第二章 成本性态分析与变动成本法B(立信)

立信会计出版社

立信会计系列精品教材

管理会计学2023/1/111第二章成本性态分析与变动成本法本章学习目的:1．理解管理会计中的成本概念，了解成本的主要分类；2．掌握变动成本、固定成本概念、特点、分类；3．理解混合成本的概念、形成，掌握成本性态分析方法；4．掌握变动成本法的概念、意义、成本构成；5．理解变动成本计算法与完全成本计算法的区别；6．能够运用变动成本法计算产品成本，编制贡献式利润表。2023/1/112第二章成本性态分析与变动成本法本章内容：第一节成本的概念与分类第二节成本性态分析第三节变动成本法2023/1/113第一节成本的概念与分类本节内容:一、成本概念的多样性二、成本按其经济用途的分类三、成本按其性态的分类四、成本的其他分类2023/1/114第一节成本的概念与分类一、成本概念的多样性成本管理中的一个基本原则:“不同的成本服务于不同的目的”.在传统的会计中，从反映企业的财务状况和计量企业的经营成果出发，只有一种成本概念，即产品成本。现代管理会计中，成本是指在生产经营过程中为达到一定目的而应当或可能发生的各种资源的价值牺牲或代价。管理会计的出现扩展了成本的内涵和外延，管理会计的成本概念具有多样性。由于管理会计提供的信息是为了经营决策服务，在“不同目的、不同成本”的指导下，作业成本、产品设计成本、机会成本、差量成本、质量成本、标准成本、责任成本等都是管理会计成本概念所包括的内容。

2023/1/115第一节成本的概念与分类二、成本按其经济用途的分类在制造企业中，成本按其经济用途可分为生产成本和非生产成本两类。（一）生产成本（也称制造成本），指为生产产品或提供劳务而发生的成本。通常包括直接材料、直接人工、制造费用三个成本要素。（二）非生产成本（也称期间成本或期间费用），包括销售费用和管理费用。销售费用是指为销售产品发生的各项成本，如销售人员工资、广告费、运输费等。管理费用是指在行政管理中发生的各项支出，如董事经费、行政管理人员工资、行政管理部门固定资产折旧费等。2023/1/116第一节成本的概念与分类三、成本按其性态的分类成本性态（costbehavior）亦称成本习性，是指成本总额的变动与业务量之间的依存性。成本性态是指成本总额如何随业务量(产量、销售量、机器工时等)的增减而变动。按成本性态可以将企业的全部成本分为三类：变动成本、固定成本和混合成本。

2023/1/117第一节成本的概念与分类四、成本的其他分类（一）按成本的发生时间，可分为历史成本和未来成本（二）按成本的可控性，分为可控成本与不可控成本（三）按成本与决策的关系，分为相关成本与非相关成本2023/1/118第二节成本性态分析成本性态分析，是在成本性态分类的基础上，按照一定程序和方法将全部成本分为变动成本和固定成本两部分，并建立相应的成本--业务量的函数模型的过程。通过成本性态分析可以更好地把握成本同业务量的内在联系，为管理会计的本量利分析、预测分析、短期决策分析和全面预算等提供依据。本节内容:一、变动成本二、固定成本三、混合成本四、混合成本的分解2023/1/119第二节成本性态分析一、变动成本变动成本是指在相关范围内，其总额随业务量的变动而呈正比例变动的成本。

（一）变动成本的特点1．变动成本总额的正比例变动性。2．单位变动成本的不变性。【例2-1】2023/1/1110第二节成本性态分析图2—1变动成本模型图2—2单位变动成本模型2023/1/1111第二节成本性态分析（二）变动成本的种类1．技术性变动成本。是指其单位成本主要受技术因素决定的变动成本。如生产线上的生产工人工资、构成产品的直接材料成本等。这类成本的特点是与产量有明确的技术或实物关系，是利用生产能力进行生产所必然发生的成本。若要降低此类成本，需通过改进产品设计、降低单耗、提高劳动生产率等手段来实现。

