国际税收简化版2013-11-15课件

国际税收知识讲座

高凤勤，西南财经大学税收学博士，山东财经大学财税学院副教授，税收理论与政策研究所所长，硕士生导师，中国注册会计师，中国税务学会理事，山东省科技厅软科学项目评审专家，国家税务总局网络学院主讲教师，主要从事税收理论与实务的教学与研究工作。主讲《税收理论与政策》、《中国税制》等课程。近年来，在《税务研究》等核心期刊发表论文20余篇。主持国家社会科学基金、教育部社科基金、山东省重大财经课题等国家级、省部级课题10余项。加强国际税收管理的背景世界经济对税制改革和税收分析的挑战全球经济：总体复苏亚洲偏弱OECD综合领先指标地区4月数值6个月均值12个月均值综合100.48100.27100.1五个主要亚洲国家99.6799.5799.65中国99.8399.8299.89北美自由贸易协定成员国100.73100.59100.39美国100.93100.75100.46欧元区100.0899.7799.67欧洲100.1399.9199.78美国：失业率仍然居高，制造业增长减速

美国ISM指数新增非农就业与失业率5月6个月平均12个月平均5月6个月平均12个月平均失业率%7.67.687.85制造业ISM49.051.4251.2美联储长期目标失业率≤6.5%服务业ISM53.754.6854.38美国：量化宽松计划回顾QE退出欧洲：弱势复苏两级分化欧元区6月制造业PMI超预期PMI%

6月值预期值5月值综合48.948.147.7制造业48.749.849.4服务业48.647.547.2

消费信心改善带动零售数据回升就业数据支撑消费信心指数日本：经济重返增长持续性存疑日本GDP环比对日本经济的几个担忧：人口结构老化产业外移政府负债率过高中国：GDP维持相对低速增长三大产业占GDP比重中国：产能过剩投资对GDP贡献显著减小基础设施建设、地产开发投资旺盛民间投资持续下降显示制造业投资增速持续低迷资本形成总额对GDP的贡献率和拉动固定资产投资一季度资本形成总额对GDP累计同比的拉动为2.3%；对GDP累计同比的贡献率为30.3%，较上年同期下降3个百分点中国：消费微幅扩张从耐用品消费向服务消费转型社会消费品零售总额消费支出对GDP拉动消费品零售当月同比2013年初消费市场表现中国：进出口增速回落外需仍显不足进出口季度同比及贸易顺差BDI指数与交运股表现中国：经济亟待转型小结近期宏观经济形势回顾

美国：弱势复苏震荡上行欧洲：底部徘徊危机依旧日本：货币宽松表现抢眼中国：高位下行增速放缓下阶段经济形势展望

美国：量化宽松政策缓慢退出欧洲：走出衰退两级分化日本：重返增长还是虚假繁荣中国：下行压力大亟待经济改革国内外宏观经济形势加大了国际税收管理的压力。一、国际税收概述

二、税收管辖权和国际双重征税

三、国际双重征税的避免和消除

四、国际避税和反避税

五、国际税收协定

理解国际税收的概念应注意的问题1.国际税收不能离开国家税收而存在

2.跨国纳税人是国际税收的一个关键因素

3.国际税收与国家税收有严格的区别1、广义国际税收2、狭义国际税收国际税收的不同定义1、广义国际税收国际税收分配------所得税的协调国际税务协调------间接税的协调国际税收的本质

国际税收的本质国家之间的税收关系国与国之间的税收分配关系国与国之间的税收协调关系对同一征税对象由哪国征税？各征多少？-税收协定国与国之间的税收分配关系合作性协调有关国家通过谈判就各自的税基、税率和征税规则等达成协议，并根据协议的内容确定对方国家的商品或纳税人进行征税的制度和办法。国与国之间的税收协调关系非合作性协调一国在其他国家竞争压力的驱使下，单方面调整自己的税收制度，使本国的税收制度尽量保持与他国一致。本质：单边的国内税制改革。

二、国际税收与涉外税收、外国税收的关系1、国际税收与涉外税收2、国际税收与外国税收三、国际税收的形成

国际税收是一个经济范畴，也是一个历史范畴。它与国家税收有着密切的内在联系，但它并不是自国家税收产生以来就有的，而是随着国际经济关系的形成与发展而产生和发展起来的。税收产生的前提条件：国家的产生与存在适当的客观经济条件（私有财产制度的存在和发展）国际税收产生的前提条件：税收跨国所得大量形成普遍征收所得税征税权力

跨国所得，是指源于一国但为另一国居民或公民纳税人所拥有的所得。

跨国所得是国际税收产生的物质基础。由于纳税人的收入跨越了国境，征纳关系也就可能随之跨越国境，并有可能产生国家之间对同一笔跨国所得如何分享税收的问题。只有在这个时候，客观经济状况才为国际税收的产生提供了前提条件。跨国所得的出现对国际税收的产生有着直接的必然联系。

