高级财务会计第四章所得税课件

高级财务会计

——第四章所得税Tel:E-mail:主要内容:所得税会计的确认、计量和记录问题。（1）资产计税基础的确定；（2）负债计税基础的确定；（3）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；（4）递延所得税资产和递延所得税负债的确认；（5）所得税费用的确认和计量。

第一节所得税会计概述第二节资产负债的计税基础及暂时性差异第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认第四节所得税费用的确认和计量

3.会计利润与应税所得的联系与区别联系：①经济内涵相同都是企业的所得，都是收入扣除相关的费用；②会计利润是应税所得的计算基础。区别：①计算目的不同:计算会计利润是确定经营成果，反映盈利能力；计算应税所得是为了正确计算和交纳所得税。②计算依据不同:会计利润依据会计制度计算;应税所得依据税法计算。

(二)所得税会计的处理方法

1.利润表债务法概念:利润表债务法是从利润表出发,将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整的所得税处理方法。步骤:①计算当期所得税费用，②计算当期应缴所得税额，③倒挤出本期发生的递延所得税资产或负债2.资产负债表债务法

从资产负债表出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。步骤:①比较账面价值与计税基础,确定暂时性差异;②根据暂时性差异确定上期末递延所得税资产（负债）;③倒挤出利润表项目当期所得税费用。本期所得税的计算公式：本期所得税费用＝本期应交所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）二、所得税核算程序确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础

确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产

税前会计利润加纳税调整增加额，减去纳税调整减少额

计算应交所得税

计算所得税费用第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异

一、资产的计税基础资产的计税基础:企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。折旧年限、预计净残值和折旧方法上的差异折旧年限和预计净残值:会计：根据固定资产的性质和使用情确定税法:1.最低年限规定：房屋、建筑物为２０年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为１０年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为５年。2.预计净残值：残值率5％以内。折旧方法：会计：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。税法：一般为直线法税前扣除上的差异《企业所得税税前扣除办法》（2000年5月16日）第六条除第七条的规定以外，下列支出也不得扣除：（一）贿赂等非法支出；（二）因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金；（三）存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金(包括投资风险准备基金)，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准金；

（四）税收法规有具体扣除范围和标准（比例或金额），实际发生的费用超过或高于法定范围和标准的部分。第七条纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。(非改组活动确认的减值不得扣除)分析:2008年12月31日账面净值=750-75×2=600（万元）减值准备:600-550=50(万元)账面价值=750-75×2-50=550（万元）

计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）

差异:550-480=70(万元)差额(未来期间计入应纳税所得额)【例19-2】

B企业于2006年年末以750万元购入一生产用固定资产，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。2007年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。分析：

2007年l2月31日账面价值=750-750÷5=600（万元）

计税基础=750-750÷10=675（万元）

差异:600-675=75(万元)（未来期间会减少应纳税所得额）初始计量:内部研究开发：成本=开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途而发生的全部支出。外购的无形资产成本:购买价款+相关税费+其他支出。投资者投入无形资产的成本:合同或协议价值

研究阶段开发阶段ABC

费用1费用2费用3

C阶段形成无形资产：初始计量：账面价值（成本）=计税基础后续计量：计税基础=账面价值×150%C阶段未形成无形资产：账面价值=0计税基础=(费用1+费用2+费用3)×150%【例19-3】

A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为l200万元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。账面价值:1200万元计税基础:1200×150%=1800万元暂时性差异:600万元(未来可抵扣)

【例19-4】乙企业于2007年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l500万元，取得后判断，无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2007年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。计税时，对该项无形资产按照l0年的期限采用直线法摊销。分析：

账面价值=1500万元。

计税基础=1350万元（l500-150）暂时性差异=150万元（三）以公允价值计量的金融资产1．变动数计入当期损益的金融资产

会计：期末按公允价值计量(变动数计入当期损益)

税法：成本2.可供出售金融资产

会计：期末按公允价值计量，变动计入所有者权益（资本公积)。

税法：成本【例19-5】2007年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。2007年12月31日，该投资的市价为2200万元。分析：账面价值=2200万元计税基础=2000万元暂时性差异=200万元（四）其他资产1．投资性房地产会计：按公允价值计量税法：按历史成本为确定2．其他资产减值准备会计：扣除减值准备税法：损失发生前不扣除【例19-7】A公司于2007年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋成本为750万元，预计使用20年。转变用途前，已用4年，企业按年限平均法提折旧，预计净残值为零。转变用途后，A公司采用公允价值进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、年限及净残值与会计相同;同时，公允价值的变动不计入应纳税所得额。2007年12月31日的公允价值为900万元。分析：

账面价值=900万元计税基础=750-750÷20×5=562.5万元暂时性差异337.5万元【例19-8】A公司2007年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用，资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在2007年的期初余额为零。分析:存货跌价准备=5000-4000=1000万元账面价值为4000万元计税基础为5000万元

