第12章销售和收款循环审计

会计学1第12章销售和收款循环审计

本章内容：第一节销售与收款循环的特性第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试第三节主营业务收入审计第四节应收账款审计本章重点：主营收入分析程序、应收账款函证本章难点：主营收入分析程序第1页/共70页第一节销售与收款循环的特性一、销售与收款循环涉及的账户涉及的资产负债表的账户主要有：应收账款、应收票据、预收账款、应交税费、银行存款、坏账准备等。涉及的利润表的账户主要有：主营业务收入、营业税金及附加、销售费用、管理费用等。

第2页/共70页第一节销售与收款循环的特性二、销售与收款循环的凭证、记录序号业务活动部门凭证、记录认定1处理客户订单销售部门客户订单、销售单发生2批准销售信用管理部门销售单准确性、计价和分摊3按销售单供货仓库销售单发生、完整性4装运货物装运部门销售单、发运凭证发生、完整性5开具发票会计部门销售发票、商品价目表发生、完整性、准确性、计价和分摊第3页/共70页第一节销售与收款循环的特性6记录销售会计部门转账凭证、明细账发生、完整性、准确性、计价和分摊7办理和记录现金收入会计部门收款凭证、日记账、明细账完整性、准确性、计价和分摊8办理和记录退回、折扣与折让销售部门、会计部门贷项通知单、折扣和折让明细账发生、完整性、准确性、计价和分摊9注销坏账坏账审批部门、会计部门坏账审批表准确性、计价和分摊10提取坏账准备会计部门账龄分析表准确性、计价和分摊第4页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试一、销售与收款循环的内部控制（一）销售交易的内部控制1.适当的职责分离①主营业务收入和应收帐款必须有不同的职员登记，并由其他人员定期调节总帐和明细帐；主营业务收入和应收帐款的记账人员不得经手现金；②赊销批准职能与销售职能应当分离；③销售、发货、收款三项业务的部门分别设立；④指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及第5页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试收款方式等具体事项与客户进行谈判，谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；⑤编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；⑥应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。第6页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试2.恰当的授权审批①赊销已经正确审批；②发出货物正当审批；③销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；④不得超越审批权限。第7页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试3.充分的凭证和记录充分的记录手续，是实现其他各项控制目标的基础。比如：在收到顾客订单后，立即编制销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等，防止漏开发票。这样，只要定期清点发票，就不太可能漏开发票。第8页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试4.凭证的预先编号对凭证预先进行编号，旨在防止漏开发票或漏记销售，也可防止重复开票或重复记账。5.按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，避免有意不寄送对账单。6.内部核查程序由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是不可缺少的一项控制。P334。第9页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试（二）收款交易的内部控制(1)按《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等规定，及时办理收款业务。(2)销售收入应及时入账，不得帐外设账，不得擅自坐支现金；(3)建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度；(4)设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额变动情况和信用额度使用情况；第10页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试(5)对可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其确定是否确认为坏账；(6)注销的坏账应进行备查登记，做到账销案存；(7)应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员书面批准；(8)定期与客户核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。