以欧盟及法国法为借鉴建立我国的绿色公共工程采购法律机制

精品文档精心整理精品文档可编辑的精品文档以欧盟及法国法为借鉴建立我国的绿色公共工程采购法律机制目录：1、以欧盟及法国法为借鉴建立我国的绿色公共工程采购法律机制2、房地产企业土地增值税清算中的成本确定技巧与法律解3、教育法、教师法、义务教育法、未成年人保护法法律填空4、欧盟颁布新法规调整食用菌等食品中重金属限量标准5、项目前期工作7个审批环节的办理过程及法律依据以欧盟及法国法为借鉴建立我国的绿色公共工程采购法律机制【摘要】经济发展必然带动城市化发展，而后者的发展又自然涉及到人们日常生活中的环境问题。由政府采购所主导下的公共工程建设理应遵循可持续性发展政策的理念，注重落实环保政策的目标，形成绿色公共工程政府采购的法律机制，进而构成环境法的组成部分。借鉴他国经验在于说明这一观点可行性。【英文摘要】Theeconomicdevelopmentisveryimportantforthecitydevelopment,andthesecondmeansitsimportanceforthelifebytheenvironmentquality.Sotheecologistconceptinthepoliticbythedirectionofthegovernmentwouldmakeanattentiontotheecologistpoliticobjectives,alsototheformationofthepubliccontractoftheworks,whosewouldbeapartoftheenvironmentlaw.Taketheothercountry’sexperience,willbeagoodway.【关键词】比较法;环保法;绿色公共工程采购法;法国;欧盟;中国绿色公共工程采购法【英文关键词】comparisonlaw;environmentlawforthepublicworksinChina;thepublicworkslawinFranceandEuropeanUnion【写作年份】2009年【正文】一、公共工程政府采购的范围和特征(一)WTO政府采购协定工程采购合同的适用范围基于我国已经2007年12向WTO提交了加入WTO政府采购协定(简称GPA)的申请，并且此后就相关事宜与现有各成员方进行谈判这一外界因素，特对此做一简要介绍。由于GPA没有对政府采购进行定义，而只是以具体列举的方式指明应当予以规范的政府实体所进行的工程采购。因此，GPA在附录1中专门用三个附件列举应当予以规范的政府实体，即：中央政府机构的清单(附件1)，地方政府机构的清单(附件2)以及按协议规定进行采购的机构(附件3)。这就是说，只有那些被例入附件1，2或3中的单位必须遵守该协议。值得注意的是附件3中的采购机构。因为，各成员国对于这类机构的设置不一，其形式也多有变化，特别是国营企业和公用事业机构。例如，从事煤气，电力和用水供给，城市运输网运营(电车，地铁等)，以及港口和机场设施提供的部门。同时，GPA用一个附件(附件5)列举了应当进入适用范围内的工程服务，具体工程合同的客体是参照中央产品分类目录(theCentralProductClassification缩写为CPC)确定的。与其他服务的情况不同，成员国应就适用范围内的工程服务达成协议，并且在每个成员国的附件5中规定了共同的定义。它将工程服务合同定义为“与中央产品分类目录第51部分的含义相同的，通过任何方式以实现土木的或建筑工程为目标的合同”。这一分类包括与工程有关的所有类型的服务，从开工前在工地进行的前期工程工作(搭建建筑，铺设道路或其他基础设施)到工程的建设和完成。另外，建筑服务，城市规划，工程服务，污水排放，垃圾处理和大多数其他环境服务也涉及其内。(二)欧盟法中的公共工程概念欧盟之所以非常重视建筑行业的健康发展[1]，将其作为内部市场注重调整的对象，是由于在其出现的最初10年内，就创造了250万就业以及8770亿欧元的额外产值[2]，而且同一时期欧盟至第三国的出口从欧盟内部总产值的6.9%增长到11.2%[3]。因此，有效发挥作用的内部服务市场将使其贸易增长15-30%，同时促进外国直接投资增长20.5%[4]。欧盟公共合同方面的立法活动历经过三次大的发展。第一次始于上世纪七十年代。第二次主要体现于1989至1989颁布的指令[5]。第三次以2004年月31日为标志。从1999年开始，经过五年多的努力，欧盟于2004年将原有的四类分别制定的公共采购法，调整和简化为两个法规，即《欧盟关于协调公共工程，公共服务和公共采购合同的程序的第2004/18指令》和《欧盟关于协调水，能源，运输和邮政服务合同的程序的第2004/17指令》。2007年12月，欧盟又对上述两个指令进行了修订，降低了合同授予的最低限额标准，幅度约为2.4%-2.9%，扩大了指令所涵盖的范围。欧盟公共合同的定义是指采购实体与缔约人，供应商或服务提供者之间为获得金钱利益而提供工程，供应或服务的书面协议。所谓采购实体主要是规范合同的主体，即必须对外进行招标的机构。作为必须进行招标的公法人，具体包括国家、区域或地方机构,公法管理的机构，以及由一个或数个上述机构所组成的联合体。上述区域或地方机构相当于我国的地方政府，公法管理的机构相当于我国的事业单位。由于欧盟各成员国在公法机构管理体制方面的差异，公法规制下的公共采购机构种类繁多，所以上述指令一般是根据这一法人设立的目的，法律人格，资金的来源以及内部管理等方面来认定的。因此，使用“招标实体”的概念将招标机构予以明确，具体的定义如下:非工商性质而是为了满足公益需要的机构;具有独立法律人格的机构;其活动资金主要由国家、区域或地方机构或公法管理机构提供的，或者其管理受上述机关监督的，或者设有一个行政、管理或监督委员会，其半数以上委员是由上述机构任命的机构。需要说明的是，由于招标机构的分类比较复杂，难以用概念予以穷尽，所以每个指令均在附件一中列出了公法管理机构的具体名单，具体是指在城市供水、能源、交通及电讯等公用领域从事活动的这类法人。由于从事上述活动的实体均需国家给予特许，因此为了扩大欧盟公共合同在此领域的适用范围，作为招标主体的概念不仅包括了公共权力机构，公共事业单位，而且还包括了私法上实体，即其活动必须服从商法所规范的公司，企业。这类公司、企业仍在交通、能源、水利和通讯领域内提供公用事业服务，原来属于公法人，但现在经过私有化已经成为私法上的法人。