跨国所得为国际税收产生提供了物质基础，那各国普遍征收所得税并行使不同的征税权力，则最终导致了国家间税收分配关系的发生。

跨国所得的来源国要进行从源征税，而跨国所得拥有者的居住国或国籍国也要对之汇总征税，从而产生了国家之间在税收分配上的矛盾，导致国家间税收分配关系的发生。只有世界上各国广泛征收所得税，并存在着跨国所得和各国征税权力的交错，国际税收才会产生。各国普遍征收所得税并行使不同的征税权力同国际税收的产生有着本质的联系。36 * FootnoteSource: Source时间：19世纪末20世纪初特点：独立征税权国际资本流向跨国公司发展迅猛科技革命所课税制度的实行所得税税率的提高

形成期时间：进入资本主义社会特点：商品经济商品流通范围扩大世界市场范围保护关税制度

一般为间接税雏形期时间：奴隶社会&封建社会前期特点：各国闭关自守经济交往较少史前期

国际税收形成的历史过程国际税收的发展非规范化阶段规范化阶段经济往来所得税广泛运用重复征税问题《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》（《经合发范本》）需要一个比较完整的规范性的国际税收协调办法《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（《联合国范本》）这两个国际性税收协定范本是国际税收从非规范化阶段进入规范化成熟时期的重要标志。国际税收的发展趋势1、国际税收协定网络不断发展2、两个国际性税收协定范本向趋同方向发展3、所得税负担趋于基本稳定状态4、财产税在发达国家有下降趋势5、区域性税收一体化进程加快发展趋势6、国际税收情报交换日益重要专题二：税收管辖权一、税收管辖权（一）概念（二）类型：地域～、公民～、居民～

（三）不同税收管辖权的同时并用

（一）概念税收管辖权，是国家主权在税收领域中的表现，是一国政府在征税方面所行使的管理权力及其范围。即确定由谁纳税、对什么征税、征多少税、怎样征税的权力。（二）类型1.地域税收管辖权

2.公民税收管辖权3.居民税收管辖权

1.地域税收管辖权注重所得的来源地或经济行为的发生地世界上单一行使地域税收管辖权的国家和地区：文莱、香港、沙特阿拉伯、马耳他、危地马拉、厄瓜多尔、玻利维亚、委内瑞拉、巴拿马、乌拉圭、尼加拉瓜、多米尼加、海地、哥斯达黎加、埃塞俄比亚、加纳等国。2.公民税收管辖权

注重纳税人的公民身份采用公民税收管辖权的国家仅有美国、墨西哥、菲律宾、罗马尼亚等少数国家。3.居民税收管辖权注重纳税人的居民身份除了放弃税收管辖权的国家和地区（如百慕大等）以及仅单一行使地域管辖权的国家或地区（如香港），居民税收管辖权得到了世界众多国家的支持。（三）不同税收管辖权的同时并用1、两种或两种以上的税收管辖权并用的必然性2、地域税收管辖权优先的必然性3、不同经济水平国家对不同类型税收管辖权的侧重2、地域税收管辖权优先的必然性（1）应遵守来源国的法律（2）地域税收管辖权的行使较方便（3）在国际法领域中，属地原则较属人原则处于优先地位3、不同经济水平国家对不同类型税收管辖的侧重发达国家：居民（公民）税收管辖权发展中国家：地域税收管辖权专题三：国际重复征税及减除

国际重复征税是指两个或两个以上的国家在同一时期内对同一或不同的跨国纳税人的同一部分征税对象或税源征收相同或类似的税收。一、概念1、狭义～2、广义～

（二）类型1、狭义国际重复征税

两个或两个以上的国家同时对同一纳税人的同一笔跨国所得所进行的双重征税。强调纳税主体和纳税客体的同一性。2、广义～

不仅指有关国家对同一纳税人的同一笔跨国所得所进行的双重征税，而且还指两个或两个以上的国家对不同纳税人的同一笔跨国所得所进行的双重征税。它既强调了纳税主体与纳税客体的同一性，也强调了纳税主体的非同一性。1、不同类型税收管辖权重叠2、同种类型税收管辖权重叠3、所得额计算不同产生（三）产生的原因1、不同类型税收管辖权重叠地域——居民地域——公民居民——公民2、同种类型税收管辖权重叠地域——地域公民——公民居民——居民1、加重了跨国纳税人的税收负担2、违反了税收的公平原则3、阻碍了国际经济的发展4、影响有关国家之间的财权利益关系

（四）危害性国际双重征税的免除范围（一）免除的是税而不是费

（二）免除的是所得税而不是其他税（三）免除的是已经缴纳的所得税免除国际双重征税的方式（一）单边方式（二）双边方式（三）多边方式免除国际双重征税的方法（一）免税法（二）扣除法（三）抵免法减除方法主要有两种有关国家通过缔结国际税收协定，约束各自的税收管辖权例如，注册地标准服从于管理机构所在地标准当一个国家的居民管辖权与另一个国家的地域管辖权相互重叠时，实行居民管辖权的国家承认所得来源国的优先征税地位，并在行使本国征税权的过程中采取以下几种方法之一减除国际重复征税：免税法抵免法（直接、间接）税收饶让扣除法减免法（一）免税法1、含义（居住国应征税额=居民的国内所得×适用税率）

