采购与付款循环审计

第五章购货与付款循环审计购货与付款循环中的会计报表项目，主要包括预付账款、固定资产、累计折旧、在建工程、工程物资、固定资产清理、应付票据和应付账款等。一、主要凭证和会计记录

采购与付款循环的主要凭证，除外部单证如供货单位的销售发票、提货单、运输部门的运单(或提单)，以及银行机构的转账结算凭证以外，企业应制定相关的内部凭证。典型的采购与付款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：

1.请购单，是由仓库或有关部门填写，送交采购部门，申请购买商品，劳务或其他资产的书面凭证。请购单一般应包括，生产通知单编号、所需要的材料和零件的型号，数量、库存数量、请购数量等。请购单应由有关授权人员签字确认。

2.采购合同，是由采购部门填写，向另一企业购买订购单上所指定商品、劳务或其他资产的书面凭证。采购合同应预先编号并经过被授权的采购人员签名。其正联应送交供应商，副联则送至企业内部的验收部门、会计部门和编制请购单的部门。

3.验收单，是收到商品进行验收和检验所编制的凭证。验收单应列示从供应商处收到的商品的品名、说明、数量、到货时间、外观状况、质量状况等，并应签署验收意见。货品送交仓库或其他请购部门时，应由这些部门在验收单的副联上签收，验收单的一联还应送交会计部门。

4.退货单，采购过程中，如发现所收的材料与合同、发货单明显不符时，应办理手续，予以退回。退回时应填制退货单。退货单一般应填列的内容包括：原合同号数、原发票号数、退货原因、退货商品的名称、发票数量、退货数量、退货金额等。退货单应有授权人员的签字确认。

5.卖方发票，是供应商开具的，交给买方以载明发运的货物或提供的劳务、应付款金额和付款条件等事项的凭证。

6.付款凭单，是采购方企业的应付凭单部门编制的，记录已收到商品、资产或接受劳务的厂商，应付款金额和付款日期的凭证。是企业内部记录和支付负债的授权证明文件。

7.材料采购明细账，材料采购明细账应分别材料的类别如原材料、辅助材料，燃料、包装物、低值易耗品等分设账页，根据收料单、付款凭证、发票账单等登记。

8.应付账款明细账，企业以赊销方式购入的商品验收合格后，应根据供应商提供的销售发票和企业内部的验收单等原始凭证登记应付账款明细账。企业应分别供应商登记，如需要按合同核算的，还应按合同明细核算。

9.转账凭证是记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务(即不涉及现金、银行存款收付的各项业务)的原始凭证编制的。

10.付款凭证，包括现金付款凭证和银行存款付款凭证，是用来记录现金和银行存款支出业务的记账凭证。

11.卖方对账单，是由供货方按月编制的，标明期初余额、本期购买，本期支付给卖方的款项和期末余额的凭证。卖方对账单是供货方对有关业务的陈述，如果不考虑买卖双方在收发货物上可能存在的时间差异等因素，其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致。二、购货与付款循环中的主要业务活动(8)、关键控制点、控制测试与管理当局认定的关系

主要业务活动关键控制点可能的控制测试管理当局认定1.请购商品和劳务由经授权的专门机构或人员填制请购单；每张请购单应经过对这类支出负预算责任的主管人员签字批准检查授权和批准的情况存在或发生2.编制订购单

订购单一式多联，并预先连续编号、经授权的采购人员签名

抽查订购单连续编号完整性3.验收商品

收到货物时，应由独立于采购、仓储、运输职能的验收部门或人员点收，根据订购单验收商品，并编制一式多联的验收报告单

检查验收报告单后附有的请购单、订购单

存在或发生、完整性4.存储已验收的商品存货

将保管与采购的其他职责相分离；只有经过授权的人员才能接近保管的资产

检查入库单；观察接近资产的情况存在或发生5.编制付款凭单确认与记录负债

每张凭单应与订购单、验收单和供应商发票相配合；独立检查每日的凭单汇总表和有关记账凭证上的金额的一致性（1）确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性；（2）确定供应商发票计算的正确性；（3）编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供应商发票等），这些支持性凭证的种类因交易对象的不同而不同；（4）独立检查付款凭单计算的正确性（5）在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称；（6）由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。存在或发生、完整性、估价或分摊6.确认与记录负债核查购置财产并记录核对相关原始资料记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产恰当的凭证、记录、记帐手续重新执行独立检查存在或发生、完整性、估价或分摊7.付款支票签署人应复核支付性凭单的完整性和批准情况；

