第3章 应收款项

第三章应收款项

第3章应收款项

3.1应收票据3.2应收账款3.3其他应收款3.4应收款项减值3.5应收款项的税务处理3.6与小企业会计准则的货币核算差异

3.1应收票据

3.11应收票据的含义及分类3.12应收票据计价及到期日确定3.13应收票据的核算

3.11应收票据的含义及分类

（一）含义

应收票据是指企业采用商业汇票结算方式销售商品，提供劳务收到的未到期或未兑现的商业汇票。

3.11应收票据的含义及分类

（二）分类1.按承兑人不同：商业承兑汇票和银行承兑汇票。2.按是否计息：带息票据和不带息票据。3.按是否带有追索权：带追索权的商业汇票和不带追索权的商业汇票。

3.12应收票据计价及到期日确定

（一）计价收款人实际收到票据时，无论带息还是不带息都按票据面值入账。但对于带息票据，按照现行制度规定，应于期末（中期期末和年度终了）按应收票据面值和票面利率计提利息，计提的应收利息应增加应收票据帐面余额或单独反映。现行准则将应收利息单独反映。

3.12应收票据计价及到期日确定

（二）到期日确定

应收票据到期日的确定有两种方式：按月计算和按日计算。

3.12应收票据计价及到期日确定

1.按月计算：应以到期月份与出票日同一天为票据到期日。如：4月15日签发的三个月票据，到期日应为7月15日。月末签发的票据，不论月份大小，以到期月份的月末那一天为到期日，与此同时，计算利息的利率，要换算成月利率。

3.12应收票据计价及到期日确定

2.按日计算：

按日计算时，统一按票据的实际天数计算。习惯上，出票日和到期日只算一天，算头不算尾。

3.13应收票据的核算

（一）应收票据的核算包括：

应收票据取得的会计处理、应收票据持有期间的会计处理、应收票据转让的会计处理、应收票据贴现的会计处理。

3.13应收票据的核算

1.取得应收票据的会计处理

应收票据取得的原因不同，其会计处理亦有所区别：

因债务人抵偿前货款而取得的应收票据，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目；

因企业销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑额商业汇票，借记“应收票据”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”等科目；

商业汇票收回款项时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应收票据”科目。【例题】例3-1；甲公司2012年3月1日向乙公司销售一批商品，贷款为1500000元，尚未收到，已办妥收手续，适用的增值税税率为17%。则甲公司编制如下会计分录：借：应收账款1755000

贷：主营业务收入1500000

应交税费—应交增值税（销项税额）2550003月15日，甲公司收到乙公司寄来的一张3个月期的银行承兑汇票，面值为1755000元，抵付产品货款。甲公司应编制如下会计分录：借：应收票据

贷：应收账款在本例中，乙公司用银行承兑汇票抵偿之前欠的货款1755000元，应借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。6月15日，甲公司上述应收票据到期，收回票面金额1755000元存入银行。甲公司因编制如下会计分录：借：银行存款1755000

贷：应收票据17550003.13应收票据的核算2.应收票据持有期间的会计处理商业汇票分为带息商业汇票和不带息商业汇票。（1）对于不带息商业汇票：持有期间不做任何处理。商业汇票到期时：1）收回：借记“银行存款”，贷记“应收票据”科目。2）无法收回：借记“应收账款”，贷记“应收票据”科目。