2、举例

3、分析4、实行免税法的国家和地区[例]A国的M公司，某年获取总所得100万元，其中，在A国国内的所得60万元，设在B国的分公司获取的所得40万元，并已按B国规定的40%的税率缴纳公司所得税16万元。A国规定的公司所得税税率为30%。

1、A国不实行免税法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝(60+40)×30%＝30(万元)（3）M公司总税负＝16+30＝46(万元)

2、A国实行免税法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝60×30%＝18(万元)（3）M公司总税负＝16+18＝34(万元)

（二）扣除法1、含义﹝居住国应征税额=（居民的总所得-国外已纳所得税）×

适用税率﹞

2、举例

3、分析[例2]A国的M公司，某年获取总所得100万元，其中，在A国国内的所得60万元，设在B国的分公司获取的所得40万元，并已按B国规定的40%的税率缴纳公司所得税16万元。A国规定的公司所得税税率为30%。1、A国不实行扣除法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝(60+40)×30%＝30(万元)（3）M公司总税负＝16+30＝46(万元)

2、A国实行扣除法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝（60+40-16）×30%＝25.2(万元)（3）M公司总税负＝16+25.2＝41.2(万元)

（三）抵免法1、含义（居住国应征税额=居民总所得×适用税率-允许抵免的已缴来源国税额）2、举例

3、分析4、实行抵免法的国家和地区[例]A国的M公司，某年获取总所得100万元，其中，在A国国内的所得60万元，设在B国的分公司获取的所得40万元，并已按B国规定的40%的税率缴纳公司所得税16万元。A国规定的公司所得税税率为30%。1、A国不实行抵免法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝(60+40)×30%＝30(万元)（3）M公司总税负＝16+30＝46(万元)

2、A国实行抵免法（1）B国已征＝40×40%＝16(万元)

（2）A国应征＝（60+40)×30%-12＝18(万元)（3）M公司总税负＝16+18＝34(万元)

内容方法

是否行使了居民（公民）税收管辖权是否承认地域税收管辖权的优先地位国际双重征税是否得到了免除免税法扣除法抵免法第二节税收抵免制度一、直接抵免法二、间接抵免法三、税收饶让抵免一、直接抵免法（一）直接抵免法的概念和适用范围（二）直接抵免法的计算方法（三）直接抵免法的效果（四）直接抵免法下的具体限额抵免方法（一）直接抵免法的概念和适用范围1、概念

2、适用范围1、概念指居住国（国籍国）允许本国居民（公民）用已向来源国直接缴纳的所得税，来冲抵其应纳本国政府所得税一部分税额的作法。

2、适用范围：同一经济实体的纳税人

（1）跨国自然人（2）分支机构（3）预提税（二）直接抵免法的计算方法

1、全额抵免和限额抵免2、允许抵免的已缴来源国税收的确定3、直接抵免法的计算程序3、直接抵免法的计算程序（1）计算出抵免限额；抵免限额=（国内+国外）×居%×国外/（国内+国外）（2）根据抵免限额和纳税人已缴收入来源国的税款，确定允许抵免的已缴来源国税款；（3）根据直接抵免法的公式计算居住国（国籍国）应对该跨国纳税人征收的所得税税款。（四）几种具体限额抵免方法1、综合限额和分国限额抵免法2、分项限额和不分项限额抵免法3、抵免限额的年度结转4、非居住国亏损结转计算抵免1、限额结余

抵免限额＞实纳税额，限额结余允许抵免的税额为实纳税额，限额余额会被居住国政府补征。2、超限额（限额不足）

抵免限额＜实纳税额，超限额（限额不足）允许抵免的税额为抵免限额，超限额居住国政府不允许抵免。

1、综合限额和分国限额抵免法（1）含义（2）计算（3）比较

（1）含义分国限额:在多国税收抵免下，纳税人所在国政府根据其在各国的所得，分别按照不同国别计算的抵免限额。计算公式：分国限额抵免数=来自该（某一）外国的所得×居住国适用税率

（2）含义综合限额:在多国税收抵免的条件下，跨国纳税人所在国政府允许将其来自各国的所得，综合起来计算出统一抵免的限额。计算公式：综合限额抵免数=来自所有外国的所得×居住国适用税率[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年获取所得8万元，已按40%的税率向C国缴纳所得税3.2万元。1、A国不实行抵免法（1）B国已征＝10×20%＝2(万元)（2）C国已征＝8×40%＝3.2(万元)（3）A国应征＝(20+10+8)×30%＝11.2(万元)

（4）M公司总税负＝2+3.2+11.2＝16.4(万元)

[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年获取所得8万元，已按40%的税率向C国缴纳所得税3.2万元。2、A国实行分国限额抵免法（1）分国计算抵免限额B国所得的抵免限额＝10×30%＝3(万元)C国所得的抵免限额＝8×30%＝2.4