支票签发后应立即盖章注销已付款凭单和支持性凭证（1）独立检查已签发支票的总额与所处理的那批付款凭单的总额的一致性；（2）应由被授权的财务部门的人员负责签署支票；（3）被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，还应确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致性；（4）支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款；（5）支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票；（6）支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性；（7）应确保只有被授权的人员才能接触未经使用的空白支票。[注意：分析性简答题]存在或发生、完整性、估价或分摊8.记录现金银行存款支出

定期独立编制银行存款余额调节表；独立检查支票的日期和记帐的日期仍以支票结算方式为例，在手工系统下记录现金、银行存款支出的有关控制包括：[注意结合“货币资金与特殊项目审计――第四节银行存款审计――二、银行存款的控制测试――（一）银行存款的内部控制”]（1）会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账和金额的一致性,以及与支票汇总记录的一致性;（2）通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期,独立检查入账的及时性;（3）独立编制银行存款余额调节表。存在或发生、完整性、估价或分摊

（一）采购与付款业务不相容职务相互分离控制

采购与付款业务不相容岗位至少包括：

1.请购与审批；2.确定供应商；

3.采购合同的订立；4.采购与验收；

5.采购、验收与相关会计记录；6.付款审批与付款执行。

7.采购、验收与保管;8.保管与清查;

（二）采购与付款业务授权批准控制

1.审批人应当根据采购与付款业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。三、购货与付款循环应有的内部控制2.单位对于重要和技术性较强的采购业务，应当组织专家进行论证，实行集体决策和审批，防止出现决策失误而造成严重损失。

3.严禁未经授权的机构或人员办理采购与付款业务。

4.单位应当按照请购、审批、采购、验收、付款等规定的程序办理采购与付款业务，并在采购与付款各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的采购登记制度。

（三）采购与付款业务会计系统控制

1.请购与审批控制（含预算控制）2.采购与验收控制3.付款控制

采购与付款内部控制监督检查的内容主要包括：

1.采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象。

2.采购与付款授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为。

3.应付账款和预付账款的管理。重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性。

4.有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。（四）采购与付款业务监督检查控制注册会计师可通过查询、观察、检查以及重复执行内部控制等措施对资金支出进行测试。其步骤与方法是：检查支票样本，审核付款是否经过批准，支票是否与应付凭单一致，付款后是否注销凭单，支票是否由经过授权批准的人员签发；检查支票登记簿的编号次序，与相应的应付账款明细账和银行存款日记账核对，审查其金额是否一致；观察编制凭证和签发支票、签发支票与保管支票的职责分配是否符合内部控制原则；检查付款支票样本，确定资金支付是否完整地记录在适当的会计期间。四、关于付款业务内部控制的测试

[案例1]M和N注册会计师于2003年12月10日至13日对甲公司购货与付款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：

(1)甲公司的材料采购需要经授权批准后方可进行。采购部根据经批准的请购单发出订购单。货物运达后，验收部根据订购单的要求验收货物，并编制一式多联的未连续编号的验收单。仓库根据验收单验收货物，在验收单上签字后，将货物移入仓库加以保管。验收单上有数量、品名、单价等要素。验收单一联交采购部登记采购明细账和编制付款凭单，付款凭单经批准后，月末交会计部；一联交会计部登记材料明细账；一联由仓库保留并登记材料明细账。会计部根据只附验收单的付款凭单登记有关账簿。

三、购货与付款循环符合性测试(2)会计部审核付款凭单后，支付采购款项。甲公司授权会计部的经理签署支票，经理将其授权给会计人员丁负责，但保留了支票印章。丁根据已适当批准的凭单，在确定支票收款人名称与凭单内容一致后签署支票，并在凭单上加盖“已支付”的印章。对付款控制程序的穿行测试表明，注册会计师M和N未发现与公司规定有不一致之处。要求：根据上述摘录，请代M和N注册会计师指出购货与付款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。

三、购货与付款循环符合性测试（案例）甲公司采购与付款循环内部控制方面的缺陷有：

(1)验收单未连续编号，不能保证所有的采购都已记录或不被重复记录。应建议甲公司对验收单进行连续编号。

(2)付款凭单未附订购单及供应商的发票等，会计部无法核对采购事项是否真实，登记有关账簿时金额或数量可能就会出现差错。应建议甲公司将订购单和发票等与付款凭单一起交会计部。

(3)会计部月末审核付款凭单后才付款，未能及时将材料采购和债务登账并按约定时间付款。应建议甲公司采购部及时将付款凭单交会计部，按约定时间付款。

[解答]

【案例2】天海股份有限公司产品采购以天海公司仓库为交货地点。天海公司目前主要采用手工会计系统。李华和王宁注册会计师负责于2007年10月25日至11月10日对天海公司的内部控制进行了解、测试与评价：

（1）对需要购买的已经列入存货清单的项目由仓库负责填写请购单，对未列入存货清单上的由相关需求部门填写请购单。每张请购单须由对该类采购支出负责预算的主管人员签字批准。