3.13应收票据的核算（2）对于带息商业汇票：持有期间应该在年末和中期期未计提利息：这里的中期可以是月末、季度末或者半年末。（从考试的角度来讲，没有特别说明，中期期末计息是指6月30日和12月31日计提利息。）如果是上市公同，由于要提供季度报表，所以在季度末也应计提利息。期末计提利息时，按票面面值与票面利率计算出的利息额，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。带息商业汇票到期时1）收回票据款：借记“银行存款”（到期值），贷记“应收票据”（面值及已计利息）及“财务费用”（差额）科目。2）无法收回票据款：借记“应收账款”（到期值），贷记“应收票据”（面值及已计利息）及“财务费用”（补计的未计利息）科目。3.13应收票据的核算3.票据转让的会计处理实务中，企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。背书转让的，背书人应当承担票据责任。通常情况下，企业持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资的成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的可抵扣增值税，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。例3-2：承例3-1，假定甲公司4月15日将上述应收票据背书转让，以取得生产经营所需的A种材料，该材料价款为1500000元，适用的增值税税率为17%。甲公司应编制如下会计分录：借：原材料1500000

应交税费—应交增值税（进项税额）

255000

贷：应收票据

17550003.13应收票据的核算4.票据贴现的会计处理带息应收票据贴现的计算公式如下：

票据到期值=票据面值×(1+利率×票据期限)

贴现息=票据到期值×贴现率×贴现天数/360

贴现款=票据到期值-贴现息贴现天数是指自贴现日起至票据到期前一日止的实际天数，在贴现日和票据到期日这两天中，只计算其中的一天。

例3-3：2012年12月8日公司因急需资金，将一张2012年11月28日签发的为期2个月，年利率为6％，面值180000元的银行承兑汇票向银行贴现，银行的年贴现率为9％，则该票据的贴现天数是（）天；该票据贴现得到的金额是（）。

该票据的贴现天数是（51）天；该票据贴现得到的金额是（179482.05元）。因为该票据到期日是1月28日，贴现日是12月8日，所以贴现天数是51天。票据到期值=180000×（1+6%×2÷12）=181800（元）贴现息=181800×9%×51÷360=2317.95（元）贴现额=181800-2317.95=179482.05（元）

根据上述计算结果编制会计分录如下：

借：银行存款

179482.05

财务费用517.95

贷：应收票据

180000

（1）不带追索权的应收票据贴现①贴现时：借：银行存款财务费用（贴现款小于应收票据账面余额）贷：应收票据财务费用（贴现款大于应收票据账面余额）②到期时：如对方付款，无需做账务处理；如对方不付款，在不附追索权情况下也无需做账务处理。

案例：例3-3（2）带追索权的应收票据贴现

①贴现时带追索权的商业汇票贴现后，不符合金融资产终止确认条件，不应冲销应收票据账户金额。借：银行存款（按贴现净额）财务费用贷：短期借款（按到期值）（财务费用）（2）到期时：①对方付款：借：短期借款（到期值）贷：应收票据（账面余额）财务费用（未结算入账的利息）

②到期对方不付款：借：应收账款（到期值）贷：应收票据（账面余额）财务费用（未结算入账的利息）借：短期借款贷：银行存款（银行扣款额）[例3-4]企业收到购货单位交来2013年1月1日签发的带息商业票据一张，金额900000元,票面利率为4％，承兑期限5个月。2013年2月1日企业持汇票向银行申请贴现，带追索权，年贴现率5％。贴现时：到期值=900000×(1+4％×5/12)=915000(元)贴现息=915000×5％×120/360

=15250(元)贴现净额=915000-15250=899750(元)借：银行存款899750

财务费用15250

贷：短期借款915000

到期时：（1）承兑人按期付款借：短期借款

915000贷：应收票据（应收票据账面余额）900000

财务费用15000

（2）若到期承兑人无力支付款项

借：应收账款915000贷：应收票据900000财务费用15000借：短期借款915000贷：银行存款915000如果该企业“银行存款”账户余额仅为500000元，则应借：短期借款500000贷：银行存款500000

3.2应收账款

3.21应收账款的内容3.22应收账款的确认和计量3.23应收账款的账务处理

3.21应收账款的内容

应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。主要包括企业销售商品或提供劳务从购货方或接受劳务方应收的合同或协议价款（不公允的除外）、增值税销项税额，以及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。不包括各种非经营活动发生的应收款项，如存出的保证金和押金、购货的预付定金、对职工或股东的预付款、预付分公司款、应收认股款、与企业的经营活动无关的应收款项、超过1年的应收分期销货款等。