(万元) （2）分别确定允许抵免的已纳税额B国：∵抵免限额3万元＞已纳B国税额2万元∴允许抵免的已纳B国税额为2万元C国：∵抵免限额2.4万元＜已纳C国税额3.2万元∴允许抵免的已纳C国税额为2.4万元（3）计算A国应对F公司征收的所得税税额（20+10+8）×30%﹣2﹣2.4＝7（万元）（4）A国政府对F公司来自B国和C国的所得补征的税额B国：10×（30%﹣20%）＝1（万元）C国：8×（30%﹣40%）＝﹣0.8（万元）

[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年获取所得8万元，已按40%的税率向C国缴纳所得税3.2万元。3、A国实行综合限额抵免法（1）综合计算抵免限额B国、C国所得的抵免限额＝（10+8）×30%＝5.4(万元)

（2）综合确定允许抵免的已纳B国、C国税额

∵抵免限额5.4万元＞已纳B国、C国税额5.2万元∴允许抵免的已纳B国、C国税额为5.2万元

（3）计算A国应对F公司征收的所得税税额（20+10+8）×30%﹣5.2＝6.2（万元）（4）A国政府对F公司来自B国和C国的所得补征的税额10×（30%﹣20%）+8×（30%﹣40%）＝0.2（万元）

（3）比较①在正常条件下（指纳税人国外的分公司全部盈利）②在非正常情况下（指纳税人的国外的分公司有盈有亏）①在正常条件下（指纳税人国外的分公司全部盈利）当纳税人在高税率国和低税率国均有投资时：当纳税人国外的投资国全是高税率国或全是低税率国时：②在非正常情况下（指纳税人的国外的分公司有盈有亏）[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年亏损8万元，已按40%的税率向C国缴纳所得税3.2万元。2、A国实行分国限额抵免法（1）分国计算抵免限额B国所得的抵免限额＝10×30%＝3(万元)

（2）分别确定允许抵免的已纳税额B国：∵抵免限额3万元＞已纳B国税额2万元∴允许抵免的已纳B国税额为2万元（3）计算A国应对F公司征收的所得税税额（20+10-8）×30%﹣2＝4。6（万元）[例]设在A国的F公司，某年在A国内获取所得20万元，A国税率为30%；其设在B国的分支机构同年获取所得10万元，已按规定税率20%的B国缴纳所得税2万元；其设在C国的分公司同年亏损8万元。3、A国实行综合限额抵免法（1）综合计算抵免限额B国、C国所得的抵免限额＝（10-8）×30%＝0。6(万元)

（2）综合确定允许抵免的已纳B国、C国税额

∵抵免限额0。6万元＞已纳B国、C国税额2万元∴允许抵免的已纳B国、C国税额为0。6万元

（3）计算A国应对F公司征收的所得税税额（20+10-8）×30%﹣0。6＝6.（万元）2、分项限额和不分项限额抵免法（1）含义（2）计算（3）比较

（1）含义分项限额:跨国纳税人的居住国，在对纳税人已向外国缴纳的税款进行抵免计算时，将某些低税率项目，与其他项目分开，单独计算的抵免限额，也称专项限额。计算公式：分项限额抵免数=来自某项目的所得×居住国适用税率

（2）含义不分项限额:跨国纳税人的居住国，在对纳税人已向外国缴纳的税款进行抵免计算时，将各项所得综合在一起计算的统一抵免限额，也称专项限额。计算公式：不分项限额抵免数=来自所有项目的所得×居住国适用税率[例]A国的E公司某年获所得100万元，其设在B国的分公司同年获得70万元，其中营业所得50万元，已按B国规定的税率35%缴纳所得税17.5万元；利息所得20万元，按10%的税率已纳税2万元。合计向B国纳税19.5万元。A国的税率为30%，计算A国应对E公司征收的所得税税额。1、A国不实行抵免法（1）营业所得B国已征＝50×35%＝17.5(万元)利息所得B国已征＝20×10%＝2(万元)（2）A国应征＝(100+50+20)×30%＝51(万元)

（4）M公司总税负＝17.5+2+51＝70.5(万元)

[例]A国的E公司某年获所得100万元，其设在B国的分公司同年获得70万元，其中营业所得50万元，已按B国规定的税率35%缴纳所得税17.5万元；利息所得20万元，按10%的税率已纳税2万元。合计向B国纳税19.5万元。A国的税率为30%。2、A国实行分项限额抵免法（1）分项计算抵免限额

营业所得的抵免限额＝50×30%＝15(万元)

利息所得的抵免限额＝20×30%＝6

(万元) （2）分别确定允许抵免的已纳税额营业所得：∵抵免限额15万元＜已纳B国税额17.5万元∴允许抵免的已纳B国税额为15万元利息所得：∵抵免限额6万元＞已纳C国税额2万元∴允许抵免的已纳B国税额为2万元（3）计算A国应对E公司征收的所得税税额（100+50+20）×30%﹣15﹣2＝34（万元）（4）A国政府对F公司来自B国和C国的所得补征的税额营业所得：50×（30%﹣35%）＝﹣2.5（万元）利息所得：20×（30%﹣10%）＝4（万元）