（2）采购部收到经批准的请购单后，由其职员E进行询价并确定供应商，再由其职员F负责编制和发出预先连续编号的订购单。订购单一式四联，经被授权的采购人员签字后，分别送交供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部门。

（3）验收部门根据订购单上的要求对所采购的材料进行验收，完成验收后，将原材料交由仓库人员存入库房，并编制预先连续编号的验收单交仓库人员签字确认。验收单一式三联，其中两联分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。

（4）应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。在付款凭单经被授权人员批准后，应付凭单部门将付款凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。会计部门收到附有供应商发票的付款凭单后即应及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。

要求：针对资料中第（1）至第（4）项，判断天海公司的内部控制程序在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。第(1)项没有缺陷

理由：仓库负责对列入清单的货物填写请购单，同时如果没有列入存货清单，则可以由其他部门根据需要填写。但是每张请购单要由经过该类支出负责预算的主管人员签字批准。

第(2)项有缺陷：由采购部的职员E进行询价并确定供应商。

理由：询价与确定供应商是不相容的岗位。

建议：询价与确定供应商应该由不同岗位的人员来实施。

第(3)项没有缺陷

理由：对于验收单应当是一式多联，而该单位根据实际情况制定三联是正确的。

【正确答案】

第(4)项有缺陷：会计部门根据只附有供应商发票的付款凭单进行账务处理。

理由：如果会计部门仅根据付款凭单和供应商发票记录存货和应付账款，而不需同时核对验收单和订购单，会计部门将无法核查材料采购的真实性。从而可能记录错误的存货数量和金额。

建议：应付凭单部门应将经批准的付款凭单连同验收单、订购单和供应商发票送会计部门，会计部门应在核对收到的付款结算单以及后附的验收单、订购单和供应商发票后记录存货和应付账款。【该题针对“采购、付款交易的内部控制、控制测试”知识点进行考核】五、固定资产内部控制、控制要点和主要控制测试程序表内部控制控制要点主要控制测试程序1．预算制度、交易授权固定资产增减应编制预算（固定资产内部控制中最重要的部分；大企业要有年度预算，小企业要有计划）检查固定资产的取得与处置是否依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，检查其是否履行特别的审批手续（存在或发生、估价或分摊）2．授权批准制度企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。不仅要检查授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。（存在或发生、估价或分摊）3．账簿记录制度设置总账、明细账、固定资产登记卡；按类别、使用部门、每项固定资产进行明细分类核算；增减变化均有原始凭证。检查明细账与登记卡设置的完善性，固定资产增减变化时原始凭证的充分性（存在或发生、估价或分摊、完整）4．职责分工制度对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置（不相容职务）等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责检查与观察分工的恰当性（存在或发生、估价或分摊、完整性）5．资本性支出和收益性支出的区分制度书面标准：区分资本性支出和收益性支出；明确资本性支出的范围和最低金额；检查标准制定的合理性与执行的有效性（估价或分摊）6．处置制度投资转出、报废、出售等均要有一定申请报批程序检查报批程序的合理性与执行有效性（存在或发生、估价或分摊）7．定期盘点制度确定数量、存放地点、使用状况。定期盘点制度的作用：①验证账面各项固定资产是否真实[存在或发生]；②了解固定资产的放置地点和使用状况[存在或发生]；③发现是否存在未入账的固定资产[完整性]注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况[存在或发生、完整性]8．维护保养制度建立日常维护、定期检修制度检查制度的合理性与实际执行情况（存在或发生、估价或分摊）大华会计师事务所的注册会计师王华于2007年年底对昌盛公司进行预审，包括对部分业务的内部控制测试和对部分交易、活动进行实质性程序。在预审中，王华发现以下情况，请逐一判断被审计单位的相关内部控制是否存在缺陷，相关的经营活动及其会计处理是否符合企业会计准则的规定，并简要说明原因。

（1）为使采购业务的不相容职务彻底分离，规定采购人员不得参与验收。收到供应商发来的货物后，必须由财会部门负责采购业务会计记录的人员进行验收登记，只有当所收货物与订购单一致后，采购部门方能开具付款凭单。

（2）采购部门在办理付款业务时，对请购单、采购发票、结算凭证的签字、盖章、日期、数量、金额等进行严格审核。【案例3】（3）按照被审计单位与W公司签署的购货合同，自被审计单位收到材料起10日内付款者，昌盛公司可获得10％的现金折扣。昌盛公司在2007年10月16日收到所购材料后，于18日按照购货发票所列金额30万元的90％向W公司支付了材料款。为保证会计信息的真实性和可靠性，昌盛公司对此笔付款作了借记应付账款27万元、贷记银行存款27万元的会计处理。