3.22应收账款的确认和计量

（一）应收账款的确认应收帐款确认的依据是一些表明产品销售或劳务提供过程已经完成，债权债务已经成立的书面文件，如购销合同、发票，产品出库单和发运单据等。应收帐款的确认时间与销售收入的确认时间一致。应收账款包括销售商品收入、增值税销项税额和代购货方垫付的运杂费三部分。

3.22应收账款的确认和计量

（二）应收账款的计量新收入准则第五条规定：企业应当按照从购货方已收或应收合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式（即分期收款销售），实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

1、商业折扣

商业折扣指对商品价目单所列的价格给予一定的折扣。商业折扣对会计核算不产生任何影响。2、现金折扣现金折扣：指销货企业为了鼓励客户在一定期间内早日偿还货款，对销售价格所给予的一定比率的扣减。现金折扣是企业为了及早收回销货款而采取的一种理财手段，具有财务费用的特征，会计上一般将实际发生的现金折扣作为财务费用处理，它对会计核算产生影响。[例]X企业2011年12月1日，向A公司赊销商品200件，每件原价1000元，由于是批量销售，X企业同意给A公司20%的商业折扣，增值税率为17%，现金折扣条件为“2/10，1/20，N/30”（不考虑增值税），A公司12月9日支付了全部款项。作出确认收入和收款的相关会计处理。（1）12月1日销售货物的分录：借：应收账款—A公司187200

贷：主营业务收入160000

应交税费—应交增值税（销项税额）27200（2）12月9日收到货款的分录：借：银行存款184000

财务费用3200

贷：应收账款187200

3.23应收账款的账务处理

为了反映和监督应收账款的增减变动及结存情况，企业应设置“应收账款”科目，不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在“应收账款”科目核算。

3.23应收账款的账务处理

“应收账款”科目的借方登记应收账款的增加，贷方登记应收款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的应收账款；如果期末余额在贷方，则反映企业预收的账款。

例3-5：

甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批，货款300000元，增值税税额51000元，以银行存款代垫运杂费6000元，已办理托收手续。甲公司应编制如下会计分录：

借：应收账款

357000

贷：主营业务收入300000

应交税费—应交增值税（销项税额）

51000

银行存款

6000

需要说明的是，企业代购货单位垫付包装费、运杂费也应计入应收账款，通过“应收账款”科目核算。

甲公司实际收到款项时，应编制如下会计分录：

借：银行存款357000

贷：应收账款357000

企业应收账款改用应收票据核算，在收到承兑的商业汇票时，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。

例3-6：甲公司收到丙公司交来商业承兑汇票一张，面值10000元，用以偿还其所欠货款。甲公司应编制如下会计分录：

借：应收票据

10000

贷：应收账款

10000

3.3其他应收款

3.31其他应收款的内容3.32其他应收款的账务处理

3.31其他应收款的内容

其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。其主要内容包括：1.应收各种赔款、罚款。如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；2．应收出租包装物租金；3．应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；4．存出保证金，如租入包装物支付的押金5．其他各种应收、暂时款项等

3.32其他应收款的账务处理

为了反映和监督其他应收款项的增减变动及结存情况，企业应当设置“其他应收款”科目进行核算。“其他应收款”科目的借方登记其他应收款的增加，贷方登记其他应收款的收回，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的其他应收款项。

3.32其他应收款的账务处理

例3-7：甲公司在采购过程中发生材料毁损，按保险合同规定，应由保险公司赔偿损失30000元，赔偿款尚未收到，应编制如下会计分录：

借：其他应收款—保险公司

30000

贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损溢30000

例3-8：承例3-7，上述保险公司赔款如数收到，应编制如下会计分录：

借：银行存款30000

贷：其他应收款—保险公司300003.32其他应收款的账务处理例3-9；甲公司以银行存款替副总经理垫付应由其个人负担的医疗费5000元，拟从其工资中扣回，应编制如下会计分录：（1）垫付时：