[例]A国的E公司某年获所得100万元，其设在B国的分公司同年获得70万元，其中营业所得50万元，已按B国规定的税率35%缴纳所得税17.5万元；利息所得20万元，按10%的税率已纳税2万元。合计向B国纳税19.5万元。A国的税率为30%。2、A国实行不分项限额抵免法（1）不分项计算抵免限额抵免限额＝（50+20）×30%＝21(万元)

（2）确定允许抵免的已纳税额∵抵免限额21万元＞已纳B国税额19.5万元∴允许抵免的已纳B国税额为19.5万元（3）计算A国应对E公司征收的所得税税额（100+50+20）×30%﹣19.5＝31.5（万元）（4）A国政府对F公司来自B国和C国的所得补征的税额50×（30%﹣35%）﹣20×（30%﹣10%）＝1.5（万元）

3、抵免限额的年度结转（1）概念（2）举例（1）概念抵免限额的年度结转，是指居住国（国籍国）政府，对跨国纳税人发生在某一纳税年度的，由于超限额未予抵免的已缴外国政府税额，允许在一定年限内，与其他纳税年度的限额余额相互结转抵冲的做法。或：是指居住国（国籍国）政府对跨国纳税人已缴外国政府的税额进行抵免后尚余的限额余额，允许在一定年限，与其他纳税年度因超限额而未能予抵免的已缴外国政府税款，相互结转抵冲的做法。例：有个A国的F国公司，在B国设立了一家分公司，A国对F公司采用限额抵免办法征税，对其已缴B国的税款进行抵免。从2001年至2005年抵免限额情况如下：年度限额余额（元）超限额（元）2001720002002350002003200002004800200527000按照A国税法的规定，外国税收的抵免限额可以在5年内进行结转。这样，F公司可以要求将2001年超限额的72000元未予抵免的税款，与2002至2005年的限额余额828000元进行结转抵冲，使当年未能抵免的已缴B国税收款72000元得到抵免。二、间接抵免法（一）间接抵免法的产生概念和适用范围（二）直接抵免法的计算（一）间接抵免法的概念和适用范围1、间接抵免法的产生

2、间接抵免法的概念

3、间接抵免法的适用范围1、产生资本主义-垄断资本组织-参与制-跨国母子公司2、概念母公司所在的居住国政府，允许母公司将其子公司已缴东道国的所得税中，应由母公司分得股息承担的那部分税额，来冲抵母公司应纳税款的方法。2、适用范围：跨国母子公司

（1）能享受间接抵免的纳税人必须是公司，自然人纳税人不能享受间接抵免。（2）享受间接抵免的纳税人，必须是其外国下属公司的积极投资者。（3）享受间接抵免的领导层公司，拥有下属公司具有表决权的股票必须达到规定的最低限额。（二）间接抵免法的计算

应注意的两个问题：第一，下属公司的应税所得，不能简单地全部计入其领导层公司的应税所得中去。应并入领导层公司的下属公司所得额，只能通过股息收益间接地推算出来。第二，下属公司已缴所属居住国（国籍国）的所得税税额，也不能全部归于领导层公司来进行抵免。应当由领导层公司负担，并可以参加抵免的下属公司已纳所得税税额，同样只能通过股息收益间接推算出来。

（二）间接抵免法的计算

1、一层间接抵免法的计算2、多层间接抵免法的计算1、一层间接抵免法的计算（1）概念（2）计算步骤

（1）概念一层间接抵免的计算，是母子公司中，领导层公司所在的居住国（国籍国）政府向领导层公司征税时，对为其提供股息的下属第一层参股公司所纳税额的抵免计算。

（2）计算步骤①计算应由领导层公司承担并参加抵免的下属公司的已缴所得税税额；②计算应并入领导层公司所得额的下属公司所得额；③计算领导层公司所在国的抵免限额；④确定允许抵免的下属公司已缴税额；⑤计算领导层公司所在国采用间接抵免法应对领导层公司征收的所得税税额①计算应由领导层公司承担并参加抵免的下属公司的已纳所得税税额应由领导层公司承担并参加抵免的下属公司已纳所得税税额=下属公司已缴所得税税额×领导层公司分得的股息/下属公司税后所得