（4）7月1日购入并安装价值50万元的生产用电子设备一台，当日投入生产。由于设备的特殊性质，需要3个月的试运行。在此期间内，随时可能需要进行调试，根据这一情况，昌盛公司从2007年10月1日起对该设备开始计提折旧。

（5）昌盛公司于2007年初开始建造一生产车间，10月份完工后投入使用，但由于种种原因，尚未办理完竣工手续，编制财务报表时，昌盛公司对此车间仍在在建工程中反映。（6）昌盛公司于2002年起采用融资租赁方式租入乙公司一栋2002年完工、预计使用年限为70年的办公楼，相关合同显示的融资租赁期限为2002年1月至2010年12月，2007年1月昌盛公司对此办公楼进行了装修，相关的装修费用为1200万元，预计在未来10年内无须再进行装修，昌盛公司对此次装修计提折旧时，确定装修的预计使用年限为10年。

（7）昌盛公司于2007年初以经营租赁方式租入丙公司的尚可使用年限为20年的成品仓库一座，租赁期限到2014年为止，昌盛公司在租入该仓库后，立即按照8年使用年限的标准进行了装修，支付的装修费用为80万元，对此项固定资产装修，昌盛公司当年采用直线法计提了10万元的折旧。

（8）昌盛公司2007年因为一项债务重组事项，导致了20万元固定资产清理净收益，计入资本公积科目。【正确答案】

（1）按照内部会计控制规范的规定，采购、验收、记录三项职务属于不相容职务。昌盛公司将验收业务交由记录人员办理，不符合不相容职务分离的要求。

（2）按照内部会计控制规范的规定，在办理付款业务时，应对采购发票、验收凭证和结算凭证进行严格审核，昌盛公司在相关规定中，没有包括对验收单的审核，大大增加了付款的风险；另外付款业务应该是由财会部门办理的，不是采购部门。

（3）按照企业会计准则的规定，对于带有现金折扣的应付账款，应按购货发票的金额入账，待实际取得现金折扣时，再冲减财务费用，据此，昌盛公司应做的会计分录是借记应付账款30万元，贷记银行存款27万元，贷记财务费用3万元。

（4）按照会计制度的规定，昌盛公司对此电子设备应从增加当月的下月起计提折旧。【正确答案】（5）按照企业会计准则的规定，在建工程应在投入使用后按照暂估价值计入固定资产，待办理完竣工决算手续后再调整固定资产科目，不调整已经计提的累计折旧金额。

（6）融资租赁固定资产的装修费用应在两次装修期间（10年）、剩余租赁期（4年）和固定资产的尚可使用年限（66年）三者较短的期限计提折旧。

（7）按照新企业会计准则的规定，经营租赁的固定资产装修费用计入长期待摊费用，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销，而不是计提折旧。

（8）按照企业会计准则的规定，在债务重组中，固定资产清理发生的净收益计入到营业外收入，发生的净损失计入到营业外支出，而不是计入到资本公积。

【该题针对“固定资产的审计”知识点进行考核】六、采购与付款循环所涉及科目的实质性测试（一）应付账款审计案例

案例线索

案例一：注册会计师张刚在审计大华公司2000年度会计报表将近结束时，大华公司财务主管提出不必抽查2001年付款凭证来证实2000年度的会计记录，其理由如下：2000年度的有些发票因收到太迟，不能记入12月份的付款记账凭证，公司已经全部用转账分录入账；年后由公司内部审计人员进行了抽查；公司愿意提供无漏记负债业务的说明书。案例二：注册会计师吴生审计新兴公司“应付账款”时发现，该公司因财务状况不佳，无法支付已有3年账龄的欠A公司的货款10万元（增值税项不计，下同），经与债权人协商，并达成如下债务重组协议：债权人同意以新兴公司生产的产品总成本6万元用于抵偿上述债务。双方已在本年度履行了债务重组协议，但新兴公司未按规定进行账务处理。案例三：注册会计师李文在审计H公司“应付账款”时，发现该公司存在3年以上账龄的应付账款——A公司600万元。通过查阅原始凭证和询问有关业务人员，未能取得充分审计证据可以证明此款项的业务性质，无法判定负债的存在性。案例四：注册会计师吴生在审计新兴公司“应付账款”时，发现：该公司于12月28日购入的G货物50万元，已按规定纳入12月31日存货盘点范围进行了实物盘点。但卖方发票于次年1月5日才收到，并在次年的1月份进行了账务处理，本年度无进货和相应负债记录。案例线索

