期间间固定成本与与变动成本的的平均值,并并以此来确定定所估算的未未来成本的一一种方法,包包括：高低点法、散布图法、回归直线法（三种方法的的比较）思考划分约束性固固定成本和酌酌量性固定成成本，有利于于企业寻求不不同的固定成成本降低途径径：降低约束性成成本的途径主主要是充分利利用现有生产产能力，增加加业务量，相相对降低单位位固定成本；；降低酌量性成成本的途径是是从降低绝对对额角度出发发，精打细算算，厉行节约约，保证在不不影响生产经经营的前提下下减少支出。。思考1）“相关关范围”的限限定有局限性性固定成本与变变动成本的成成本性态，，只是在一段段有限的产量量范围内，才才是正确的。。这一限定本本身，就使成成本性态的分分析研究，不不可避免地带带有一定的局局限性。2）“成本与产量量之间完全线线性关系”的的假定，不尽尽切合实际为了达到会计计分析的目的的，在进行成成本性态研究究时，是假设设在相关范围围内，成本的的变动关系是是线性的，因因而用直线方方程y=a+bx来反映映成本性态。。但在许多情情况下，成本本与产量之间间的关系是非非线性的。若若要准确地描描述其实际成成本性态，就就要用非线性性函数来反映映。3)成本本动因理论上述按成本性性态将企业全全部成本划分分为变动成本本和固定成本本，其目的在在于满足企业业短期经营决决策等方面的的需要。但面面对日益增长长的固定成本本（费用），，人们往往难难以确认固定定成本到底是是如何变动的的。于是人们们开始对成本本性态进行反反思，并试图图用成本动因因理论来解释释成本性态。。成本动因理理论着眼于研研究成本发生生的原因，将将成本分成短短期变动成本本、长期变动动成本和固定定成本（在全全部成本中只只占较小的比比例）三类，，以促使企业业在决策时考考虑短期变动动成本和长期期变动成本的的数量，从而而提高决策的的科学性。在第一章总论论中，我们讲讲过：金融市市场与现代公公司制度的产产生和发展，，会计信息系系统产生了““同源分流””，形成了财财务会计和管管理会计两个个相对独立的的领域。财务会计主要要是立足企业业，面向市场场，通过提供供定期的财务务报表和其他他财务报告，，为外界与企企业存在经济济利益关系的的各利益相关关者服务。管理会计则不不同，主要侧侧重于为企业业内部经营管管理服务，即即为企业管理理部门正确进进行管理决策策和有效经营营提供相关信信息。管理会会计的基本内内容概括起来来大体上主要要有决策会计计和控制会计计两大内容。。从内容体系系上看，可分分为管理会计计基础、决策策会计和执行行会计三大部部分:1、管理会计基基础包括管理理会计理论和和基本分析工工具。基本分分析工具包括括成本性态分分析、变动成成本法、本量量利分析等。。这些内容为为决策会计和和执行会计提提供了分析基基本方法。2、决策会计是是为企业决策策决策者确定定经营目标、、制定最优决决策、拟定实实施计划提供供科学的依据据。具体内容容包括预测分分析、长短期期决策和全面面预算。3、执行会计包包括控制会计计和业绩考评评会计。具体体内容有成本本控制和责任任会计。而正确的成本本性态分析是是管理会计进进行预测、决决策、控制和和考核的先决决条件。因因此我们首先先要学习第八八章——成本本性态与变动动成本计算。。在成本水平不不变的情况，，多销售就可可以多得利，，这种观点是是符合经济学学理论的价值值原理。而完完全成本法所所确定的利润润会受到存货货价值变动的的影响，使得得在销量不变变的情况下，，利润也会产产生很大的波波动。这种现现象不符合收收入与费用相相配比的原则则，同时一方方面会促使企企业用盲目增增加产量的办办法来降低成成本，而造成成产品库存积积压；另一面面会促使企业业在确定销售售量时，难以以把握预期的的利润。