具体的公共工程合同是指其标的是与附件5所列活动相关的工程的施工或者这一工程的设计和施工，或者是以任何方式获得符合采购当局要求的一个工程。所谓工程指具有整体功能的建筑或者土木工程活动的成果。所谓通过任何方式实现(realisationbywhatevermeans)，是指工程合同的各种形式。此外，与公共工程合同相近的有公共工程的特许经营合同，后者的实质是实施工程的经济对价在于享有开发、经营工程的权利，从而承担其间的所有风险。这说明，如果只是从财政支出中的政府消费角度来看，所调整的公共工程采购合同主体主要是行政事业单位;如果从财政支出中的政府投资角度来看，所调整的公共工程采购合同主体则必然扩大，即包括了提供公共产品的国有企业。二、欧盟公共采购制度中的环境保护欧盟公共采购的出发点首先是针对内部单一市场的建立[6]，并随着这一内部市场的逐步完善，欧盟在其公共采购制度中加入了新的要求，即环境保护的政策要求。具体而言就是注重强调与公共采购相关的其他政策领域的相互关系，其中与环保直接相关的有以下三个方面：1.为了强化公共采购政策的导向性，注重引入社会和环境政策的具体要求，例如，欧洲委员会在解释公共采购政策时将环境和社会问题考虑在内;2.为了进一步规范公共采购市场，大力完善相关技术标准并予以推广;3.为弥补公共财政投资的不足，允许在特定行业采取灵活的公共采购政策，诸如在建设基础设施和网络设施的各种业务活动中(设计、建设、融资和经营)允许建立公私伙伴关系，使用BOT合同(建设，经营和移交)以及其他允许针对私人投资的特许经营项目;(一)欧盟节能与环保的政策背景公共财政支持节能已经成为欧盟及其成员国推动节能工作的有效措施和途径。回顾近30年欧盟及其成员国的节能历史，各国对节能重要性的认识大致经历了三个阶段。第一阶段是从1973年第一次石油危机到20世纪80年代中期。这一时期世界范围的节能热潮源于石油危机引发的安全意识，主要目标是通过能源的节约和高效利用，实现能源的长期稳定供应，确保经济、社会的发展。在此背景下，各国公共财政支持节能的力度不断加大。第二阶段是从20世纪80年代中期到90年代初期。20世纪80年代末期，随着世界石油价格的下跌以及欧洲能源情况的变化，能源危机的影响不断消除，能源效率问题逐渐被忽略，各国公共财政对能源的支持力度逐渐降低。根据世界银行的测算，这一阶段各国对节能的财政支持下降50%。第三阶段是从20世纪90年代初至今。源于全球气候变暖引发的生态环境保护意识，世界范围的节能热潮再次高涨，其主要目标是通过能源的节约和高效利用，减少温室气体的排放，确保经济社会的可持续发展。基于此，欧盟委员会在2000年11月发表了题为“为了能源安全的欧洲战略”的绿皮书，号召欧洲各成员国实施节能战略。所以，20世纪90年代末期和本世纪初期，欧盟及其成员国重新开始贯彻执行能源效率复兴政策，在国家的预算分配中增加了对节能的支持力度，以保障能源安全和缓解气候变化。出于降低消耗以确保能源节约、环境保护、资源可获取性及公民保护的需要，欧洲委员会采取了严格的措施。在建筑业方面，最新的重大动向包括建筑物的能源认证以及有关建筑材料的“建筑产品指令”的全面实施。(二)欧盟公共工程及建筑行业的政策欧洲对于公共工程及建筑行业的政策目标是，在追求经济效率，增加中小企业竞争性的同时，从环境政策方面着手建立可持续性发展的法律体系。具体而言，通过建立建筑产品方面的欧洲节能规范，达到消除发展可持续建筑市场的障碍，从而引导公共工程及建筑市场。为了进一步协调各国的行动，2004年8月，欧盟委员会发布了“政府绿色采购手册”。该手册主要用于指导欧盟各成员国如何在其采购决策中考虑环境问题，为此欧盟委员会还建立了一个采购信息数据库，目前信息库中已有100多类产品的信息，包括产品说明书、生态标签信息等，还提出了一般采购建议。欧盟通过《政府绿色采购手册》统一了绿色采购纲领。欧盟的节能行动计划[7]，特别是在建筑领域的节能行动计划[8]是通过其建筑能效指令予以实施的，其特点是采取全面控制的方法。首先是建立最低能效标准，其次要求所有新落成与既有建筑(大于1000平方米)遵守这些标准，其中特别强调当建筑物建成、出售或出租时，必须出示能效证书，要求定期检查超过最小规格的锅炉与空调系统。(三)欧盟节能机构及标准化委员会欧盟现在管辖范围之大[9]，必然涵盖了环境及建筑传统的多样性[10]。因此，上述各成员国自然制订了各自的标准规范，形成了多种体系并存的局面。所以，制定统一的规范则成为必然。欧盟对节能工作实行部门分工负责的体制，主要由两个部门负责，分别是研究总司以及能源和交通总司。研究总司主要负责研究与开发项目以及示范性项目，其资金的支持也主要限于这两个领域;能源和交通总司主要负责示范和推广以及能效标准的制定，但是其示范性项目基本接近市场。为了保证科学性和透明度，欧盟吸收社会有关方面人士成立专家小组，负责对项目进行评估和验收。此外，欧盟还成立了欧盟成员国委员会，负责对项目进行决策，以使欧盟的决策符合欧盟各成员国的利益。制定欧洲标准的机构是欧洲标准化委员会。由30个成员国组成，其中14个成员来自欧盟邻近国，下属有276个技术委员会(TC)，1400个工作小组(WG)，65000名专家;6000名全职人员，现已制定了12000多条欧洲标准。欧洲标准化委员会涵盖的领域有：航空航天;化学;建筑;消费品;能源与公用事业;环境;食品;健康与安全;卫生保健;通风、供暖与空调(煤气器具等);信息社会标准化系统(信息通讯技术);材料;机械工程;纳米技术;安全与防卫;服务业;运输与包装。欧洲标准化委员会的目标之一是协调消除贸易壁垒，促进安全，实现产品、体系与服务的互用，推动技术共识。值得注意的是，欧盟现行标准不仅影响正在申请加入欧盟的前东欧国家，而且还会波及非欧盟成员国但受欧盟现行标准影响的国家，即前殖民地国家。(四)欧洲建筑设计和土木工程标准规范体系建筑设计以及其它土木工程项目和建筑产品的欧洲标准规范体系是由欧洲标准化委员会制定的，已于2007年全部完成。它们可以与各成员国的国家标准并行使用直至2010年中，即必须撤销与之相冲突的国家标准的最后期限。其内容涵盖结构设计基础、结构作用、主要建筑材料、结构工程的所有主要领域以及各种类型的结构和产品。具体包括：针对建筑设计基础EN1990的规范;针对建筑活动的EN1991规范;针对混凝土结构设计的EN1992规范;针对钢结构设计的EN1993规范;针对复合钢—混凝土结构设计的EN1994规范;针对木结构设计的EN1995规范;针对石结构设计的EN1996规范;针对岩土工程技术设计的EN1997规范;针对防震结构设计的EN1998规范;针对铝结构设计的EN1999规范。