案例分析通过对案例一的分析，我们可以看出以下几个问题：注册会计师张刚在执行抽查未入账债务程序时是否可以因客户已利用转账分录将2000年迟收发票入账的事实而改变原定的审计程序？是否因客户愿意提供无漏记债务说明书而受影响？可否因内部审计人员的工作而取消或减少审计程序？1.委托人对迟收账单以转账方式入账，简化了注册会计师对未入账债务的抽查，也减少了进一步调整的可能性，但这并不影响注册会计师抽查2001年度付款记账凭证。这种抽查与委托人自信十分完整、正确的报表们需审核的理由是相同的。2.客户提供的无漏记债务说明书不能作为正当审计程序，仅提供给注册会计师额外的保证，作为内部证据，其证明力较弱，故无法减轻注册会计师应抽查的责任。3.如果注册会计师已查明内部审计人员具有专业胜任能力和合理的独立性，并且已抽查了未入账的债务，在和内部审计人员讨论其程序的性质、时间、范围并审阅其工作底稿后，注册会计师可减少本身拟进行的未入账债务抽查工作，绝不能取消抽查工作。4.注册会计师审查未入账债务，还可以通过如下途径：（1）未归档的购货发票；（2）客户以前年度未曾核定的所得税结算申报表；（3）与客户商讨；（4）客户管理当局的声明书；（5）与上年账户余额相比较；（6）期后对期内相关付款的审核；（7）现有契约、合同、议事录、律师的账单和信件往来；（8）主要供货商的信件往来；（9）抽查截止日期的有关账户，如存货、固定资产等。根据《企业会计准则——债务重组》的规定，债务人的会计处理是：“以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间差额作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益”。为此，注册会计师的审计处理应是：案例二则涉及到债务重组问题。（1）将审验情况提请被审计单位按照规定进行补充会计处理，并对会计报表相关项目的数额进行调整；（2）应将审验情况和被审计单位的处理调整情况，详细记录在审计工作底稿中；（3）如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。根据注册会计师审计准则要求，为确认被审计单位负债项目的存在，审计人员必须取得充分的审计证据。对案例三发现的审计问题，注册会计师除查明经济业务性质，获取对方确认性的询证回函外，必要时应补充替代审计程序（追索原始凭证及经办人员的事项说明、通过函证取得对方相应的证明等）。如通过上述这些程序仍无法获取充分的审计证据，则审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。对案例四我们应注意到，与资产类项目审计比较，注册会计师在审计负债类项目时，侧重阻止企业低估负债的问题，低估负债经常伴随着低估成本费用，达到高估利润的目的。负债类的低估往往是藏匿凭证，不会留下确凿的证据，增加审计难度。因此，注册会计师在审计负债类项目时，应设计一些特殊程序来查找未入账的负债情况。（三）案例评价

应付账款是企业因购买商品、接受劳务而形成的债务。在资产负债表中；应付账款一般是一项比较大的流动负债，是评价企业短期偿债能力时必须考虑的一个重要因素，与应付票据共同构成了企业主要商业信用形式，成为其重要资金来源渠道之一。在审计实务中，注册会计师对应付账款的实质性测试，可通过以下审计程序来完成1.获取或编制应付账款明细表。注册会计师在对应付账款余额进行实质性测试时，通常向被审计单位索取或自行编制应付账款明细表，以确定被审计单位资产负债表上应付账款的数额与其明细表是否相符。2.对应付账款明细余额进行分析并作必要的重新分类。审计人员应结合以前年度审计情况，对应付账款明细余额进行调查分析是否存在负数余额；是否将本应在“其他应付款”、“预付账款”等科目中核算的账项一并在“应付账款”科目核算。如存在此类问题应作重新分类处理。3.函证应付账款。一般情况下，如果是连续委托审计的企业，且存在审计程序得到较充分实施时，对应付账款可采用替代审计程序，或主要依赖于分析性复核。在外勤审计工作日，应对回函的结果进行汇总、分析，查明差异的原因，并作出调整。4.查找未入账的应付账款。查找未入账的应付账款是应付账款实质性测试程序的重要补充程序，其目的是为了防止企业低估应付账款。在审查企业有无未入账的应付账款时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资金预算、工作通告单和基建合同来进行。如果注册会计师通过上述程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记录在审计工作底稿中，然后视其重要性决定是否建议被审计单位进行相应的调整。5.抽取未能函证、期末余额变动较大以及函证未果的明细账户进行替代测试。

6.检查应付账款是否已在会计报表及附注中得到恰当披露。重点关注以下几个问题：（1）期末应付账款余额的账龄分布情况；（2）对主要债权人按负债金额由大到小列示；（3）与应付账款有关的诉讼纠纷及其潜在影响；（4）对关联企业的应付账款。7.向企业管理当局索取有关负债说明书。这种说明书虽然不能减轻注册会计师的审计责任，但能有效地提醒企业管理当局应对会计报表的公允表达负有主要责任，使他们明确注册会计师的审计责任并不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任及其他管理责任。（二）预付账款审计案例