第11页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试二、销售与收款循环的风险评估销售与收款循环的重大错报风险征兆：1.管理层对收入造假的偏好和动因。影响认定层——收入的发生。2.收入的复杂性。影响认定层——收入的发生、完整性、准确性。3.管理层凌驾于控制之上的风险。属于特别风险，很可能影响财务报表层。影响收入的发生、应收账款、货币资金的存在。第12页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试4.采用不正确的收入截止。影响认定层——收入的截止，同时会导致期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。5.低估应收账款坏账准备的压力。影响认定层——应收账款的计价。6.舞弊和盗窃的风险，影响认定层——收入的完整性。7.款项无法收回的风险。影响认定层——应收账款的计价。第13页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试8.发生错误的风险。例如：（1）没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售。影响认定层——收入准确性。（2）如果扫描时没有读取商品条形码，，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误。影响认定层——收入的完整性、准确性。9.隐瞒盗窃的风险。影响认定层——收入、货币资金的完整性。第14页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试三、销售与收款循环的控制测试回顾：1.控制测试的目的是什么？2.控制测试的程序有哪些？第15页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试（一）销售交易的控制测试第16页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试第17页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试第18页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试（二）收款交易的控制测试第19页/共70页第二节销售与收款循环的风险评估与控制测试第20页/共70页第三节主营业务收入的审计

一、主营业务收入的舞弊形式二、主营业务收入的实质性程序第21页/共70页第三节主营业务收入的审计一、主营业务收入的舞弊形式（一）多计主营业务收入（1）账户环节：多记金额。（2）记账凭证环节：多记金额。（3）原始凭证环节：虚开发票、虚构发货。（4）合同环节：伪造合同。如东方电子公司在1997至2001年期间，采用私刻客户印章、黏贴、复印等方式伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额第22页/共70页第三节主营业务收入的审计17.0823亿元。（5）虚构生产甚至购货。如银广夏。（6）提前确认收入。如天津磁卡公司将委托他人开发的两项技术转让给另外三家公司，收取技术转让费5500万元，扣除成本230万元，形成毛利5270万元。但实际上到当年年末，天津磁卡尚未获得技术使用权和转让权。科龙公司03年末有已出库未开票货物，售价1.21亿元，在03年确认收入；在04年补开发票，再次确认收入。第23页/共70页第三节主营业务收入的审计（二）少计主营业务收入（1）账户环节：少计金额。（2）记账凭证环节：开票后不编制记账凭证。（3）原始凭证环节：隐瞒发票和出库单等，或开“大头小尾”发票，或销售后不开发票、不填制出库单等。（4）产品入库不记账。（5）生产甚至采购不记账。（6）推迟确认收入。第24页/共70页第三节主营业务收入的审计二、主营业务收入的实质性程序（一）账目核对取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

第25页/共70页第三节主营业务收入的审计（二）检查主营业务收入的确认原则和方法查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。第26页/共70页第三节主营业务收入的审计（三）对主营业务收入实施分析程序1.主营业务收入变动分析将主营业务收入增长率与上期、计划、行业情况或同类企业比较。2.毛利率变动分析将毛利率与上期、行业情况或同类企业比较。如东方电子在1997至2000年间的主业为电网调度自动化，其毛利率为48.65%，而同期同行的毛利率为8%～30%。东方电子的毛利率明显不合理。第27页/共70页第三节主营业务收入的审计3.主营业务收入构成分析（1）主营业务收入分品种或分类构成分析，与上期比较。（2）主营业务收入分期构成分析，与上期比较或与企业季节性和周期性特征比较。