上述标准规范标准化[11]的目的在于减少劣质监管(每年至少耗费欧洲商业500亿欧元)，统一各国规范(拥有一套欧盟规则而不是27个成员国的27套规范)。因此，其立法目标有三，其一是规定公共建筑物及相关工程服务合同的基础(2004/18/EC指令)[12];其二是证明建筑物和土木工程符合建筑产品指令的基本要求-CPD(89/106/EEC指令);其三是作为制订建筑产品一致性技术细节的框架[13]。针对后两项要求，欧盟建立了CE标识，要求产品在获得批准后方可以使用CE标识，证明产品符合指令的规定，即产品遵守建筑产品指令的基本要求1和部分符合基本要求2和4。其强制作用是规定了相关产品在欧洲经济区域内自由流动的条件。作为内部市场在建筑产品和服务领域成功运行的主要和必要的工具，实施欧洲规范的现实意义在于：引导欧洲建筑的安全性达到更一致的水准;为所有者、操作者、使用者、设计者、合同方和生产商提供共识;为建筑市场的公平竞争提供共同且透明的基础;增加欧洲土木工程公司、承包商、设计者以及产品生产者在全球活动中的竞争性。(五)欧洲关于建筑产品的89/106/EEC指令为了实现其建筑产品内部市场的统一,欧盟制定了89/106/EEC指令(简称CPD)。这一指令的目标是通过技术协调消除贸易技术壁垒，从而建立建筑产品的欧洲内部市场，为协调建筑业体系的运作创造条件。建筑产品指令涉及的产品具体包含了300种以上不同的产品和系统。这些产品分为45类，包含在迄今为止最新的35个标准指令和大约30个欧洲测评机构的指令中。指令所涉及的产品：预制混凝土产品;门、窗;隔膜;隔热产品;建筑轴承;烟囱;石膏产品;土工织物;幕墙;固定式消防设备;清洁用具;循环装置;建筑木料产品;木质人造板;水泥;强化钢;石砖;污水工程;地板;建筑金属产品;墙壁和天花板涂料;屋顶覆盖物;筑路产品;集料;粘合剂;混凝土浆与水泥浆;空间采暖设备;不与饮用水接触的管道以及水槽;玻璃制品;与饮用水接触的建筑产品。建筑产品指令基本要求具体是指：机械强度与稳定性;失火情况下的安全;卫生、健康与环境;使用安全;噪声防护;能源经济与荒地保持。所有产品必须符合上述基本要求，方可允许在成员国范围内自由流动。因此，必须加强《标准符合性证明书》(AOC)的认证。合格认证系统是经过了极为精确的实践与程序而建立的，它确保了公民消费者能够使用符合基本要求并因此可在市场内自由流动的产品。89/106/EEC指令市场监督作用在于，欧盟成员国有义务采取一切必要措施来确保只有遵守指令的产品可以在其国内市场上销售和使用;欧盟成员国有义务通知欧盟委员会其采取的任何抵制没有遵守其规定的产品的措施。三、公私合作伙伴关系由于欧盟各成员国预算资金缺口的压力，公共与私营领域之间可以相互共享各自的技能和资产，为公众提供某项服务或设施。使用公私合作伙伴关系(英文Public-Private-Partnership,简称PPPs)成为了一种政治选择。但是，尽管这一灵活的融资方式对于迫切发展基础设施项目而又困于财政预算有限的各国政府无疑具有很大的吸引力，并且已经成为公共采购的一种形式，2004年颁布的欧盟公共采购法并没有对其予以明确规范，其它欧盟法律中也没有对其予以的专门规定，而只是对其合同制定一个新的中标程序。基础设施建设领域中大量采用的公私合作伙伴关系是公共部门与从事相关经济活动主体之间的一种合作模式，于15年前开始在欧盟各成员国陆续出现，主要适用于交通、公共卫生、教育、能源等基础设施项目的融资、建造和运营。具体有如下几个特征：1.公共部门和私有部门在项目实施的不同层面保持着长期的合作关系;2.公共部门和私有部门分别融集项目建设所需的资金，各自融资比例因项目而异;3.意欲从事相关经济活动的主体全方位参与项目融资、设计和施工，公共部门负责制定符合公众利益的项目目标，监督项目实施质量，确保既定目标得以实现;4.公共部门和私有部门共同承担项目实施中的风险。在通常的法律定义中，这一方式系指通过使用私有部门的资源进行工程项目设计、融资、建造、经营、维护并最终将公共设施向公共部门移交。这一方式在很大程度上与欧盟法律概念中的“让与”(Concession)相似，“让与”系指将本来由公共部门承担公共服务事业或公共项目建设转让由或部分转由私有部门实施。值得一提的是，欧盟对“让与”并没有详细的规定。因此有的成员国将欧盟指导原则转化为国内立法时，或者将其视为公共服务行业的特许经营，或者将其视为公共工程项目的建设，因此导致出现了两部法律文件。但是，由于这一方式的相关联性，其法律适用界限并不十分清晰。为此，欧盟于2004年4月发布绿皮书，对欧盟各成员国广为流行的PPPs模式进行了分析，认为PPPs模式虽然可以在微观层面解决公共项目的融资问题，但不宜视之为发展公共工程解决预算紧张的有效措施。欧盟建议在公共项目实施方面应综合比较PPPs和传统模式，以做出经济合理的选择。绿皮书还认为，在没有欧盟层面PPPs法律的情况下，PPPs模式的实施应遵循《欧共体条约》的基本原则，包括公正透明、同等待遇等，也就是说欧盟成员国在决定项目实施主体时应完全从经济的角度出发，而不应有其他方面的考虑。四、法国公共工程法律制度由于欧盟自身的特点，其政府采购指令通常规定地比较原则[14]，而彻底、全面地对其予以遵守则依赖于各成员国国内法的认真实施，因此有必要选择其每一成员国国内法进行整体考察。根据2006年8月1日法令规定(公布在2006年8月4日法兰西共和国官方公报)，上述指令均已转化为法国国内法，即欧盟2004/18和2004/17号指令直接在法国法中引入适用。新的法国公共合同法典已于2006年9月1日正式实施。(一)法国公共工程的概念公共工程一词有广义和狭义之分，广义的公共工程包括公共工程活动和公共建筑物，而狭义的公共工程仅指公共工程活动。作为行政法的母国，法国在公共工程采购活动的理论研究方面起步较早[15]，其公共工程采购活动中的行政合同制度最为发达，相应的法律理论和法律制度也独具特色[16]。根据其传统的观点[17]，公共工程是指行政主体为了公共利益对不动产所进行的工程活动，以及其他人为了行政主体的打算对不动产进行的以公共利益为目的的工程活动。根据其当今的理论发展，这一定义已经有所扩张，即行政主体为了执行公务，为了私人的打算而进行的工程也是公共工程。公共工程应具有以下特征：必须以不动产为对象;以公共利益为目的;其实施主体必须是公法人。