案例线索

案例一：注册会计师吴生在对大华公司审计时，发现预付账款科目中有3年前预付给A公司购材料款1000万元和B公司购工具款500万元。注册会计师吴生向大华公司索取供货合同及相关资料时，均未能提供，要求进行函证时也无法发函和回函。案例二：注册会计师李文在对新兴公司预付账款项目审计时，发现其中有支付给C公司的在建工程款项300万元。案例三：注册会计师张刚在对东方公司预付账款项目审计时，发现预付账款和应付账款科目中均有D公司明细账户，预付账款科目有预付D公司货款100万元，应付账款科目中有应付D公司货款80万元。张刚通过对被审计单位会计人员查询核实，确定应付D公司的货款应与预收账款进行冲销处理。案例分析1.通常情况下，经供需双方签订合同确定的供货数量、时间、预付账款比例等条款后，购货方才能付出款项，而且在一定供货期内，可以把预付账款大部分扣回。上述案例一的情况已属非正常情况，且数额较大，需要审计人员根据各方情况综合分析判断，以确定其性质，履行必要的审计程序。注册会计师可追加以下审计程序：（1）追溯查验汇出款项的原始凭证、授权等有关资料；（2）要求被审计单位提供书面材料，说明此款项的用途和未能清算的原因；（3）由审计人员第二次发出函证，获取肯定或否定的证明。2.对于案例二的情况，注册会计应根据会计制度的规定，将应在“在建工程”或“预付工程款”科目中核算的在建工程款项从预付账款科目中转出，并提请被审计单位进行相应的账务调整处理。

主要是由于货物入库手续不全造成会计处理不及时，形成资产、负债双方虚增。注册会计师应提请被审计单位进行账务调整。

案例评价：预付账款的审计应结合购货与付款循环的审计进行。在审计实务中主要实施以下审计程序：1.获取或编制预付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。同时请被审计单位协助，在预付账款明细表上标出会计报表日至审计日止已收到货物并冲销预付账款的项目。2.分析预付账款账龄及余额构成，根据审计策略选择大额或异常的预付账款重要项目（包括零余额账户），函证其余额是否正确。3.结合应付账款明细账抽查入库记录，查核有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款两个科目中同时挂账的情况。

3.案例三的情况在实务中比较普遍。4.分析预付账款明细账余额，对于出现货方余额的项目，应查明原因，必要的建议进行重新分类调整。5.对于用非记账本位币结算的预付账款，检查其采用的折算汇率和汇兑损益处理的正确性。6.检查预付账款长期挂账的原因。7.检查预付账款是否在资产负债表上恰当披露。如果被审计单位是上市公司，则其会计报表附注通常应披露预付账款账龄分析、欠款金额较大单位的名称、期末数额、欠款时间、欠款原因，以及持有5%（含5%）以上股份的股东单位账款等情况。1.固定资产审计的范围

固定资产审计的范围很广。由于固定资产的增加包括购置、自行建造、投资者投入、融资组入、更新改造、以非现金资产抵偿债务方式取得或以应收债券换入、以非货币性交易换入、接受捐赠和盘盈等多种方式，相应涉及到银行存款、应付账款、预付账款、在建工程、股本、资本公积、长期应付款等项目；企业的固定资产（减少）又因出售、报废、投资转出、抵债转出、以非货币性交易换出、毁损和盘亏等原因而减少，相应地与固定资产清理、其他应收款、营业外收入和营业外支出等项目有关；另外，企业按月计提固定资产折旧，这又与制造费用、管理费用和其他业务支出等联系在一起。因此，在进行固定资产审计时，不能只限于固定资产本身及其折旧，还应当关注上述相关项目。

（三）固定资产审计案例2.固定资产的实质性测试（1）索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表

固定资产及累计折旧分类汇总表是分析固定资产账户余额变动的依据之一，是固定资产审计的重要工作底稿。总账----明细账核对，再与原始凭证核对。查明不符的原因，予以调整。同样地，对各项固定资产的累计折旧也要加计汇总与总分类账核对，揭示并查明差异原因。

（2）分析性复核根据被审计单位业务的性质，选择以下方法对固定资产实施分析性复核程序：

1)计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题。

2)计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算上的错误。

3)计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算上的错误。

4)比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分以上可能存在的错误。

5)比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。由于被审计单位的生产经营情况在不断地变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相关很大。注册会计师应当深入分析其差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势，判断差异产生的原因是否合理。

6)分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。（3）固定资产增加的审查注册会计师的审计要点如下：