②计算应并入领导层公司所得额的下属公司所得额方法一、方法二、方法三方法一：应并入领导层公司的下属公司的所得额=下属公司的所得额×领导层公司分得的股息/下属公司税后所得方法二：应并入领导层公司的下属公司的所得额=领导层公司分得的股息+该笔股息应承担的下属公司所得税税额方法三：应并入领导层公司的下属公司的所得额=领导层公司分得的的股息/1-下属公司所得税税率公式的由来：应并入领导层公司的下属公司所得额=领导层公司分得的股息+该笔股息应承担的下属公司所得税税额=领导层公司获取的股息+下属公司所得额×下属公司所得税税率×领导层公司获取的股息/（下属公司所得-下属公司所得×下属公司所得税税率）=领导层公司获取的股息×[1+下属公司的所得额×下属公司所得税税率/下属公司所得额×（1-下属公司所得税税率）]=领导层公司获取的股息×（1-下属公司所得税税率+下属公司所得税税率）/（1-下属公司所得税税率）=收到下属公司的股息额/（1-下属公司所得税税率）③计算领导层公司所在国的抵免限额抵免限额=应并入领导层公司下属公司所得额②×领导层公司所在国税率④确定允许抵免的下属公司已纳税额比较③和①，取其小者为允许抵免的下属公司的已纳税额。⑤计算领导层公司所在国采用间接抵免法应对领导层公司征收的所得税税额领导层公司所在国应征税额=（领导层公司所得额+应并入领导层公司下属公司所得额②）×领导层公司所在国适用税率-允许抵免的下属公司已缴税额④

[例]设在A国的M公司，某年获所得20万元，同年还从其下属的N公司收到股息4万元；其下属的N公司设在B国，当年获取所得10万元，已按20%的税率向B国缴纳所得税2万元，A国的所得税税率是40%。计算A国政府当年应对M公司征收的所得税税额。①计算M公司应承担并参加抵免的N公司已缴B国所得税税额5×40%=2（万元）②计算应并入M公司的N公司的所得额③计算抵免限额④确定允许抵免的N公司已缴B国税额⑤计算A国应向M公司征收的所得税税额2×4/（10-2）=1（万元）4/（1-20%）=5（万元）或4+1=5（万元）或10×4/（10-2）=5（万元）抵免限额2万元﹥M公司应承担的N公司已缴税额1万元故允许抵免的N公司已缴B国税款为1万元（20+5）×40%-1=9（万元）[例]设在A国的M公司，某年获所得20万元，同年还从其下属的N公司收到股息4万元；其下属的N公司设在B国，当年获取所得10万元，已按20%的税率向B国缴纳所得税2万元，按15%的税率向B国缴纳预提所得税0.6万元。A国的所得税税率是40%。计算A国政府当年应对M公司征收的所得税税额。①计算M公司应承担并参加抵免的N公司已缴B国所得税税额5×40%=2（万元）②计算应并入M公司的N公司的所得额③计算抵免限额④确定允许抵免的N公司已缴B国税额⑤计算A国应向M公司征收的所得税税额2×4/（10-2）=1（万元）4/（1-20%）=5（万元）或4+1=5（万元）或10×4/（10-2）=5（万元）抵免限额2万元﹥M公司应承担税额1万元+预提税0.6万元故允许抵免的N公司已缴B国税款为1.6万元（20+5）×40%-1.6=8.4（万元）二、税收饶让抵免（一）税收饶让抵免的概念（二）税收饶让抵免的适用范围（三）税收饶让抵免的计算（四）对税收饶让的评价（一）税收饶让抵免的概念