这说明，与私人工程追求经济利益不同，公共工程是以追求社会公共利益为目的的，两者的根本区别不只是体现在政府投资与私人投资方面的区别，而且更主要的是其最终体现的目的上的差异。就合同主体而言，法国之所以称其为公共采购[18]，是因为纳入政府采购的部门不仅包括传统的公务法人[19]，即国家行政机关，而且还包括所有的公共部门，例如政府直接或间接向社会提供市政、交通、文化、教育、体育、环境以及福利等方面的固定资产投资。也正因为如此，政府必须每年提前编制政府采购计划，并与议会就政府采购的重要项目的主要内容达成一致，得到其批准。由于公共工程关系到国家、地区和城市发展的整体利益和长远利益。对于公共工程,政府在立项前都与议会等国家机构共同论证，确保了政府采购计划的严肃性和公共性。(二)法国环境保护法在政府采购中运用值得注意的是，对于环境保护问题，欧盟政策只是规定了政策目标，而允许各成员国自己制定实现该目标的政策。为此，2005年3月1日，法国环境宪章被确定为宪法性法律，其第6条明确规定：“各类公共政策均应促进可持续性发展。为此目的，各类公共政策应当协调环境保护、开发和利用与经济发展、社会进步之间的关系”。制定这一法律的背景是基于欧盟法院判例的影响和欧盟采购指令改革进程的激励，所以，法国于2004年1月7日对其公共共同法典进行了再次改革。明确提出环境的保护、开发和利用等政策目标成为公共采购过程中一个必须考虑的因素。具体来说，公共采购方有权在公共采购合同招投标过程中所有的关键环节上提出涉及环境方面的各种要求，包括各类技术性标准和规范。所谓公共采购合同招投标过程中的关键环节包括三个方面：首先是允许公法人所界定其所需的采购需求，其次是指公法人可以制定采购合同的要件以及具体的合同条款，最后是公法人可以选择投标的具体标准。其中制定合同条款的量裁权通常是基于环境保护的需要。(三)法国环境保护法机构法国是欧盟国家中最重视节能的国家之一，成立了独立于各部门的综合机构“法国环境与能源控制署”，全面负责管理全国节能和对环境污染的控制工作。法国环境与能源控制署是法国中央政府直属事业单位，其署长由总统直接任命。在各级地方都有相应的机构。环能署是节能和环境污染控制的管理、组织机构，所有项目都通过合同委托其他单位来实施。虽然对项目的管理通过合同来约定，但环能署还定期组织审计官员对项目进行定期审计，项目完成之后，环能署组织验收小组对项目进行验收。环能署下设不同部门，负责相应的事务，管理各自的项目。对标的低于10万欧元的项目，各部门可以自行决定，10万欧元以上的项目由环能署的“资助决策委员会”决定。环能署各部门执行的项目，当资金规模超过4.5万欧元就采用招投标制度，但为了简化程序和提高效率，绝大部分项目招投标实行“议标制”，即对每一个项目召集5-6家单位进行投标，通过评标委员会讨论决定中标单位。在资金的使用方向上，由于法国能源消费中居民消费占50%左右，因此，法国非常重视节能的宣传和教育。为此，环能署下设500多个宣传点负责节能的宣传和教育。2002年，法国环能署在节能宣传和教育方面的预算为4000万欧元，占能效和可再生能源预算总支出的10%。五、建立中国绿色公共工程采购法的可行性现代化的标志之一是城市化，中国现代化的发展进程也不例外[20]，而且自1978年改革开放[21]以来这一进程明显加快[22]。其中所产生各类法律问题，特别是城市化进程中的环境保护问题[23]，则是环境保护法必须面对的一个重大课题。由于我国公共工程方面的法律制度尚未统一[24]，所以参照相关部门的规章制度确定公共工程的范围则属必然。(一)我国工程采购的实践与制度如果按照工程的生产性划分，市政工程中以环境保护为目标的工程则极为典型。因为随着城市人口增长和规模扩大，城市居民的生活污水和垃圾产生量业已成为城市环境恶化的一个重要根源。加快建设城市生活污水处理厂和垃圾处置厂，完善城市污水和垃圾的收集系统，是改善城市环境的一项重要措施。实际上，中国近年来在城市环境基础设施建设的投资有了很大的提高，特别是从1998年开始，政府实行了发行国债、兴建公共工程以带动内需的经济政策，新增国债2000亿元，一年就拿出456亿元用于城市环境基础设施建设，这一投资规模相当于过去5年的投资总和。这项措施有力地推动了城市环境建设，使城市污水处理率由1995年的19.6%提高到目前的31.9%，垃圾无害化处理率由43.7%提高到61.8%。为此，2007年6月13日，财政部国库司对外公布了新近编修了的2007版《政府采购品目分类表(征求意见稿)》[25]。其目的是准确反映政府采购工作的范围、基本内容和发展方向，为政府采购的年度目录制定、预算编制、项目发布、评审专家分类和相关信息的归类、检索和统计提供基本依据。具体的工程分类是根据《中华人民共和国政府采购法》关于工程的定义，列出当前政府采购工作涉及的八类工程，并保留了尚未列出的工程。工程类共分为9个一级品目，46个二级品目，16个三级品目，15个四级品目，3个五级品目。考虑到“工程类”和“服务类”中包含的内容有交叉之处，在《征求意见稿》按以下原则进行了归类：提供有形产品的活动列为“工程类”，如“市政工程”中市政道路建设工程产生的最终成果是城市道路，是有形的产品，因此列入工程类;提供劳务价值的活动列为“服务类”，如“工程咨询、评估、策划、设计和监理等管理方面服务”，服务成分要大于工程，因此列入了服务类。说明：大类码“01”、“02”和“03”分别代表货物类、工程类和服务类，其后的数字编码依次为大类、一级、二级、三级、四级、五级以及品目名称说明，例如：0202市政公用设施建设工程，020201城市公用设施建设工程，02020101自来水工程，0202010101自来水输水工程，020201010101管道工程(参见附件3)。(二)我国政府采购涉及环保政策方面的相关规定首先，我国《政府采购法》对绿色采购已有原则性规定。其第9条明确规定了政府采购的保护环境目标，即“政府采购应当优先采购高科技和环境保护产品，促进环保企业的发展，保证经济的可持续发展”。其次，我国在此方面新近政策措施主要有两项，其一是2006年10月24日，财政部与国家环境保护总局联合颁布了《环境标志产品政府采购清单》(以下简称清单)[26]。其中首先规定了“各级国家机关、事业单位和团体组织(以下统称采购人)用财政性资金进行采购的，要优先采购环境标志产品”。并明确了按类别确定优先采购的范围[27]。强调了“在政府采购活动中，采购人或其委托的采购代理机构应当在政府采购招标文件(含谈判文件、询价文件)中载明对产品(含建材)的环保要求、合格供应商和产品的条件，以及优先采购的评审标准”。