1)审查固定资产增加是否列入计划、是否合法。

①审查固定资产购建计划是否合理、合法。主要应查明所确定的购建项目：是否符合生产经营需要，资金来源是否合法。

②审查固定资产购建合同是否严格执行。主要应查明购建合同是否符合合同法，其中所列的项目数量和质量是否符合计划要求，价格是否合理，合同的条款是否严格执行，有无违反的情况。

③审查固定资产购建支出是否符合规定。

④审查固定资产利用程度是否符合预定的要求。主要审查有无闲置、未使用、不需要或不按用途使用的新增固定资产。

另外，对于以投资形式转入的固定资产，应重点查明固定资产的投入是否有相应的审批手续和合同，是否经过了资产评估。

2)审查固定资产的计价是否符合规定。固定资产计价的正确与否，影响折旧的提取、成本的计算，所以要认真审查。固定资产计价一般以历史成本为标准。但固定资产增加的途径不同，其原始价值计算方法也不同。3)审查固定资产的所有权是否归属企业。注册会计师对于房地产类的固定资产，应查明所有权或使用权的证明文件；对融资租入的固定资产，应验证有关合同，证实其并非经营租赁；对汽车等运输设备，应验证有关准购证和执照等，证实其非租入。（4）固定资产减少的审查。企业固定资产的减少，大致有以下去向：出售、报废、毁损、向其他单位投资转出、盘亏等。注册会计师的审计重点如下：

1)审查减少固定资产的批准文件。

2)审查减少固定资产是否进行技术检验或评估。

3)审查减少固定资产的会计账务处理是否正确，累计折旧是否冲销。

4)审查减少固定资产的净损益，验证其正确性与合法性，并与银行存款、营业外收支、投资收益等有关账户相核对。

（5）对固定资产进行实地观察。实施实地观察审计程序时，注册会计师可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。

（6）调查未使用和不需用的固定资产。注册会计师应调查被审计单位有无已完工或已购建但尚未交付使用的新增固定资产，因改扩建等原因暂停使用的固定资产，以及多余或不适用的需要进行处理的固定资产，如有应作彻底调查，以确定其是否真实。（7）检查固定资产的抵押、担保情况，并提请被审计单位作必要披露。

（8）检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露。会计报表附注通常应说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法，各类固定资产的预计使用年限、预计净残值和折旧率，分类别披露固定资产在本期的增减变动情况，并应披露用作抵押、担保和本期从在建工程转入数、本期出售固定资产数、本期置换固定资产数等情况。2.固定资产审计案例

[案例一]注册会计师在审查华正股份有限公司2002年度固定资产折旧时，发现2001年12月份新增已投入生产使用的机床一台，原价为1000000元，预计净残值为100000元，预计使用年限为5年，使用年数总和法对该项固定资产进行折旧，其余各类固定资产均用直线法折旧，且该公司对这一事项在会计报表附注中未作揭示。

要求：根据上述情况，注册会计师应确定这一事项对被审计单位资产负债表和损益表的影响，并提请被审计单位在会计报表附注中作充分揭示。1.平均年限法

平均年限法又称为直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。计算公式如下：

年折旧率＝（1－预计净利残值率）/预计使用年限×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原价×月折旧率

上述计算的折旧率是按个别固定资产单独计算的，称为个别折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该固定资产原价的比率。通常，企业按分类折旧来计算折旧率，计算公式如下：

某类固定资产年折旧额＝（某类固定资产原值－预计残值＋清理费用）/该类固定资产的使用年限

某类固定资产月折旧额＝某类固定资产年折旧额/12

某类固定资产年折旧率＝该类固定资产年折旧额/该类固定资产原价×100％

采用分类折旧率计算固定资产折旧，计算方法简单，但准确性不如个别折旧率。

采用平均年限法计算固定资产折旧虽然简单，但也存在一些局限性。例如，固定资产在不同使用年限提供的经济效益不同，平均年限法没有考虑这一事实。又如，固定资产在不同使用年限发生的维修费用也不一样，平均年限法也没有考虑这一因素。

因此，只有当固定资产各期的负荷程度相同，各期应分摊相同的折旧费时，采用平均年限法计算折旧才是合理的。2．年数总和法

年数总和法也称为合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额和以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式为：

年折旧率＝尚可使用年限/预计使用年限折数总和

或：年折旧率＝（预计使用年限－已使用年限）／（预计使用年限×{预计使用年限＋1}÷2×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率

[解答]

注册会计师认为该公司的固定资产折旧方法本期出现不一致，且未充分揭示，这是违反现行会计制度的。由此计算的该事项对资产负债表和损益表影响如下：

该机床用年数总和法计算的年折旧额=（1000000-100000）×5/15=300000（元）

该机床用直线法计算的年折旧额=（1000000-100000）÷5=180000（元）

所以，由于折旧方法的改变，使本年度多提折旧额120000元(即300000—180000)，致使资产负债表中的“累计折旧”项目增加120000元，损益表中的“利润总额”项目减少120000元。