第二节本-量-利分析析本量利分析是是在前一章成成本性态分析析的基础上阐阐述成本、业业务量、利润润三者之间的的数量依存关关系，提示出出贡献毛益、、保本点、安安全边际等一一系列重要的的概念，为企企业预测、决决策、规划和和控制提供依依据。通过本节学习习，应深入理理解和掌握的的主要内容有有：本量利方方程；保本销销售量（额））预测；贡献献毛益和安全边际的的计算；因素素变动对保本本点的影响等等。一、几个基本概念念二、盈亏临界点(保本点)分析三、各因素变动分分析一、几个基本本概念（一）、本量量利分析的涵涵义及其基本本假设1、涵义2、本量利分析析的基本假定定3、本量利分析析的基本方程程式(例1)（二）、贡献献毛益及其相相关指标1．贡献毛益（（边际贡献、、边际利润、、创利额等））2．与贡献毛毛益相关的指指标（1）贡献毛益率(分析)（2）变动成本率例21、本量利利分析的涵义义本量利（Cost-Volume-Profit,CVP）分析，又又称量本利分分析，它是指指在对对成本本按性性态分分析的的基础础上，，就成成本、、业务务量、、利润润三者者之间间的依依存关关系所所进行行的分分析。。即以数量化化的会计计模型型或图图型来来揭示示销售售价格格、销销售量量、单单位变变动成成本、、固定定成本本总额以及利利润等等有关关因素素之间间内在在的、、规律律性的的联系系。通通过对对这种种联系系的研研究，，可为为企业业规划划、控控制乃乃至决决策提提供必必要的的经济济信息息和相相应的的分析析手段段。意义本量利利分析析是现现代管管理会会计学学的重重要组组成部部分。。运用本本量利利分析析不仅仅可为为企业业完成成保本本、保保利条条件下下应实实现的的销量量或额额的预预测，，而且且若将将其与与风险险分析析相联联系，，还可可以为为企业业提供供化解解经营营风险险的方方法和和手段段，以以保证证企业业既定定目标标的实实现；；若将其其与决决策分分析相相结合合，可可帮助助企业业进行行有关关的生生产决决策、、定价价决策策和投投资项项目的的不确确性分分析。。此外，，本量量利分分析还还可成成为编编制全全面预预算和和控制制成本本的基基础。。2、本本量利利分析析的基基本假假定为了便便于揭揭示成成本、、业务务量及及利润润三者者之间间的数数量关关系，，在管管理会会计中中述及及本量量利分分析时时，通通常以以下述述假定定为前前提：：１）成本本按性性态划划分且且采用用变动动成本本法假假定２）相关关范围围及线线性假假定3）产销销平衡衡与品品种结结构稳稳定不不变假假定4）目标标利润润为营营业利利润3、本本量利利分析析的基基本方方程式式建立本本量利利方程程式涉涉及的的基本本因素素包括括：p、b、x、a、、目标标利润润（E）。。依据上上述诸诸因素素之间间的关关系，，即可可建立立有关关本量量利分分析的的基本本方程程式：：目标利利润=销销售售收入入－－销销售成成本E=px－－(bx+a)值得说说明的的是：：在上述述关系系式涉涉及的的5个个因因素中中，通通常假假定其其中有有3个个为常常量，，则余余下的的两个个因素素势必必成因因果函函数关关系，，当已已知二二者之之间的的某一一个因因素时时，即即可求求得另另一因因素值值。一一般来来说，，当企企业对对某一一特定定期间间的利利润进进行预预测时时，通通常假假定p、b及a为常常量，，若已已知该该期间间产销销量达达到某某一水水平时时，即即可依依据该该关系系测算算出可可实现现的目目标利利润额额。例1假定某某企业业只生生产一一种产产品，，该产产品P=50元元/件件，b=30元元/件件，a=20000元元，若若计划划期间间预计计可产产销产产品2000件，，则目目标利利润：：E=px-(bx+a)=2000×50－－(2000××30+20000)=20000(元元)1．贡贡献毛毛益（（边边际贡贡献、、边际际利润润、创创利额额等））它是指指产品品销售售收入入扣除除变动动成本本后的的差额额，通通常可可分为为单位位贡献献毛益益（以以cm表示示）、、贡献献毛益益总额额（以以Tcm表表示））。。