居住国（国籍国）政府对本国居民纳税人从非居住国（来源国）得到优惠减免的那部分所得税税款，视同为已纳税款，准予其在应纳的本国税款进行抵免的一种特殊抵免措施。

[例]B国为了吸引外资，对来自A国的外资企业K公司实行减半征收所得税的优惠措施。某年K公司的所得税额为20万元，B国按30%的税率的1/2对其征收所得税3万元。A国的税率为40%。现计算A国在抵免条件下应对K公司征收多少所得税。20×40%=8（万元）①计算抵免限额②确定允许抵免的已缴B国税额③计算A国应征收的所得税税额抵免限额8万元﹥已缴税额3万元故允许抵免的已缴B国税款为3万元20×40%-3=5（万元）1、B国优惠2、B国不优惠④K公司共纳3+5=8（万元）20×40%=8（万元）①计算抵免限额②确定允许抵免的已缴B国税额③计算A国应征收的所得税税额抵免限额8万元﹥已缴税额6万元故允许抵免的已缴B国税款为6万元20×40%-6=2（万元）④K公司共纳6+2=8（万元）1、饶让条件下的直接抵免的计算关键：在确定允许抵免的已缴外国税额时，所用的“已缴外国税款”这个数据中，要包括实际缴纳的税额和视同已纳的减免税额两部分。[例]B国为了吸引外资，对来自A国的外资企业K公司实行减半征收所得税的优惠措施。某年K公司的所得税额为20万元，B国按30%的税率的1/2对其征收所得税3万元。A国的税率为40%。现计算A国在抵免条件下应对K公司征收多少所得税。20×40%=8（万元）①计算抵免限额②确定允许抵免的已缴B国税额③计算A国应征收的所得税税额抵免限额8万元﹥已缴税额3万元故允许抵免的已缴B国税款为3万元20×40%-3=5（万元）1、B国优惠，A国不饶让2、B国优惠，A国饶让④K公司共纳3+5=8（万元）20×40%=8（万元）①计算抵免限额②确定允许抵免的已缴B国税额③计算A国应征收的所得税税额限额8万﹥已纳3万+视同已纳3万故允许抵免的已缴B国税款为6万元20×40%-6=2（万元）④K公司共纳3+2=5（万元）2、饶让条件下的间接抵免的计算关键：下属公司的已缴外国税额，既要考虑实际缴纳的税额，也应考虑减免的税额。[例]A国的M公司某年获所得1000万元，收到B国的子公司N的股息15万元，N公司同年获所得100万元，在B国规定的40%的税率基础上，享受减半征收的优惠，实际向B国缴纳所得税20万元。A国的税率为30%。在税收饶让条件下计算，A国应向M公司征收的所得税税款。①计算M公司应承担并参加抵免的N公司已缴B国所得税税额25×30%=7.5（万元）②计算应并入M公司的N公司的所得额③计算抵免限额④确定允许抵免的N公司已缴B国税额⑤计算A国应向M公司征收的所得税税额（实纳20+视同已纳20）×15/（100-20-20）=10（万元）15/（1-40%）=25（万元）或15+10=25（万元）或100×15/（100-20-20）=25（万元）抵免限额7.5万元＜M公司应承担的N公司已缴税额10万元故允许抵免的N公司已缴B国税款为7.5万元（1000+25）×30%-7.5=300（万元）美国政府不实行税收饶让的理由：①不利于投资者之间的公平竞争；②违背税收中性原则，影响国际资本的流向；③来源国税收优惠强加给居住国，有损居住国主权；④综合抵免法再饶让，美国政府会受到额外经济损失；⑤发展中国家采用减免税吸引外资代价过大；⑥饶让会鼓励跨国投资者的利润汇回，影响在发展中国家的再投资；⑦饶让会刺激跨国投资者的减免要求，引起发展中国家的税收流失；⑧发展中国家的税率应适中，不宜制定高税率再减免，会促使外来投资者在税收方面不断提出新要求，使发展中国家为迁就外来投资者而陷入被动局面。专题四：国际避税与反避税一、国际避税（一）含义（二）特点（三）危害（四）方法（一）定义跨国纳税人利用各国税制的差异和国际税收协定的漏洞，规避和减轻其国际纳税义务的行为。（二）特点

区别于国际逃税国际逃税是指跨国纳税人运用欺诈伪造、弄虚作假、巧立名目等种种手段，蓄意瞒税，以期减少或不纳有关国家税款的违法行为（匿报应税收入、虚报投资额、虚列成本费用、地下经济）。国际逃税与国际避税的不同：手段的不同本质的不同结果的不同制裁的法律依据不同（三）危害导致有关国家税收收入的损失引起国与国税收分配上的矛盾形成纳税人之间的税负失平不利于提高跨国经营活动的经济效果国际避税地可以被人们用来进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区。1.所得税范围（法人所得税、个人所得税）2.财产税范围（一般财产税）

1.不征收一般财产税和所得税（1）巴哈马1973独立与英国，人口20多万，面积1万多平方公里。北美洲著名的避税地.无个人所得税、公司所得税、资本利得税和预提税等各种所得税；无遗产税、赠与税、继承税；有对不动产征收的财产税，印花税、营业税、关税等。主要的财政收入是对银行和公司征收的注册费和许可证费。公司有受控保险公司、银行。（2）百慕大400年来一直是英国的殖民地。位于纽约东南方1247公里的大西洋中，由美国乘飞机只需2小时。53平方公里，人口，6万人，只要在当地购有不动产，便可申请移居。百慕大的银行、通讯皆是世界一流水准。居民所得排名世界第三，居瑞士、卢森堡之后。

境内的商业活动主要是提供世界各国企业有关银行、保险、基金等服务，政治经济比较稳定。保险业的发展，1300多家保险公司，占世界1/2的规模，其在保险，仅次于伦敦，约占世界第三大。税收方面，公司不必缴纳任何税收，没有与任何国家签订税收协定。受亚洲国家公司的欢迎，使香港证券交易所仅有的获准上市的离岸法区之一。（3）开曼群岛

位于美国弗罗立达州南面约450英里处。

面积259平方千米。人口41934人（2002），经济发达，全民就业。政府收入大部分来自金融服务及旅游业。基础设施，所有的国际会计师事务所在此都有分部，还有许多高质量的律师事务所。加勒比地区最领先的金融中心。税收：无论是对个人、公司还是信托行业东部征任何税，真正的避税港。2.虽然征收但税率低，或者只采用一种税收管辖权的国家或地区。英属维尔京群岛香港英属维尔京群岛

面积153平方公里。人口2万左右。主要是黑人。通用英语。多数人信奉基督教。

1493年哥伦布抵达该岛。1672年被英国兼并。1872年成为英国殖民地背风群岛的一部分，受背风群岛总督管辖至1960年。此后该岛由被任命的首席部长负责管理。1986年９月，维尔京群岛党上台执政，并在1990年11月、1995年２月、1999年5月大选中连续获胜。