暂时性差异1000万元

【例19-9】A公司2007年12月31日应收账款余额为6000万元，期末对其计提了600万元的坏账准备。税法不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。分析：

账面价值=5400万元（6000-600）计税基础=6000万元暂时性差异=600万元二、负债的计税基础

负债的计税基础:账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债导致未来经济利益流出企业时，有可能可抵扣应纳税所得额，产生可抵扣费用。负债的计税基础是未来期间计算应纳税所得额时不可抵扣的部分。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额负债(确认影响损益时):预计负债、预收账款、应付职工薪酬、其他应付款（一）售后服务中确认的预计负债会计:销售当期确认为费用，同时确认预计负债税法:发生支出时税前扣除【例19-10】甲企业2007年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。分析：

账面价值=500万元

计税基础=500万元-500万元=0（二）预收账款收款时，会计上将其确认为负债,按税法规定应计入当期应纳税所得额（按收入计入）时会形成暂时性差异。【例19-11】A公司于2007年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。分析：账面价值=2500万元。

计税基础=2500万-2500万=0

暂时性差异=2500万元（三）应付职工薪酬会计:在未支付之前确认为负债税法:按标准内的金额列支【例19-12】甲企业2007年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至2007年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元。分析：账面价值=4000万元

计税基础=4000万元-0=4000万元

暂时性差异=0（四）其他应付款(罚款和滞纳金)会计:支付前确认为费用，同时作为负债反映税法:不得税前扣除【例19-13】A公司2007年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法不允许税前扣除。至2007年12月31日，该项罚款尚未支付。分析：

账面价值=500万元。

计税基础=500万元-0=500（万元）

暂时性差异=500-500=0。三、暂时性差异概念:资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额资产的计税基础是未来可以抵扣的金额负债的计税基础是未来不可抵扣的金额类型:应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差（一）应纳税暂时性差异概念:在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。产生条件：1．资产的账面价值大于其计税基础(可扣除的金额小）2．负债的账面价值小于其计税基础(不可扣除的金额大)（二）可抵扣暂时性差异概念:在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。产生条件：1．资产的账面价值小于其计税基础(可扣除的金额大）2．负债的账面价值大于其计税基础(不可扣除的金额小)

资产负债表债务法下个项目之间的关系资产负债账面价值①未来可收回金额未来应支付金额计税基础②未来可抵扣的金额未来不可扣金额暂时性差异③=①-②正数：应纳税暂时性差异。负数：可抵扣暂时性差异正数：可抵扣暂时性差异。负数：应纳税暂时性差异递延所得税的应有余额④=③×预期税率正数：递延所得税负债的应有余额。负数：递延所得税资产的应有余额。正数：递延所得税资产的应有余额。负数：递延所得税负债的应有余额。（三）特殊项目产生的暂时性差异1．未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异（超过销售收入15%的广告费和业务宣传费）2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异（减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异。）【例19-14】A公司2007年发生了2000万元广告费支出，已作为销售费用计入到当期损益，税法规定不超过当年销售收入的15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2007年实现销售收入10000万元。账面价值=0(未形成资产和负债,视同资产)计税基础=500万元暂时性差异=0-500万元可于税前扣除:10000×15%=1500万元，向以后年度结转扣除:500万。【例19-15】甲公司与2007年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，可用于递减以后5个年度的应纳税所得额。公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。分析：1.该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生;2.因减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异;3.企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额时，才确认相关的递延所得税资产。第三节递延所得税负债和递延所得税资产的确认一、递延所得税负债的确认和计量(一)递延所得税负债的确认1.一般原则①所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债(准则另有规定的除外)②在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【例19-16】

A企业于2007年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

2008年12月31日

账面价值=500-50=450万元计税基础=500-500×2÷10=400万元递延所得税负债余额=（450-400）×25%=12.5万元借：所得税费用12.5(期末-期初)贷：递延所得税负债12.52009年12月31日账面价值=500-500÷10×2=400万元计税基础=500-500×20%-400×20%=320万元递延所得税负债余额=（400-320）×25%=20万元借：所得税费用7.5（20-12.5）贷：递延所得税负债7.5【例19—17】

甲公司于2001年12月底购入一台机器设备，成本为525000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他差异。试计算该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税。

年数总和法将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算确定固定资产折旧额的一种方法。逐年递减分数的分子代表固定资产尚可使用的年数；分母代表使用年数的逐年数字之总和，假定使用年限为n年，分母即为1＋2＋3＋……＋n。年折旧率＝（折旧年限－已使用年数）/使用年限之和×100%年折旧额＝（固定资产原值－预计残值）×年折旧率