其计计算公公式：：单位贡贡献毛毛益=销售售单价价－单单位变变动成成本即cm=p-b贡献毛毛益总总额=销售售收入入总额额－变变动成成本总总额即Tcm=px-bx=(p-b)××x=x··cm引入本本量利利方程程式：：则有有目标利利润=px-bx-a=Tcm-a（1））贡献献毛益益率贡献毛毛益的的另种种表现现形式式是贡贡献毛毛益率率，它它是指指贡献献毛益益总额额占产产品销销售收收入总总额的的百分分比，，或单单位贡贡献毛毛益占占产品品销售售单价价的百百分比比，即即每一一元销销售收收入所所能提提供的的贡献献毛益益份额额（以以cmR表表示））其计算算公式式：贡献毛毛益率率=或=即:（2））变动动成本本率与贡献献毛益益率有有着密密切联联系的的另一一个指指标是是变动动成本本率。。它是指指变动动成本本总额额占产产品销销售收收入总总额的的百分分比，，或单单位变变动成成本占占产品品销售售单价价的百百分比比，即即每一一元销销售收收入所所耗用用的变变动成成本的的份额额（以以bR表示示）。。其其计算算公式式：即而贡献毛毛益率率+变变动成成本率率=1即即cmR+bR=1贡献毛毛益率率与变变动成成本率率的这这种相相补关关系表表明：：凡变变动成成本率率低的的企业业，其其贡献献毛益益率必必然高高，创创利能能力必必然大大；反反之，，则相相反。。例2以例1资料料计算算：（1））cm=p-b=50-30=20（（元/件））（2）Tcm=cm×x=20×2000=40000（元））（3）(4)E=Tcm-a=40000-20000=20000(元元)（5）bR=1-cmR=1-40%=60%二、盈亏临临界点(保保本点)分分析1、概述2、保本点的的确定3、与保本本点有关的的指标（1）安全边际际（2）安全边际际率(例4)（3）销售利润润率(例5)（4）保本作业业率（保本本点的开工工率）(例6)1、概述保本点（Break-Even-Point,BEP））,又称盈盈亏临界点点、盈亏平平衡点、损损益两平点点。其概念念的基本含含义是指企企业处于不不盈不亏、、不赔不赚赚、利润为为零（或贡贡献毛益总总额等于固固定成本总总额）的业业务量点。。保本点分析析是本量利利分析中的的一项重要要内容，它它是专门用用于研究企企业处于保保本状况下下本量利关关系的一种种定量分析析方法。进进行保本点点分析，可可为企业管管理当局提提供未来经经营的安全全程度，确确定达到保保本状态的的开工率以以及开展相相应的保利利分析创造造条件。2、保本点点的确定保本点就其其表现式有有两种：一一种是以实实物量来表表现，叫保保本销售量量；另一种种是以货币币来表现，，叫保本销销售额。注意：不论论是保本销销售量还是是保本销售售额，在确确定时由于于涉及生产产品种的多多寡不同，，因而其方方法应有所所不同。【由于学时的的限制，只只介绍单一一品种生产产条件下的的保本点的的确定。至至于多品种种生产条件件下保本点点的确定（（自学）。。】单一品种生生产条件下下保本点的的确定方法法主要有以以下两种：：（1））公式法（2）图解法（1）公式式法根据保本点点概念建立立相应保本本点的测算算公式：px－(bx+a)=0(p－b)x=a或或cm··x=a例3：依例例1资料保本销售量量=20000÷（（50-30）=1000（（件）保本销售额额=1000×50=50000（元元）（2）图解解法这是以绘图图的方式来来确定保本本点位置的的一种方法法，图解法法依据其绘绘图形式的的不同而有有多种：传统式、贡贡献毛益式式、金额式式、量利式式等，以下仅以以绘制传统统式保本图为例，说明明保本点的的确定方法法。保本点分析析表达的是是成本—业业务量—利利润之间的的线性关系系，因此，，我们有可可能利用坐坐标图将这这种线性关关系形象直直观地表达达出来。