（3）主营业务收入分部构成分析，与上期比较。第28页/共70页第三节主营业务收入的审计4.增值税与主营业务收入的对应性分析根据增值税纳税申报表或“应交税金”相关明细账估计主营业务收入，并与主营业务收入账面数进行比较。第29页/共70页第三节主营业务收入的审计5.应收账款与主营业务收入的对应性分析（1）分析二者发生额的对应性。主营业务收入×赊销比重＝应收账款（增加额）蓝田股份2000年销售额18亿元，应收账款余额700多万元。（2）分析二者增长率的对应性。6.分析经营现金流量与主营业务收入的对应性第30页/共70页第三节主营业务收入的审计7.分析销售费用、销售人员薪酬与主营业务收入与的对应性主营业务收入＝销售费用÷销售费用率第31页/共70页第三节主营业务收入的审计8.根据生产等指标进行分析结合生产能力、运输能力、仓储能力、生产工人数量或工资、原材料采购量、原材料消耗量、耗电量等进行分析。耗电量/单位产品耗电量＋期初库存产品－期末库存产品＝销售量如银广夏99年水电费20多万元，00年70多万元。第32页/共70页第三节主营业务收入的审计（四）主营业务收入的发生测试1.逆查法从主营业务收入明细账追查至记账凭证、销售发票、发运凭证、出库凭证、销售单、订单或合同等。2.关联法结合应收账款的函证程序、应收账款挂账情况检查和产成品盘点程序等进行检查。产成品盘盈，可能虚构收入。第33页/共70页第三节主营业务收入的审计3.推算法根据工人工资、原材料消耗和电力消耗等情况进行分析。第34页/共70页第三节主营业务收入的审计（五）主营业务收入的完整性测试1.顺查法（1）以合同（订单）为起点。（2）以发票为起点。（3）以发运凭证为起点。2.关联法结合产成品盘点情况和银行账号情况等进行检查。产成品盘亏，可能隐瞒收入。第35页/共70页第三节主营业务收入的审计3.推算法根据工人工资、原材料消耗和电力消耗等情况进行分析。第36页/共70页第三节主营业务收入的审计（六）主营业务收入的截止测试1.检查提前确认收入（1）逆查法。从资产负债表日前若干日主营业务收入明细账记录，追查至记账凭证、销售发票、发运凭证、出库凭证、销售单、订单或合同等。（2）顺查法。从资产负债表日后若干天的发运凭证，追查发票开具情况与账目记录。第37页/共70页第三节主营业务收入的审计（3）关联法。结合期末产成品盘点（盘盈）情况、应收账款函证情况、期后产成品退回情况等进行检查。2.检查推迟确认收入（1）逆查法。从资产负债表日后若干天的主营业务收入明细账记录，追查至记账凭证、销售发票、发运凭证、出库凭证、销售单、订单或合同等。（2）顺查法。从资产负债表日前若干天的发运凭证，追查发票开具情况与账目记录。第38页/共70页第三节主营业务收入的审计（3）关联法。结合期末产成品盘点（盘亏）情况、期后货币资金收回情况（记为预收账款）情况等进行检查。三个日期：发货日期、开票日期、记账日期。三个起点：发运凭证、发票、账簿记录。第39页/共70页第三节主营业务收入的审计（七）主营业务收入的准确性测试1.核对和复核销售发票。2.核对和复核记账凭证。3.检查销售折扣、退回与折让。审批、入库、收款、函证。4.检查外币主营业务收入的折算。5.检查特殊销售收入的计量。第40页/共70页第三节主营业务收入的审计（八）检查主营业务收入的列报1.检查账表是否一致。2.检查内部销售是否在合并报表中予以抵消。3.检查主营业务收入在附注中的反映。如创智科技公司科技收入实际是电器销售收入。第41页/共70页第四节应收账款的审计

一、应收账款的舞弊形式二、应收账款的实质性程序三、坏账准备的实质性程序第42页/共70页第四节应收账款的审计一、应收账款的舞弊形式1.虚构应收账款。2.隐瞒应收账款（不记或记作其他账户）。3.假收回。4.假坏账。5.多提或少提坏账准备（计算错误、计提方法改变、计提比例错误）。第43页/共70页第四节应收账款的审计二、应收账款的实质性程序（一）账目核对取得或编制应收账款项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。如有外币应收账款，还应检查其折算汇率和折算金额是否正确。第44页/共70页第四节应收账款的审计（二）对应收账款实施分析程序1.应收账款与主营业务收入的对应性分析。见主营业务收入分析程序。2.应收账款周转率或周转天数分析计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与以前年度指标、同行业同期相关指标进行比较。第45页/共70页第四节应收账款的审计（三）函证应收账款1.函证的决策（1）函证应收账款的目的在于确定应收账款的存在。（2）函证是应收账款实质性测试的必要程序，只有在有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效时，才可以不对应收账款进行函证。第46页/共70页第四节应收账款的审计（3）如果不对应收账款进行函证，应在工作底稿中说明理由；同时，应实施替代程序来证明应收账款的存在。替代程序一般为检查应收账款增加业务的发票、发运凭证、经济合同等。第47页/共70页第四节应收账款的审计2.函证的范围函证数量的多少是由诸多因素决定的，主要有：①应收账款在全部资产中的重要性；②被审计单位内部控制的强弱；③以前年度的函证结果；④函证方式的选择。