虽然目录所列的范围有限，但是其所孕育的含义值得深思。第一，说明了思维方式的转变。如果比较注重对人与注重对物之间的差别，分析财政补贴与政府采购的差异，那么前者注重的是所涉行业生产过程中的动态因素，即生产者这一人的要素，更多的是强调行业政策;而后者则注重的是所涉行业生产过程中的静态因素，即所生产的产品这一物的要素，更多的是强调采购政策。进而言之，与财政补贴相比较之下，政府采购更能体现其有效性。因为，作为能够充分发挥公共政策的法律手段，政府采购无论是从其采购资金来源--国家财政--的公共性，还是其采购行为追求的最终目的的公益性，首先体现为相关立法对公法人予以规范的直接性，其次表现为要求在执行过程中的强制性，最后体现于其经济规模可能产生的市场示范性，或政策导向性。与政府采购相比较，绿色公共采购的本质更能发挥环保法的特点，因为后者在一定程度上表现为法律规范的技术性，或者说是相关技术标准的法律规范化。作为能够充分发挥市场经济作用的法律手段，绿色公共采购能够通过执行相关技术标准，有效贯彻保护法的各项政策目标。因为，“绿色公共采购”本身就是政府在其采购中着意选择那些符合国家绿色认证标准的产品和服务。而这一绿色标准所指向的环保技术标准不仅包括生产环节的末端，即产品，而且扩大到了产品生产的全部过程，即产品的研制、开发、生产、包装、运输、使用、循环再利用以及最终的产品废弃。其二，现实中，我国已具备了推行政府绿色采购的市场条件。目前已经由国家环保总局批准颁布了56项环境标志标准，已有1000多家企业，18000多种产品获得中国环境标志认证，形成了700多亿元产值的环境标志产品群体。环境标志产品的特性，主要从环境友好角度充分考虑减少环境污染、对人体健康安全、资源能源节约、再生资源利用以及产品的可回收和再循环。环境标志产品认证制度基本涵盖了政府采购的产品内容，是下一步我国制定政府绿色采购标准、清单和指南的重要基础。因此，与环保法相结合的政府采购法即为绿色公共采购法。或言之，在政府采购法中引入环保法的法律、技术要求，即为绿色公共采购法。第二是《国务院关于西安市城市总体规划的批复》国函〔2008〕44号，其中第六条要求建设资源节约型和环境友好型城市[28]。上述要求涉及现实生活中的方方面面，要完全予以落实，采取政府采购的手段则更加有效，因为从生产过程来看，后者不仅能够在产品消费这一最终环节进行控制，而且能够引导生产过程中的具体行为。(三)BOT方式在我国工程项目建设中的实际运用投资方式，作为国际直接投资主要方式之一，主要是指投资者通过特许协议取得东道国政府对其参与某一基础设施项目的建设与经营的许可，在规定的期限内由该投资者负责特定项目的筹资、建设与经营，并通过对该项目的经营活动收取使用费或服务费用于回收投资并取得合理的利润，并在协议期满时则向政府移交该设施的所有权和经营管理权。有广义、狭义之分。广义的BOT包括BOOT(build-own-operate-transfer，即建设、拥有、经营、转让)，BRT(build-rent-transfer，建设、租赁、转让)，BTO(build-transfer-operate，建设、转让、经营)，ROOST(build-own-operate-subsidize-transfer，建设—拥有—经营—补贴—转让)，ROO(rehabilitate-operate-own，修复—经营—拥有)。狭义的BOT是即建设-经营-移交，也是我国通常使用的概念。我国法学界一般称其为“投资方式”，经济学界将其列入“融资方式”中。它是近年来发展较快的一种利用外资的方式。早在1995年，我国国家计委、电力部、交通部就联合发布了《关于兴办外商投资特许权项目审批管理有关问题的通知》，明确规定“外商特许项目”使用BOT投融资方式，具体采用特许权协议，也称经济特许协议(economicconcession)，或特许协议。这类协议最早用于自然资源尤其是石油的勘探、开发或生产，是由项目所在国政府与项目投资者、经营者之间签订的旨在规定某一基础设施项目建设、经营、管理权的协议。依据该协议，项目经营者才能订立工程承包合同、设备供应合同、贷款合同、项目使用合同等。其后，BOT投融资方式逐步扩大使用到一国的公共基础设施建设[29]。由于我国鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展，允许非公有资本可以以参股、独资、合资、合作、项目融资等方式进入电力、电信、铁路、民航、石油等垄断行业和领域;参与市政公用事业和基础设施的投资、建设与运营，以及进入教育、科研、卫生、文化、体育等社会事业的非营利性和营利性领域。实际上，建设部于2005年10月就公布了《关于加强市政公用事业监管的意见》，明确指出为了加快推进国务院关于“推进供水、供气等市政公用事业市场化进程”和“对自然垄断业务要进行有效监管”的要求，就市政公用事业，主要包括城市供水排水和污水处理、供气、集中供热、城市道路和公共交通、环境卫生和垃圾处理以及园林绿化等，提出加强监管工作的意见。同时，中国在环境基础设施建设方面，除政府加大投入外，也鼓励民营企业进行投资建设，参与运营。因此，相应法规也连续颁布，例如2004年建设部市政公用事业特许经营办法，2005年北京市城市基础设施特许经营条例。其适用的领域包括:1.供水、供气、供热;2.污水和垃圾处理;3.城市公共交通。这说明，为了提高公共服务质量和促进城市基础设施和公用事业市场化改革，我国正在建立一个有利于私人融资城市基础设施、公用事业的法律制度。其方法是利用特许经营的方式。具体适用对象不仅针对我国的法人，而且也包括外国的法人。六、结论环保法的重要性众所周之、且一致接受。环保法的特点之一是其调整对象的多样性和复杂性，从而在其法律措施方面呈现出综合性，这一特点隐喻着其必须利用所有可能利用的法律方法以落实其所追求的政策目标，以期构建更加有效的法律机制。讨论了政府采购作为落实环保法目标的法律手段后，所能期望的是，将两者尽快予以整合，形成新的绿色采购法律机制。文章来源：中顾法律网(免费法律咨询，就上中顾法律网）精品文档精心整理精品文档可编辑精品文档第二部分房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧及相关法律解析土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件