2．酌量性变动成本。是指可以通过管理决策行动而改变的变动成本。如按销售收的一定比例提取的销售佣金、技术转让费等等。这类成本的特点是其单位变动成本的发生额受企业管理层的决策影响。

2023/1/1112第二节成本性态分析（三）变动成本的相关范围

单位变动成本的不变性是相对的，即只有在一定时期和一定的业务量范围内相对保持稳定。图2—3变动成本的相关范围

2023/1/1113第二节成本性态分析二、固定成本

固定成本是指其总额在一定时期及一定业务量范围内，不受业务量变动影响的固定不变的成本。例如，行政人员工资、按直线法计提的折旧费、财产保险费、广告费、职工培训费、租金等

（一）固定成本的特点1.固定成本总额的不变性。2.单位固定成本的反方向变动性。

【例2-2】2023/1/1114第二节成本性态分析图2—4固定成本模型图2—5单位固定成本模型

2023/1/1115第二节成本性态分析（二）固定成本的分类

(按其支出额是否可以在一定期间内改变)1．约束性固定成本:约束性固定成本亦称经营能力成本，是指维护企业正常生产经营所必不可少的成本，它与企业经营能力的形成及正常维护直接相联系，是企业管理当局的短期决策行为不能改变其支出数额的固定成本。例如厂房、机器设备按直线法计提的折旧费、保险费、财产费、管理人员薪金、照明费，取暖费等。2．酌量性固定成本:酌量性固定成本是企业管理层根据经营战略通过确定期间预算而形成的固定成本，它与特定的预算期及生产经营的实际需要相联系，是通过企业管理当局的短期决策行为可以改变其支出数额的固定成本。例如研究开发费、广告宣传费、职工培训费等。2023/1/1116第二节成本性态分析（三）固定成本的相关范围固定成本的相关范围是指使固定成本总额保持不变的期间与业务量范围。

2023/1/1117第二节成本性态分析三、混合成本同时兼有变动成本和固定成本与双重特性的成本，称为混合成本。

混合成本按其变动形态的不同可进一步分为以下四种：1．半变动成本,亦称标准式混合成本。2．半固定成本，亦称阶梯式变动成本。3．延期变动成本。4．曲线式混合成本-成本总额与产量之量表现为不同类型非线性关系。

2023/1/1118第二节成本性态分析2023/1/1119第二节成本性态分析成本性态——是指成本总额对业务量总数的依存关系。成本按性态可分为：变动生产成本变动成本变动销管费用约束固定成本

半变动成本成本

固定成本酌量固定成本延期变动成本混合成本半固定成本曲线混合成本业务量可以是产量、销量，也可以是直接人工工时、机器工作小时等。成本性态分析成本意义：

目的是要揭示成本与产量、销量等业务量之间的内在联系2023/1/1120第二节成本性态分析四、混合成本分解成本性态分析的意义成本性态分析，就是在成本性态分类的基础上，按照一定的程序和一定的方法最终将全部成本（变动成本、固定成本和混合成本）进一步分成变动成本和固定成本两部分，并建立相应的成本—业务量的函数方程的过程。利用成本同业务量的内在联系为企业内部管理服务混合成本分解主要有历史资料分析法、工程研究法、账户分类法和合同认定法。2023/1/1121第二节成本性态分析四、混合成本分解历史资料分析法

三种方法:

（一）高低点法（二）散布图法（三）一元直线回归法

设：y——成本总额；

a——成本中的固定成本部分；

b——成本中的单位变动成本；

x——业务量

bx——成本中的变动成本部分。则，成本的组成方程为y=bx+a

2023/1/1122第二节成本性态分析四、混合成本分解（一）高低点法（high-lowpointsmethod）高低点法是根据若干时期的历史资料，以业务量（或成本）的最高点和最低点为依据来分解混合成本的一种方法。这种方法的特点是先分解出单位变动成本，即以两点之间的成本增量除以两点之间的业务量增量计算出单位变动成本，然后再计算出固定成本。