对此，注册会计师要求被审计单位在会计报表附注中作这样的提示：“本公司由于对原值为1000000元，预计净残值为100000元，预计使用年限为5年的机床采用年数总和法进行折旧，与采用直线法相比，使本年度的折旧额增加120000元，利润总额减少120000元，特此予以揭示”。

[案例二]资本性支出列入收益性支出（1）发现疑点。查账人员在审阅新新公司固定资产增加业务时发现，该企业2002年10月份建成的办公楼价值偏低，因为查账人员进驻该企业时，对其办公楼较高的内部装修档次留下了深刻的印象。通过审阅有关记账凭证，核查固定资产原值构成计算表发现，其中室内装修费用总额较少。为此，查账人员怀疑该企业是否将部分装饰费用挤入期间费用。

（2）跟踪查证。为了弄清这一问题，查账人员首先审阅了该企业10月份所有的支出情况，没有发现有关装修费用支出内容。接着，查账人员又翻阅了该企业8月份的“产品销售费用”、“制造费用”的明细账及有关会计凭证，因为办公楼内部装修业务主要发生在8月份。经审查发现有两笔业务极不正常。第一笔为8月20＃凭证，会计分录为：

借：销售费用150万元

贷：银行存款30万元

贷：应付账款——某装饰工程公司120万元

此凭证的摘要栏内注明“结算某销售门市部装修费用”，而所附原始单据仅有一张该装饰工程公司开具的发票，并未附有关工程结算明细资料。第二笔为8月43#凭证，会计分录为：

借：制造费用6O万元

贷：银行存款6O万元

摘要栏内容为“核报车间地面重整及粉刷工程支出”，所附单据均为上述装饰工程公司开具的发票，同样未附具体明细单据、查账人员首先向该企业财会人员索要与装饰工程公司的工程合同，因为按规定，如此大额的装修工程必须签订工程合同，财会人员推说合同管理人员出差，拿不出合同。查账人员又让财会人员提供有关工程的明细单据，并做思想工作，讲明利害关系，还提出要到装饰工程公司调查。最后，财会人员不得不拿出工程合同，并主动解释真相：他们故意在会计凭证摘要栏内使用含混不清的语言，不附贴明细单据以掩盖真实的支出内容、这样做的目的是为了人为地减少办公楼的原始价值。使一部分装修支出记入企业期间费用，以减少本年利润．避免下年的利润指标提高。（3）调账由于将装修支出列入了期间费用，所以减少了固定资产的原始价值，因此首先要调整固定资产的账面价值。假设此问题是在11月份发现的，则应编制会计分录：

借：固定资产——办公楼2100000

贷：销售费用1500000

制造费用6O0000

[案例三]任意缩小固定资产价值组成范围

（1）疑点：查账人员在审阅某工业企业固定资产增加业务时发现，该企业2002年7月份的转字第11号凭证反映在建工程结束、固定资产增加的业务时，编制了如下会计分录:

借：固定资产——xx生产线150000

贷：在建工程——自营150000

通过审阅该转账凭证所属的固定资产原值构成计算表发现，其中没有安装费和调试费项目。而该生产线显然是需要经过安装调试才能投入使用的。为此，查账人员怀疑该企业将安装费与调试费列入了期间费用。

（2）查证：为了弄清这一问题，查账人员首先查阅了该企业7月份所有的支出情况，没有发现此安装调试费用支出项目。接着，查账人员又翻阅了该企业6月份的“产品销售费用”、“管理费用”明细账及有关会计凭证。在该月份的银字第5号付款凭证中所做的会计分录为：

借：销售费用20000

管理费用10000

贷：银行存款30000

此付款凭证的摘要栏内注明是付给xx设备安装公司款项。于是，查账人员仔细审阅了该会计凭证所附的原始凭证，发现一张为xx设备安装公司开具的发票，注明xx生产线安装费20000元，调试费10000元，另一张原始凭证为转账支票存根，金额30000元。显然，此笔支出即是xx生产线的安装调试费，本应计入该固定资产的原始价值，但企业却列为期间费用，计入了6月份的损益。借：所得税9000

贷：应交税金——应交所得税9000

若是该问题在下年度被发现，则应进行如下调整：

借：固定资产30000

贷：以前年度损益调整30000

借：以前年度损益调整1250（30000×10%×5/12）

贷：累计折旧1250

借：以前年度损益调整8625（28750×30%）

贷：应交税金——应交所得税8625

借：以前年度损益调整20125

贷：利润分配——未分配利润20125