土地增值税扣除的两大关键条件：

一是，土地增值税扣除成本必须实际发生；

二是，土地增值税扣除成本必须取得合法凭证。

例如，房地产企业开发成本支出中已取得的合同及发票，截至土地增值税清算日尚未付款的部分，是否可以作为土地增值税的开发成本予以扣除？

根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定，审核扣除项目是否符合下列要求：

1.在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

二、拆迁补偿费用的确定

（一）现金补偿费用的确定

（二）拆迁安置房的成本确定

（三）周转房成本的确定

（一）现金补偿费用的确定

1、政策性拆迁补偿支出的现金补偿费用的确定

企业发生政策性拆迁补偿款支付时，其支出费用要进土地增值税扣除成本，必须提供拆迁补偿费支出的自制凭证入账，并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料，具体如下：

（1）将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。

（2）企业与每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议，收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。

（3）如果被拆迁人是企业或个体工商户，还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。

（4）根据国税发[1993]149号文件的规定,拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业,按“建筑业-其他工程作业”税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建筑业发票。房地产企业将拆迁工程（含拆迁补偿费、拆迁劳务费）整个承包给拆迁公司的,应取得全额的建筑业发票。

（5）政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。

（6）《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第五条第（三）规定：货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。此处的合法有效凭据是：由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关安置动迁用房支出等。

这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。

土地增值税扣除的两大关键条件：

2.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

3.扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

4.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件

5.纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

6.对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

因此，在土地增值税清算中，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的才能扣除。

一、土地取得成本的确定

（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定

（二）非房地产公司以土地，房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地成本的确定

（三）通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定

（四）以桥换地、以路换地的土地成本确定

（五）购买土地并承担土地转让方相关税金的土地成本确定

（六）非货币型交易方式获得土地使用权的土地成本确定

（七）通过招挂拍获得国有土地使用权的土地成本确定

（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定

1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定

第一、如果双方合同约定：房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第一条规定“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”，基于此规定，对非房地产企业向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税。则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值（一般就是土地评估价）作为土地成本入账价值，并作为土地增值税扣除成本。

由于投资方以土地投资入股不征营业税是一项税收优惠政策，根据国税发[2008]111号和国税发[2005]129号文件的规定，出土地的一方应该到其所在地管辖的税务机关开发票，但不征营业税，即开免税发票给接受投资的合营公司金成本。当然，好多省份规定，以土地投资入股不征营业税是不开发票的，如果是这样的话，则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值（一般就是土地评估价）作为土地成本入账价值，并作为土地增值税扣除成本。

应注意地方规定：

1、重庆的规定

《重庆市地方税务局关于土地增值税若干问题的通知》（渝地税发〔2011〕221号）第三条、关于以土地（房地产）进行投资的具体计算问题规定：

（1）对以土地（房地产）作价入股进行投资的，凡所投资的企业从事房地产开发的，发生所有权转移时应视同销售土地（房地产），按本通知第一条的有关规定，计算缴纳土地增值税。

（2）被投资企业接受上述投资房地产时，可按作价入股价值确认接受的房地产成本，并报主管税务机关备案。

2、青岛的规定

《青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》的通知》（青地税函〔2009〕47号）规定：分两种情况确认土地成本：

（1）2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

（2）2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。其中，对在2006年3月2日之前虽未办理土地使用权变更登记手续，但受让方已先行合法占有投资开发土地、并已投入资金开始开发的，按照上述规定处理。

3、山东的规定：

《山东省地方税务局关于明确投资入股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》（鲁地税函[2004]30号）规定：

纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。

案例分析10

[案情介绍]

非房地产公司甲以市场评估价为18000万元的土地使用权10000平方米，房地产公司乙以货币资金8000万元合股，成立合营公司，双方合同约定：采取风险共担、利润共享的分配形式，该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500

套，当年销售400套，请分析该合营企业接受甲的土地投资的入账价值如何确认？

土地成本确认：

根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）的规定，自2003年1月1日起以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。既然不征收营业税，就不用开发票，则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值18000万元作为土地成本入账价值，并作为今后土地增值税清算的土地扣除成本。

1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定

第二、如果双方合同约定：房屋建成后甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润。

根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条规定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。则土地的一方应该向合营公司开转让无形资产的发票，合营公司以发票上的价格进土地成本。

案例分析11

[案情介绍]

非房产公司甲以土地使用权、房地产公司乙以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，协议规定，房屋建成后，非房产公司甲按销售收入的20%提成作为投资收益，合营企业共取得房屋销售收入1000万元，非房产公司甲取得投资收益200万元。请分析合营企业的土地成本应如何确认？

土地成本确认分析

根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条规定：房屋建成后，甲方（出土地一方）如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方（出土地一方）将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方（出土地一方）取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。

因此，应当对甲方（出土地一方）按转让无形资产征收营业税200×5%＝10万元。合营公司应以甲方（出土地一方）给合营公司开转让无形资产的营业税发票200万元入账。

2013-10-31

（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定

1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定

第三、如果双方合同约定：房屋建成后双方按一定比例分配房屋。

《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条的规定，如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方（出土地一方）向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条规定核定，并向合营公司开发票。

案例分析12

非房地企业甲提供5000平方米的土地使用权，房地产企业乙提供2000万元资金组建合营企业，合作建房。双方协议：房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的50%出售，售价为800万元，其余留作自用。房屋的市场公允价为3000万元，请分析合营企业的土地成本应如何确认？

[土地成本确认分析]

在这一合作建房的过程中，非房地企业甲发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征税，将分得的房屋再销售，应再按“销售不动产”税征税；由于双方没有进行货币结算，应按市场公允价格计算。

甲方应按“转让无形资产”税目缴纳营业税＝3000×50%×5%＝75（万元）。

合营企业的土地入账成本为3000×50%=1500万元。

（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定

2、非房地产公司以土地投资入股到房地公司名下的土地成本的确定

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第一条规定“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”，基于此规定，投资者以土地投资入股到房地产公司名下，必须对土地进行市场评估，然后到投资者所在地管辖的税务机关开发票，但不征营业税，即开免税发票给接受投资的房地产公司进成本。当然，好多省份规定，以土地投资入股不征营业税是不开发票的，如果是这样的话，则房地产公司以入股说明书或入股协议书上的入股价值（一般就是土地评估价）作为土地成本入账价值，并作为土地增值税扣除成本。