3.征收所得税，但税率较低的避税地

瑞士是该类型典型的避税地。地处中欧，4万多平方公里，人口730万。中立国。瑞士是发达的工业国家。战后的40多年，国内生产总值增长2.1倍，每年平均增长3.2%，失业率长期处于1%以下。工业总产值占国内生产总值的50%。形成了机械、化工、纺织、钟表和食品5大工业部门，为瑞士的5大工业支柱。4.税收协定网络发达的避税地荷兰是发达的资本主义国家，西方十大经济强国之一。经济属外向型，其80%的原料靠进口，60%以上的产品供出口。对外贸易的80％在欧盟内实现。商品与服务的出口约占国民生产总值的67.2％，进口占62.4％。电子、化工、水利、造船以及食品加工等技术先进，金融服务和保险业发达；陆、海、空交通运输十分便利，是欧洲大陆重要的交通枢纽；农业高度集约化，农产品出口额居世界前列。税务处理

广州市国税局对某大型跨国企业进行了反避税调整，调增企业应纳税所得额共59626万元﹐增补该企业所得税8149万元。（一）各国政府的一般方法

（二）政府间合作

（一）各国政府的一般方法

1、设法堵塞税法漏洞

2、设立反避税专门条款

3、规定某些交易必须获政府同意4、建立税务申报制度

5、会计审计制度

6、所得评估制度

7、税收裁决(Taxrulings)和税收妥协

1、单边方式2、双边或多边方式1、单边方式一是单边加强反避税立法；二是单边加强税务行政管理。

二、双边或多边方式通过税收协定的有关条款，开展国际合作。主要通过情报交换、同步调查与审计等多边合作，双边合作。反避税手段1.转让定价法规2.对付避税地的法规3.防止滥用税收协定4.限制资本弱化5.限制纳税主体转移6.限制利用改变公司组织形式避税广州宝洁融资避税案

2002年，在广州某外企的关联企业中部分公司出现连续亏损，这些公司失去了向银行借贷的能力广州某外企以公司本部的名义向中行广东省分行寻求巨额贷款。总金额高达20亿元左右。又拨出巨资以无息借贷的方式借给其关联企业使用，进行不正当避税。广州宝洁北京洗涤用品有限公司纸品有限公司口腔保健用品有限公司天津公司成都公司中国银行借款借款20亿无息拨款支付利息一箭三雕一是广州宝洁向银行大量借贷。利息支出是在税前扣除，少交企业所得税；二是广州宝洁提供巨额无息借贷给关联企业，也回避了正常借贷产生利息所得税的税负。三是关联企业，巨额借贷在帐目上表现为负债而规避了大量所得税。

（二）政府间合作

1、经济合作与发展组织（OECD）

2、联合国（UN）

专题五：国际税收协定一、国际税收协定的概念二、国际税收协定的内容

三、国际税收协定的签定

1.国际税收协定的概念国际税收协定：两个或以上主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约。国际税收协定参加缔约国家数量涉及范围大小双边税收协定多边税收协定特定税收协定一般税收协定主要形式

产生与发展

最早的国际税收协定，可以追溯到1843年法国与比利时及1845年比利时与荷兰签订的税务合作和税收情报交换协定。1899年奥匈帝国与德国也缔结了双边税收条约。

第二次世界大战以后，各国垄断资本争夺世界市场、原材料产地和投资场所的斗争愈演愈烈，新独立的第三世界国家也纷纷出现，成为国际政治和经济上的一股重要抗衡力量。税收管辖权交错重叠所导致的国家间税收权益的矛盾也愈来愈复杂，它已经不能由各个国家通过国内税法单方面解决，因而需要谋求国际税收协定加以调整。(一)国际税收协定范本的演变

1928年双边税收协定范本、1935年的协定草案、1943年墨西哥范本和1946年伦敦范本《经济合作与发展组织税收协定范本》《联合国范本》。(二)经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提：1、居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税;2、所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税率。(三)联合国范本与经合组织范本的重要差异联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。经合组织范本虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。(四)联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点

(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税;

(2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性;

(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。

解决问题（1）处理国家之间的双重征税问题（2）实行平等负担，避免税收歧视（3）互相交换情报，防止或减少国际间偷漏税

法律地位

国际税收协定与国内法二者都属于法律范畴，体现国家意志，并且相互依存相互渗透。

国内法协调的是一国内部的税收关系；

国际税收协定协调的是一个国家与另一个国家的税收关系，并且二者法律强制力的程度和表现形式是不同的。

法律地位

如果税收协定与国内税法发生矛盾和冲突时：从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。但是，也有国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。国际税收协定与国内税法不一致例子1：按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中国纳税;而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才可以征税。国际税收协定范本比较《经合发范本》《联合国范本》总标题发达国家发展中国家结构形式基本一致征税权重居民管辖权兼顾两者常设机构范围小&归属原则