02年03年04年05年06年07年 实际成本525000525000525000525000525000525000 会计折旧87500175000 262500350000437500525000账面价值437500350000 26250017500087500 0 计税折旧150000275000 375000450000500000 52500计税基础375000250000 1500007500025000 0 暂时性差异62500100000 11250010000062500 0适用税率25%25% 25% 25% 25% 25%递延所得税负债余额1562525000 281252500015625 0 递延所得税负债2002年156252003年9375余额250002004年3125余额281252005年3125余额250002006年9375余额156252007年15625余额0

2.不确认递延所得税负债的情况①商誉的初始确认商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值按准则规定：免税合并形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债免税合并:被并方并入合并方时，按原资产负债账面价值转让，不产生转让所得，不计算应交所得税。合并形成的“商誉”的计税基础为零（都可税前扣除），形成应纳税暂时性差异。账面价值=确认成本计税基础=取得成本-允许扣除数（已扣）=0【例19-18】

A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表1所示。B企业所得税税率为25%，预期在未来不会发生变化。试计算该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额并编制会计分录。 公允价值计税基础暂时性差异固定资产 6750 3875 2875 应收账款 5250 5250 0存货 4350 3100 1250 其他应付款 （750） 0 （750）应付账款 （3000）（3000） 0 不含递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值12600 9225 3375 递延所得税负债及商誉的金额:可辨认净资产公允价值12600递延所得税资产（750×25%）187.5递延所得税负债（4125×25%）1031.25考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值11756.25商誉3243.75企业合并成本15000

免税合并中商誉的计税基础为零，该项合并中所确认的商誉账面价值3243.75万元，两者产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。账面价值=3243.75计税基础=3243.75-3243.75=0应纳税暂时性差异=3243.75A企业分录借：固定资产6750应收账款5250存货类科目4350商誉2400贷：其他应付款750应付账款3000股本、资本公积--股本溢价15000

该项合并中所确认的商誉金额3243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。不考虑递延所得税的商誉=15000-12600=2400万元

②其他交易或事项，发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，发生时不确认相应的递延所得税负债。③与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，同时满足以下两个条件的不确认递延所得税负债：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。（二）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债的确认不要求折现。二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认1.一般原则可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用抵扣时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

①以未来期间可能取得的应纳税所得额为限②按税法可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。③企业合并中，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产，并调整确认的商誉等。④与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。【例19-19】

大海公司2008年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为2100万元，2008年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为2000万元。大海公司适用的所得税税率为25%。2008年12月31日账面价值=2000万元计税基础=2100万元可抵扣暂时性差异=100万元递延所得税资产=25万元会计处理：借：递延所得税资产25贷：资本公积—其他资本公积252.不确认递延所得税资产的特殊情况

某项不是企业合并交易或事项，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，发生时不确认相应的递延所得税资产。原因：如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有悖会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。【例19—19】沿用【例19—3】，A企业进行内研究开发所形成的无形资产成本为1200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税资产。【例题】

某企业于2008年度共发生研发支出200万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出60万元，符合资本化条件支出120万元形成无形资产，假定该无形资产于2008年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2008年税前会计利润为1000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。无形资产2008年按准则计入管理费用金额：=20+60+120÷5÷12×6=92（万元）按税法2008年应计入损益金额=92+92×50%=138（万元）2008年应纳税调减金额=92×50%=46（万元）2008年应交所得税=（1000-46）×25%=238.5(万元)2008年12月31日账面价值=120-120÷5÷12×6=108（万元）计税基础=108×150%=162（万元）可抵扣暂时性差异=162-108=54（万元）（不能确认递延所得税资产）（二）递延所得税资产的计量

1．适用税率的确定采用转回期间适用的所得税税率，均不予折现。2．递延所得税资产的减值资产负债表日，如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额，减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记后，后续期间能产生足够的应纳税所得额应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

【例题】甲公司2007年1月1日开业，前两年免征企业所得税，2009适用的所得税税率为25%。2007年开始计提折旧的一台设备，2007年12月31日其账面价值6000万元，计税基础为8000万元；2008年12月31日账面价值为3600万元，计税基础为6000万元。假定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。试计算2008年应确认的递延所得税资产发生额。2007年12月31日递延所得税资产余额=（8000-6000）×25%=500（万元）递延所得税资产发生额=500万元（借方）2008年12月31日递延所得税资产余额=（6000-3600）×25%=600（万元）递延所得税资产发生额=600-500=100（万元）（借方）三、税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）

资产账面价值小于其计税基础负债账面价值大于其计税基础资产账面价值大于其计税基础负债账面价值小于其计税基础产生可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异产生特殊情况不确认递延所得税资产确认递延所得税资产计入商誉入资本公积入所得税费用特殊情况不确认递延所得税负债确认递延所得税负债计入商誉计入资本公积计入所得税费用第四节所得税费用的