（二）非房地产公司以土地，房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地成本的确定

1、合作建房合同约定：以土地使用权和房屋所有权相互交换的土地成本确认。

根据国税函发[1995]156号文件第十七条第一款的规定，土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方（出土地一方）以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方（出资金一方）则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。

因而，合作建房的双方都发生了营业税应税行为，甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目缴税，乙方应按“销售不动产”税目缴税。由于双方没有进行货币结算，应当按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定，分别核定双方的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

案例分析13

鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦项目，遂于2012年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议，协议约定：由鸿宇公司提供土地使用权，天峰房地产公司提供开发资金，双方不主张另成立合营项目公司，开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，项目建成后双方五五分成的比例分配开发产品。土地使用权已经办理变更登记。

2013年2月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用于对外出售。鸿宇公司该项目土地受让成本为30000万元，2012年1月公允价值为50000万元，2013年2月账面价值为28400万元。天峰公司投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。2013年2月，鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，请分析天峰房地产公司以部分房屋换取鸿宇公司部分土地的土地成本如何确定？

天峰房地产公司以部分房屋换取鸿宇公司部分土地的土地成本土地成本确认分析：

合作建房以双方共同立项为前提，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。因此，在共同立项条件下，土地使用权变更登记，天峰房地产公司也享有50%的土地使用权。根据国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条第一款的规定，上述合作建房属于纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，供地方鸿宇公司以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，对供地方鸿宇公司应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。

供地方鸿宇公司转让土地使用权营业额若以2011年1月立项时土地使用权变更登记算起，应按照公允价值50000万元核定计税营业额。应缴营业税＝50000÷2×5%＝1250（万元）；应缴城建税＝1250×7%＝87.50（万元）；应交教育费附加＝1250×3%＝37.50（万元）。

以投入时点核定转让土地使用权营业额，会对置换双方核定营业额产生对价差异。如果参照企业所得税的规定，在开发产品完工后实质交付时确定营业税纳税义务发生时间，则相对比较便利，根据房屋公允价值确定转让土地使用权营业额依据更加充分。此时应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700（万元）；应缴城建税＝1700×7＝119（万元）；应交教育费附加＝1700×3%＝51（万元）。

由于以完工时点核定转让土地使用权营业额的政策依据不甚明确，实务中主要取决于主管税务机关的裁量权。笔者认为，以土地使用权和房屋所有权相互交换是一种非货币性交易行为，商业目的明确，应该按照市场公允价值进行入账，为保证双方的营业税计税的一致性，应该以完工时点分配开发产品的市场公允价值作为出土地方转让土地使用权的营业额。因此，供地方鸿宇公司向天峰房地产公司开25000万或34000万元的发票，天峰房地产公司以25000万或34000万元加上土地过户中的相关税费作为入账成本。

（三）通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定

根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）第八条第（一）项、《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）和《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第一条的规定，，政府收回国有土地使用权，经过招挂拍程序，摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的土地出让金，办理土地使用权过户手续，同时，摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费不征营业税。

基于以上政策规定，被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用不征营业税，应到其所在地的税务局开具不征营业税的发票给摘牌企业入账，如果被政府收回土地使用权的原土地使用者所在地的税务部门开不出免营业税的发票，则摘牌企业只能凭被政府收回土地使用权的原土地使用者向摘牌企业开的收据和摘牌企业与政府的土地出让合同及银行的付款凭证作为土地的入账成本。

（四）以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的土地成本确定

1、以路换地、以桥换地的税务处理

以路换地、以桥换地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。

（1）营业税的处理

房地产企业修路和修桥等基础设施工程所需支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。即房地产开发企业将该路和桥等基础设施工程建设完工后，有偿（提供土地的形式）移交给政府。

对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理：

①无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。

②房地产开发企业以BT项目从政府换取土地的入账价值是BT项目工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。

房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

（2）土地增值税的处理：参考各地的规定

①南京的规定：对于以地补路（工程）的项目，其修路成本和承担工程的成本，能否看作是其取得土地的成本？

《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字（1995）6号）第七条第一款规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。考虑到一些房地产开发项目尽管看似无偿取得了土地，实际上取得的土地是承担了修建道路和政府工程成本而获得的补偿，房地产开发公司可以修建道路和政府工程成本作为取得土地所支付的金额，但是应当核实所发生修建道路和政府工程成本的真实性，并有相关的政府文件或者合同（协议）为依据。

（3）土地增值税的处理：参考各地的规定

①南京的规定：房地产开发企业按“以地补路”的方式取得土地，但是该单位支付修路款时，取得的是政府部门财政收据，支付修路款是否可以作为取得土地使用权支付的金额？

房地产开发项目的立项文件中或政府的其他文件中包含“以地补路”方式取得土地的内容，如果道路是由其他单位施工的，并且以财政部门或其他部门代付了修路费用，向代付单位支付的修路费取得的是财政收据，可经审核确认后作为取得土地使用权支付的金额；如果道路是由该房地产开发公司直接施工，支付的修路费取得的是财政收据，则不能作为取得土地使用权支付的金额。

②广西的规定

《广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》（桂地税发〔2008〕44号）第五条规定：“关于当地政府要求房地产开发商建设道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，可否扣除的问题，房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除。”

③福建的规定

《福建省地方税务局关于进一步加强我省房地产开发企业土地增值税管理的通知》（闽地税发〔2008〕64号）第四条第（二）项规定：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。

④湖北的规定

《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知（鄂地税发[2008]211号）规定：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。

2、以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的土地成本确认

以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。因此，以路换地、以桥换地的纳税筹划的核心思想是：要把修路、修桥和承建BT项目的成本作为土地的取得成本，在土地增值税前进行扣除。

基于以上分析，以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的土地成本按照以下方法进行确认：

1、房地产企业必须与政府签定协议或以路换地、以桥换地的合同。

2、房地产开发企业在项目立项时，必须把修路、修桥或建设BT项目，必须一政府名义进行立项，而且必须写进项目立项计划书和可行性报告中，作为换取土地的代价。

3、在合同或协议中必须载明路桥或BT项目是由房地产公司自建还是委托给其他建筑公司承建。

4、换取的土地在修路和修桥之前交付给房地产公司使用的，则如果道路是由其他单位施工的，并且以财政部门或其他部门代付了修路费用，向代付单位支付的修路费取得的是财政收据，作为取得土地使用权支付的金额进行入账；如果道路是由该房地产开发公司直接施工，以房地产公司与政府移交道路和桥梁的工程结算报告中的结算价格作为取得土地使用权支付的金额，但要向政府开建安发票，政府应该给房地公司开财政收据。