借：其他应收款—××个人5000

贷：银行存款5000（2）扣款时：

借：应付职工薪酬—工资5000

贷：其他应收款—××个人50003.32其他应收款的账务处理例3-10；甲公司租入包装物一批，以银行存款向出租方支付押金10000元，应编制如下会计分录：借：其他应收款——存出保证金

10000

贷：银行存款

10000例3-11；承例3-10，租入包装物按期如数退回甲公司，收到出租方退还的押金10000元，已存入银行，应编制如下会计分录：借：银行存款

10000

贷：其他应收款—存出保证金

10000

3.4应收款项减值

3.4.1应收账款减值损失的确认3.4.2坏账准备的账务处理坏账：企业无法收回的应收款项称为坏账坏账的确认条件：债务人被依法宣告破产、撤销、其剩余财产确实不足清偿的应收款项债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪、其财产或遗产确实不足清偿的应收款项债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款）确实无法清偿的应收账款债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款逾法定年限以上（一般为三年）仍未收回的应收款项法定机构批准可核销的应收账款

3.4.1应收账款减值损失的确认

确定应收款项减值有两种方法，即直接转销法和备抵法，我国企业会计准则规定采用备抵法确定应收款项的减值。

3.4.1应收账款减值损失的确认

1.直接转销法采用直接转销法时，日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，只有在实际发生坏账时，才作为损失计入当期损益，同时冲销应收款项，即借记“资产减值损失”科目，贷记“应收账款”科目。例3-12；

某企业2008年发生的一笔20000元的应收账款，长期无法收回，于2012年末确认为坏账，2012年末企业编制如下会计分录：借：资产减值损失—坏账损失

20000

贷：应收账款

20000直接转销法下，若已经确认的坏账因债务人经济状况转好或其他原因，又全部或部分收回时，为了通过应收账款等账簿记录反映债务人的偿债信誉，应首先按收回的金额冲销原确认坏账的会计分录，然后再反映应收账款的收回。分录如下借：应收账款

贷：资产减值损失借：银行存款

贷：应收账款3.4.1应收账款减值损失的确认2.备抵法备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期损益，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，坏账损失计入同一期间的损益，体现了配比原则的要求，避免了企业明盈实亏；在报表上列示应收款项净额，使报表使用者能了解企业应收款项的可变现金额。

3.4.2坏账准备的账务处理

企业应当设置“坏账准备”科目，核算应收款项的坏账准备计提、转销等情况。企业当期计提的坏账准备应当计入资产减值损失。“坏账准备”科目贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲销的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。备抵法下按期估计坏账损失时：借：资产减值损失贷：坏账准备实际发生坏账时：借：坏账准备贷：应收账款等资产负债表上，各应收款项以净额列示采用备抵法估计坏账的方法应收账款余额百分比法账龄分析法1、余额百分比法是按照应收账款余额的一定比例估计该应收账款坏账损失的方法。每期估计的坏账损失，应根据坏账损失占应收账款余额的经验比例和该应收账款的余额确定。会计处理时需要注意：企业首次计提坏账准备时，应按应收款项余额和坏账比例计提坏账准备借：资产减值损失—计提的坏账准备贷：坏账准备发生坏账时：借：坏账准备贷：应收账款等已经确认的坏账又收回时：借：应收账款等贷：坏账准备借：银行存款贷：应收账款等会计期末估计的坏账准备与“坏账准备”科目的余额有差异时，应对“坏账准备”科目进行调整，使调整后的“坏账准备”科目贷方余额与估计的坏账数额一致。当期应计提的坏账准备＝当期按应收款项计算应提坏账准备金额－（或＋）“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额（1）调整前的“坏账准备”科目为借方余额按本期估计的坏账加上调整前“坏账准备”的借方余额之和作为计提坏账准备的数额。（2）若调整前的“坏账准备”科目为贷方余额，且该贷方余额小于本期估计的坏账准备额。应按“坏账准备”科目贷方余额小于本期估计坏账准备余额的差额作为计提坏账准备的数额。（3）若调整前的“坏账准备”科目为贷方余额，且该贷方余额大于本期估计的坏账准备额。应按“坏账准备”科目贷方余额大于本期估计坏账数额的差额冲减坏账准备。例：某企业按应收账款余额的5%计提坏账准备，根据发生的有关经济业务，编制会计分录如下：第一年首次计提坏账准备时，应收账款的年末余额为200000元。