若执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。第48页/共70页第四节应收账款的审计3.函证的对象①大额或账龄较长的项目；②与债务人发生纠纷的项目；③关联方（包括持股5％以上股东）项目；④主要客户项目；⑤交易频繁的项目但余额很小甚至为零的项目；⑥可能存在重大错报的非正常项目。第49页/共70页第四节应收账款的审计4.函证的方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。比较积极式函证消极式函证要求无论是否一致均需回函不一致才需回函适用重要和错弊可能性大不太重要和错弊可能性小可靠性较强相对较差无回函再次函证认为正确第50页/共70页第四节应收账款的审计5．函证时间的选择通常以资产负债表为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。第51页/共70页第四节应收账款的审计6．函证的控制通常利用被审计单位提供的客户名称及地址等进行函证，但应注意对函证过程实施控制：（1）核对客户名称、地址。（2）独立选择被询证者。（3）亲自设计和填写询证函。（4）询证函由审计师直接发出。（5）要求被函证者直接向会计师事务所回函。第52页/共70页第四节应收账款的审计【例】银广夏应收账款函证的失败（1）函证范围太小。2000年末，应收账款总额高达4亿多元，但只对14个客户进行了函证。（2）未对函证过程进行合理控制。在对天津广夏的审计中，将所有询证函交由公司发出，而且并未要求债务人将回函寄到注册会计师处。（3）函证中未保持合理的职业谨慎。对德国诚信贸易公司欠款（计26769万元，占50%多）的询证，收到由客户提交的德国捷高公司北京办事处第53页/共70页第四节应收账款的审计的回函传真件，回函单位名称不正确，注册会计师未实施追加审计程序。（4）替代程序走过场。发出14封询证函未收到任何回函，注册会计师虽然部分实施了替代程序但取得审计证据中没有海关报关单、运输单位的运单和购货单位的提单等外部凭证，仅根据内部凭证即全额确认应收账款。第54页/共70页第四节应收账款的审计7.函证结果差异的分析收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应查明原因，并编制“应收账款函证结果汇总表”。（1）不符事项产生的原因①双方登记入账的时间不同；正常②一方或双方记账错误；③被审计单位舞弊。错报第55页/共70页第四节应收账款的审计（2）未达账项的类型①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。第56页/共70页第四节应收账款的审计8．对函证结果的总结和评价（1）没有审计差异如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；（2）存在审计差异如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。第57页/共70页第四节应收账款的审计为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。第58页/共70页第四节应收账款的审计（3）如果审计差异较大注册会计师应重新考虑：（A）对内部控制的原有评价是否适当；（B）控制测试的结果是否适当；（C）分析程序的结果是否适当；（D）相关的风险评价是否适当等。第59页/共70页第四节应收账款的审计（四）检查未函证的应收账款对未函证的应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的应收账款的真实性，即执行函证的替代审计程序。（五）检查未入账的应收账款结合主营业务收入的检查进行。第60页/共70页第四节应收账款的审计（六）检查应收账款的减少1．检查应收账款的收回情况检查什么？收回的真实性。什么情况下检查？怀疑虚构销售时。从1998年至2001年，东方电子公司不断卖出内部职工股，其收入在银行帮助下中转、拆分，最后转入公司银行账户冒充应收账款的收回。2001年，丰乐种业投入68800万元炒股，获利11794万元，该笔款项与其他补贴收入一起作为第61页/共70页第四节应收账款的审计应收账款收回入账。2．检查坏帐的确认和处理主要检查：真实性、合法性、会计处理正确性、有无重新收回情况。不真实的作假原因：掩盖虚构的应收账款、建立“小金库”或贪污。检查方法：函证或获取相关证明材料。3.检查应收账款的贴现、质押和出售。4.检查因退回、折让而减少的应收账款。第62页/共70页第四节应收账款的审计（七）检查关联方交易的应收账款（1）了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析；（2）检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料；（3）检查收款凭证等货款结算单据；（4）向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函询，以确认交易的真实