5、换取的土地在修路和修桥之后交付给房地产公司使用的，则如果道路是由其他建筑公司单位施工的或由该房地产开发公司直属的建筑公司直接施工，以房地产公司与政府移交道路和桥梁的工程结算报告中的结算价格作为取得土地使用权支付的金额。房地产开发企业以BT项目从政府换取土地的入账价值是BT项目工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。

房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

案例分析14

A公司与政府部门签订合同,承修工程造价道路5000万元的道路。政府同时以25万元/亩的土地。做为等价交换。即政府以出让A公司200亩做为修路补偿。A公司在操作过程中与B公司签定合同，全权由B公司承修道路.（注，A公司与B公司为同一法人），B公司修路成本为4000万元。请问题：A公司是否要将修路做为营业收入？如果A公司修路做为营业收入的话，那么B公司也同样需要将修路做为营业收入，那同一项目，营业税是否会交两次？A、B两家公司如何才能做到税负最小化？

分析：

1、A公司应将要将修路5000万元做为营业收入，同时将支付B公司修路成本4000万元作为成本，A公司给政府开5000万元的建安发票，同时获取B公司4000万元建安发票，按照差额征收营业税（要征求当地地税局的同意）。当然，B公司以4000万元做收入，如果当地地税局不同意A公司按照差额征收营业税，则存在重复纳税。

2、要A、B两家公司都达到税负最小化，必须按照以下方法进行操作：

房地产开发项目的立项文件中或政府的其他文件中必须包含“以地补路”方式取得土地的内容，而且在文件或合同中，必须明确道路是由B公司施工，并且以财政部门或政府指定的其他部门代付修路费用4000万元给B公司，B公司开4000万元建安发票给财政部门，然后由A公司把修路费用4000万元支付给财政部门或政府指定的其他部门，财政部门或政府指定的其他部门向A公司开具4000万元财政收据，同时A公司给财政部门开具1000万元的建安发票。

政府给A公司开1000万元财政收据，A公司以5000万元财政收据作为土地的入账价值。

（五）购买土地并承担土地转让方相关税金的土地成本确定

当前，有不少土地转让方在转让土地时，往往不承担与转让土地有关的税费，为了更好的账务处理，购买土地的一方一般会到土地所在地的税务部门去代开发票，但到税务局代开发票存在一定的涉税风险，即企业代替转让方扣缴的转让土地的营业税及其他税费不可以在税前扣除，使企业一边承担了代扣税费的成本支付，一边又不可以在税前扣除代替土地转让方扣缴的各种税费，使企业多缴纳了企业所得税。为了控制以上所述税收风险，土地购买方与土地转让方在签定土地转让合同时，在合同中必须签定税前转让价格，而不能签税后转让价，然后约定土地购买方代替土地转让方缴纳转让土地有关的各种税费。

案例分析15：某企业购买土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析

（1）案情介绍

A公司与B公司签订土地买卖合同，A将土地卖给B，合同约定土地转让款为5000万元，本合同相关税费均由B公司承担。合同履行后，B公司代A公司支付税金280万元，取得税务局代开的金额为5000万元的发票一张，抬头为A的完税凭证一张。B公司账务处理，借：无形资产——土地5280万，贷：银行存款5280万，请分析B公司负担的税金能否税前扣除？

（2）涉税分析：

1、280万元的代缴税费不可以在B公司的企业所得税税前进行扣除。

本案例中，B公司支付A公司土地转让款5000万元，相关税费均由B公司承担的法律实质是B公司支付A公司不含税转让款5000万元，B公司承担相关税费280万元，并取得一张税务局代开金额为5000万元的发票和一张抬头为A公司的完税凭证。该张税务局代开金额为5000万元的发票，由于抬头为B公司，从法律形式上看，该280万元的支出，与B公司的生产经营没有关系，不能够在B公司企业所得税税前进行扣除。

2、包税合同中的代缴税费要在B公司企业所得税税前扣除的转化技巧

B公司代替A公司承担相关税费要在企业所得税前扣除，必须按照以下方法进行处理：

一是A公司与B公司签定土地转让合同时，必须在合同中载明含税金额（税前金额），5000÷（1-5.6%）=5296.61万元（因本案例中的总税负率为280÷5000=5.6%，则A公司办公楼所在地的综合税率为5.6%）。

二是B公司向税务机关缴纳税款5296.61×5.6%=296.61万元，支付A公司不含税土地转让款或税后价款5000万元。B公司取得金额为5296.61万元的发票，B公司的财务处理为借：无形资产——土地5296.61万元，贷：银行存款5296.61万元，后附凭证为合同、金额为5296.61万元的发票，金额为5000万元的付款凭证。

（六）分期开发项目的土地成本的确定

无论采取哪种方式取得土地后，如果分期开发的，各期项目的土地成本如何确定？

要注意，期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

国税发[2009]31号文第二十九条的规定：“应计入开发产品成本中的费用包括两部分，一部分是属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；另一部分是共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。分配方法可以采用，建筑面积法、占地面积法。”

案例分析16

某一项目，土地面积为10000平方米，分三期开发，一期基座占地为2500平方米，二期基座占地为3000平方米，三期占地为1800平方米。土地成本为8000万元，如何分配土地成本？

土地成本分配分析：

1、2500＋3000＋1800＝7300，各期开发面积对应的成本属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，可以直接计入成本对象；

案例分析16

2、10000－7300＝2700，这部分面积对应的成本属于共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按三期占地面积比例配比分入各期成本中去。

共同成本按面积配比分入第一期的比例是2500÷7300＝34.2%

共同成本按面积配比分入第二期的比例是3000÷7300＝41.1%

共同成本按面积配比分入第三期的比例是1800÷7300＝24.7%

则计入第一期的土地成本应是8000×（2500＋2700×34.2%）/10000＝2740万元

计入第二期的土地成本应是8000×（3000＋2700×41.1%）/10000＝3288万元

计入第三期的土地成本应是8000×（1800＋2700×24.7%）/10000＝1972万元

二、拆迁补偿费用的确定

（一）现金补偿费用的确定

（二）拆迁安置房的成本确定

（三）周转房成本的确定

（一）现金补偿费用的确定

1、政策性拆迁补偿支出的现金补偿费用的确定

企业发生政策性拆迁补偿款支付时，其支出费用要进土地增值税扣除成本，必须提供拆迁补偿费支出的自制凭证入账，并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料，具体如下：

（1）将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。

（2）企业与每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议，收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。

（3）如果被拆迁人是企业或个体工商户，还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。

（4）根据国税发[1993]149号文件的规定,拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业,按“建筑业-其他工程作业”税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建筑业发票。房地产企业将拆迁工程（含拆迁补偿费、拆迁劳务费）整个承包给拆迁公司的,应取得全额的建筑业发票。