单位变动成本=或

a=Yh—b×Xh

【例2-3】2023/1/1123第二节成本性态分析（二）散布图法（scatterdiagrammethod）

散布图法是将观察的历史成本数据，在坐标纸图上绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，直线与纵轴的交点即为固定成本，然后将各期总成本之和减去各期的固定成本之和，再除以总产量即得出单位变动成本。单位变动成本的计算公式如下。单位变动成本=

2023/1/1124第二节成本性态分析（三）回归直线法（regressionlinemethod）回归直线法是根据过去一定时期的业务量和成本资料，运用数学中的最小二乘法原理，建立反映成本和业务量之间关系的回归直线方程，并据此确定混合成本中的固定成本a和单位变动成本b。具体计算公式如下：

【例2-4】2023/1/1125第二节成本性态分析必须指出，采用一元回归直线法分解混合成本，混合成本总额与产量之间必须具有线性联系，如果没有这种线性联系，分解出来的结果也就失去了意义。因此，应先进行相关程度分析，并根据相关程度的分析结果来确定这种方法的适用性。相关程度以相关系数r来分析。r的计算公式如下：

一般当r≥0.8，就表明成本总额与业务量之间有密切联系。这样就可以运用回归直线法进行分解。2023/1/1126第二节成本性态分析（四）工程研究法（techniquedetermineapproach）

工程研究法，又称技术测定法，它是由工程技术人员通过某种技术方法测定正常生产流程中投入与产出之间的规律性的联系，并依据其工程技术特点来区分固定成本和变动成本的一种混合成本分解方法。工程研究法是在缺乏历史成本数据条件下可用的、最有效的方法，也是用于检验历史成本分析结论的最佳方法，但是要求较高，工作量也较大，一般适用于新建企业或新产品的成本性态分析。2023/1/1127第二节成本性态分析（四）工程研究法（techniquedetermineapproach）

例：某企业铸造车间的燃料用于铸造熔炉，分别在点炉和熔化铁水两个程序中使用。最佳操作方法是：每次点炉要用木柴0.08吨，焦炭1.2吨；熔化1吨铁水使用焦炭0.12吨，每个工作日点炉一次，全月工作24天，木柴250元/吨，焦炭400元/吨。确定该车间每月燃料总成本方程。Y=ａ＋ｂｘ=（0.08×250+1.2×400）×24+0.12×400X=12000+48X2023/1/1128第二节成本性态分析（五）账户分析法(accountanalysisapproach)账户分析法，又称会计分析法，是以会计人员的经验和成本的主要成本性态划分成本的一种定性分析方法。例：某车间月产量5000件时的成本有：原材料10000元，直接人工12000元，燃料动力4000元，维修2000元，间接人工2000元，折旧8000元，行政管理费用2000元，合计40000元。建立该车间总成本方程。

Y=(2000+8000)+(40000-10000)/5000X=10000+6x

2023/1/1129第二节成本性态分析（六）合同确认法(contractconfirmapproach)合同确认法是根据所签订合同规定的计价方法与合同提供的业务量的关系分析成本的一种定量分析方法。这种方法将不论业务量多少均需支付的部分，即基数部分划入固定成本，将按业务量计价的部分划入变动成本。例：A公司与供电局鉴定合同规定：A公司每月需支付供电局变压器维修费600元，每月用电额度50000度，额度内用电0.20元/度，超额用电按正常电价10倍计算。若该公司每月照明平均用电1000度，另生产甲产品，平均每件耗电7度。要求：建立A公司月用电额度内电费成本和超额度用电成本方程。用电额度内甲产品最高产量=（50000-1000）÷7=7000件额度用电：Y=（600＋0.2×1000）＋0.2×7X=800＋1.4X（X≤7000）超额用电Y=（800＋1.4×7000）＋0.2×10×7（X-7000）=-87400＋14X（X＞7000）