估计坏账损失=200000×5%=10000元借：资产减值损失—计提的坏账准备10000

贷：坏账准备10000第二年实际发生坏账6000元借：坏账准备6000

贷：应收账款6000已经确认为坏账的6000元又收回4000元，

借：应收账款4000

贷：坏账准备4000

借：银行存款4000

贷：应收账款4000第二年年末，应收账款余额为60000元，调整“坏账准备”科目余额。第二年年末估计的坏账准备为3000元，应冲销多余的坏账准备5000元（8000-3000）

借：坏账准备5000

贷：资产减值损失—计提的坏账准备5000如果第二年发生坏账12000元，后又收回其中4000元，则第二年年末应补提坏账准备1000元（3000-2000）借：资产减值损失—计提的坏账准备1000

贷：坏账准备1000如果第二年发生坏账15000元，后又收回其中1000元，则第二年年末应补提坏账准备7000元（3000+4000）借：资产减值损失—计提的坏账准备7000

贷：坏账准备70002、账龄分析法是按照各应收账款账龄的长短，根据以往经验确定坏账准备百分比，并据以估计坏账准备的方法。一般账龄越长，账款不能收回的可能性就越大。各期估计的坏账准备应同账面上原有的坏账准备进行比较，并调整坏账准备余额，调整后的“坏账准备”科目余额应与估计的坏账准备数额一致。例3-13；

2012年12月31日，甲公司对应丙公司的账款进行减值测试。应收账款余额合计为1000000元，甲公司根据丙公司的资信情况确定应计提100000元坏账准备。2008年末计提坏账准备，应编制如下会计分录：借：资产减值损失——计提的坏账准备

100000

贷：坏账准备

100000

例3-14；甲公司2012年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失30000元。确认坏账损失时，甲公司应编制如下会计分录：借：坏账准备

30000

贷：应收账款30000例3-15：承例3-12和3-13，假设甲公司2012年末应收丙公司的账款余额为1200000元，经减值测试，甲公司应计提120000元坏账准备。根据甲公司坏账核算方法，其“坏账准备”科目应保持的贷方余额为120000元。计提坏账准备前，“坏账准备”科目的实际余额为贷方70000（100000-30000）元，因此本年末应计提的坏账准备金额为50000（120000-70000）元。甲公司应编制如下会计分录：

借：资产减值损失——计提的坏账准备

50000

贷：坏账准备

50000例3-15：甲公司2012年4月20日，收到2008年已转销的坏账20000元，已存入银行。甲公司应编制如下会计分录:借：应收账款20000

贷：坏账准备20000借：银行存款20000

贷：应收账款20000或：借：银行存款20000

贷：坏账准备2000

3.5应收款项的税务处理

应收款项计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

3.5应收款项的税务处理

依据《企业会计准则第18号--所得税》的相关规定，账面价值与计税基础之间的差异及其确认。如图3-1所示：

例3-16:（1）天宏企业对A组应收账款计提坏账准备，预计的减值计提百分比为5％。该企业第一年末的A组应收账款余额为250万元；（2）第二年A组应收账款中客户甲