A、保本图的的绘制方法法B、保本图反反映的本量量利的基本本规律成盈盈利利区本总成本线销销售收入线线销售变变动成成本收保保本点入亏亏损损区固定成本0业务量A、保本图图的绘制方方法1)、做一一直角坐标标系,横轴轴表示业务务量,纵轴轴表示成本本和销售收收入;2)、画出出固定成本本线;3)、绘制销销售收入线;4)、绘制总总成本线;5)、销售收收入线与总成成本线的交点点即为保本点点。B、保本图反反映的本量利利的基本规律律1)、保本点点不变，业务务量越大，实实现的利润越越多或亏损越越少；反之，，则相反。2)、业务量量不变，保本本点越高，能能实现的利润润越少；反之之，则相反。。3)、在销售售收入确定的的情况下，保保本点的高低低取决于固定定成本的高低低和单位变动动成本的大小小。固定成本本越高或单位位变动成本越越高，保本点点就越高；反反之，则相反反。4)、在销售售的总成本确确定的情况下下，保本点的的高低受单位位产品售价的的影响。售价价越高，保本本点越低，利利润越多；反反之，则相反反。(1)安安全边际安全边际是另另一个与保本本点相联系的的指标，它表表示保本点销销售量（额））与预计（实实际）业务量量之间的差额额。其具体的的经济含义是是指现有的业业务量再降低低多少企业将将从盈利状态态转入亏损状状态。它有两两种表现形式式：一种用实实物量表示，，称为安全边边际量；另一一种用货币金金额表示，称称为安全边际际额。该指标的主要要作用，在于于它可以用来来反映实际或或预计的销量量（额）在多多大范围内下下降，而企业业不至于发生生亏损或者说说企业可承受受市场波动导导致业务量减减少的最大范范围。显然,安全边际越越大，企业的的抗风险能力力越强，发生生亏损的可能能性越小，其其经营越安全全；反之，则则相反。其计算公式：：安全边际量=预计或实际际销售量－保保本点销售量量安全边际额=预计或实际际销售额－保保本点销售额额（2）安全边边际率是指安全边际际量（额）与与预计或实际际销售量（额额）之比。是是以相对数的的形式表现企企业经营安全全与否的一项项重要指标。。当安全边际越越高，其经营营越安全，发发生亏损的可可能越小；反反之，经营的的安全性越低低，发生亏损损的可能性越越大。其计算算公式：在西方企业管管理中，评价价其经营安全全与否，常采采用安全边际际率指标；下下表为安全边边际率与评价价企业经营安安全程度的一一般标准。安全边际率10%以下10%-20%20%-30%30%-40%40%以上安全程度危险值得注意较安全安全很安全例4假定某企业只只经营一种甲甲产品，该产产品售价为30元/件，，单位变动成成本为18元元/件，a=19200元，预计计计划期间产产销该产品4000件。。（计算该企业经营甲甲产品的安全全边际与安全全边际率）。。（3）、销售售利润率若从保本点的的角度看，当当企业的业务务量达到保本本状态时，其其固定成本总总额已全部达达到补偿。因因此，超过保保本点，每增增加一个单位位的产销量，，其贡献毛益益即为利润，，同理，每增增加一元的销销售额即贡献献毛益率水平平而获利。依依据这一原理理，可建立安安全边际与利利润之间的关关系式。(销售利润率=销售利润/销售收入)利润=安全边边际量×单位位贡献毛益或=安全边际际额×贡献毛毛益率将等式两边同同除以销售收收入，可得：：销售利润率=安全边际率率×贡献毛益益率例5依据例4中资资料及其计算算结果，计算算销售利润及及销售利润率率。销售利润=2400×（（30-18）=28800（元））或=7200×（30-18）/30=28800（元））销售利润率=60%×40%=24%（4）、保本本作业率（保保本点的开工工率）它是由保本销销售量（额））与正常经营营（或开工））情况下的销销售量（额））之比构成。。计算公式：保本作业率表表明企业保本本的业务量在在正常经营业业务时中所占占的比重。由由于多数企业业的生产经营营能力是按正正常经营条件件下实现销售售量来规划的的，所以保本本作业率实际际上可表明企企业的生产经经营能力达到到怎样的利用用程度时才可可保本。例6依据例4的资资料及其计算算结果，并假假定该企业正正常经营销量量为4000件。则：保本作业率=(1600÷4000)×100%=40%或=(48000÷÷120000)×100%=40%结果表明，该该企业保本作作业率必须达达到正常经营营业务量的40%方可保保本；否则，，低于这一比比率，企业将将会发生亏损损。三、各因素变变动分析（一）、因素变动对保保本点的影响响（二）、有关因素变动动对安全边际际的影响1．p变动对安安全边际的影影响2．b变动对安安全边际的影影响3．a变动对对安全边际的的影响（一）、因素素变动对保本本点的影响以上有关保本本点及安全边边际的测算是是在假定影响响其各自指标标的相关因素素：p、b、、a、x产品品结构等事项项未发生变动动的情况下进进行的，但是是在企业的生生产经营实践践中，上述各各因素往往总总是处于不断断的变化之中中。显然，当当其中某项因因素或几项因因素同时发生生变动时，无无论其变动的的性质或幅度度如何，均会会导致保本点点及安全边际际的改变。为为此，了解这这些因素变动动对上述的影影响，把握其其规律对于指指导企业的管管理与决策活活动来说十分分有益的。（（影响保本点点的因素：p、b、a、、x、品种结结构、目标利利润、产销不不平衡等)1．P对保本点的的影响2．b变动对保本本点的影响3．a变动对保本本点的影响1、P对保本本点的影响在a、b、E不变在情况况下，p的提提高会引起cm和cmR的提高，因因而会导致保保本点下降；；反之，则会会引起cm和和cmR的降降低，从而导导致保本点的的提高。因此此可以说，在在其他因素不不变的情况下下，保本点同同价格变动呈呈反向变动关关系。值得说明的是是，从保本点点降低的角度度看，提高产产品的售价对对企业经营是是有利的；但但提高售价往往往总是伴着着市场占有率率（即销量））下降这一负负面的影响。。因此，依据据前述原理，，指导规划与与决策时必须须坚持辩证的的观点，即售售价的提高（（或降低）将将导致单位产产品创利能力力的增加（或或减弱）（或或扩大）。只只有从这两方方面来分析，，才能最终作作出有利于企企业经营的选选择。(例7)例7假定某企业生生产并销售一一种产品，p=8元/件件，b=4元元/件，a=60000元，E=48000元,则：保本销售量=60000/（8-4）=15000（件））实现目标利润润的销量=（（60000+48000）÷（8-4）=27000（（件）现假定p提高高1元，其他他条件均不变变，则提价后后:保本销量=60000÷÷（9-4））=12000（件）实现目标利润润的销量=（（60000+48000）÷（9-4）=21600（（件）可见，提高后后企业的保本本点下降，但但现实生活中中，调高p往往往会导致企企业原有销量量的减少。从从本例看，若若调整p后该该企业销售量量有所减少，，但不低于21600件件，则调高p对企业是有有利的（因为为它不仅可保保证实现原有有的目标利润润，而且当销销时有可能超超过21600件时，可可为企业增加加新的获利机机会。）相反反，若调整p后该企业在在市场上的销销量减少到21600件件以下，则调调高p对企业业是不利的。。（因为该企企业原有的目目标利润无法法实现。）为为此，分析p变动对保本本点的影响时时，必须结合合市场销量的的变动情况。。2、b变动对对保本点的影影响在a、p、x、E不变的的情况下，b降低，会引引起cm和cmR的提高高，从而导致致保本点的低低；相反，b提高，会引引起cm和cmR的降低低，从而导致致保本点的升升高。因此，，可以说，在在其他因素不不变的情况下下，保本点的的变动与b变变动呈同向关关系。