2023/1/1130第三节变动成本法本节内容:一、变动成本法概述二、变动成本法与完全成本法的比较2023/1/1131第三节变动成本法一、变动成本法概述（一）变动成本法的含义变动成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。变动成本法是管理会计专用的成本计算方法。2023/1/1132第三节变动成本法（二）变动成本法的理论依据直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的并随产量变动的成本，所以产品成本只包括这三部分成本；固定性制造费用只是为企业提供一定的经营条件而发生的，它与产品产量的关系并不密切，在一定范围内，产量的变动与固定制造费用数额的多少无关。相反，固定性制造费用与会计期间的关系更为密切，不同时期的经营条件不同，相应的固定性制造费用的数额就有所不同，所以固定性制造费用不应计入产品成本而应归属于会计期间，计入期间成本。

2023/1/1133第三节变动成本法（三）变动成本法的特点1．变动成本法以成本性态分析为基础。2．变动成本法按贡献式分两步计算计算期间损益。3．变动成本法主要用于企业内部的经营管理。2023/1/1134第三节变动成本法（四）变动成本法的优点1.有利于提供每种产品的盈利能力信息。(边际贡献)2.可为制定经营决策以及进行成本的计划和控制，提供有价值的资料。(盈亏临界点和本－量－利分析)3.便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各个环节发挥重要作用，也有利于正确评价各部门的工作业绩。

2023/1/1135第三节变动成本法二、变动成本法与完全成本法的比较(一)产品成本及期间成本的构成内容的比较

成本划分完全成本法变动成本法产品成本直接材料直接人工制造费用直接材料直接人工变动制造费用期间成本管理费用销售费用固定制造费用管理费用（变动与固定）销售费用（变动与固定）【例2-5】

2023/1/1136第三节变动成本法(二)销售成本及存货成本水平的比较在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，因而本期销售成本、期末存货成本都不包括固定制造费用，两者均按变动成本计价。在完全成本法下，由于固定性制造费用计入产品成本，这样已销产品与期末存货均“吸收”了一部分固定制造费用，即销售成本和期末存货成本均按完全成本计价。由此，会引起两种方法下销售成本及存货成本水平的不同。【例2-6】

2023/1/1137第三节变动成本法(三)损益确定程序的比较1．完全成本法的损益确定程序:(1)计算销售毛利销售毛利=销售收入－销售成本销售期初存本期生期末存可供销售的期末存其中：产品=+-=－成本货成本产成本货成本产品成本货成本如果各期成本水平不变、产量相同，即各期单位产品成本相同，则可按下式计算：销售成本=销量×单位产品成本2023/1/1138第三节变动成本法(三)损益确定程序的比较1．完全成本法的损益确定程序:(2)计算利润利润=销售毛利－销售和管理费用2023/1/1139第三节变动成本法(三)损益确定程序的比较2.变动成本法的损益确定程序:（1）计算边际贡献边际贡献=销售收入－变动成本总额

变动按变动成本计算法变动成本=计算的+销售和管理总额销售成本费用

销售产品的变动=变动+销售和管理生产成本费用

=销量×（单位变动生产成本+单位变动销售和管理费用）2023/1/1140第三节变动成本法(三)损益确定程序的比较2.变动成本法的损益确定程序:

（2）计算利润利润=边际贡献-固定成本总额

(固定成本总额＝当期固定制造费用+当期固定销售和管理费用)

【例2-7】

2023/1/1141第三节变动成本法(三)损益确定程序的比较2023/1/1142第三节变动成本法(四）分期损益的比较1．两种成本计算方法分期损益差异的计算并验证=-

=-=-【例2-8】

2023/1/1143第三节变动成本法2.两种成本计算方法分期损益差异的变动规律一般规律:（1）如果完全成本计算法下期末存货的固定制造费用与期初存货的固定制造费用相等，则两种成本计算法计算的分期损益相等。（2）如果完全成本计算法下期末存货的固定制造费用大于期初存货的固定制造费用，则按完全成本计算法计算的利润大于按变动成本计算法计算的利润。（3）如果完全成本计算法下期末存货的固定制造费用小于期初存货的固定制造费用，则按完全成本计算法计算的利润小于按变动成本计算法计算的利润。如果按例2-8情况，前后各期产量相同、成本水平不变，即按完全成本法计算的单位产品成本相等，则两种成本计算方法分期损益的验证可按下列公式简化计算: