基于多元治理理论下的虚开增值税专用发票治理研究分析 税务管理专业

基于多元治理理论下的虚开增值税专用发票治理研究ResearchonVirtualInvoicingVATInvoiceManagementBasedonMultipleGovernanceTheory内容摘要2016年5月1日起，我国全面推行营业税改征增值税，增值税成为我国税制结构中最为主要的一个税种。今年年初，国家税务总局稽查局有关负责人强调：“营改增全面推开后，虚开在范围、领域、手段和方法等方面都会产生新的变化。”从理论上来讲，全面推行营改增简化了税制，减轻了企业的负担，对增值税发票犯罪有一定的抑制作用。但由于增值税实行凭借增值税专用发票注明的税金和其他增值税扣税凭证进行抵扣的计税方法，抵扣税款的巨大诱惑使犯罪分子铤而走险，疯狂虚开增值税专用发票，导致国家税款流失。巨额的税款流失造成国家税收秩序和经济秩序的失范和紊乱，对国家的经济发展和公民的经济生活产生严重的影响。虚开发票的金额最终还会汇总到当地GDP的增长，失真的数字并不是地方经济发展的真实体现，最终会影响政府对于地方经济形势的判断，影响政府经济管理决策，甚至还会有损政府形象。本文依据公共管理学科当中的治理理论，积极倡导治理主体的多元性，主张除政府外，市场主体和社会主体等可以参与公共事务的管理与调节，将多元治理理论应用于治理虚开增值税专用发票这一问题。通过描述我国近年来治理虚开行为的现状，分析得出目前我国治理虚开增值税专用发票存在的问题及原因。虚开行为不断涌现的原因复杂多样，并非只凭借税务机关的一己之力就得以从根源遏制这一现象的发生，需要政府其他各职能部门、企业及社会的共同配合，提高对虚开行为严重性及危害性的认识。因此，本文提出了应构建治理虚开增值税专用发票的多元治理体系，由税务部门、政府其他部门及机构、一般纳税人企业、社会公众共同形成多元治理主体，协调配合，有效治理虚开增值税专用发票。关键词：增值税虚开增值税专用发票治理理论多元治理AbstractSinceMay1,2016,Chinahasfullyimplementedthebusinesstaxreformandvalue-addedtaxsystem,whichhasbecomethemostimportanttypeoftaxinChina'staxstructure.Earlierthisyear,theheadoftheStateAdministrationofTaxationInspectionBureauunderlined:"AfterthecomprehensivereformoftheVATreformincreases,therewillbenewchangesintheareas,fields,methodsandmethods."Intheory,thefullimplementationofthereformIncreasebysimplifyingthetaxsystem,reducingtheburdenonenterprises,thevalue-addedtaxinvoiceshavesomeinhibitoryeffect.However,duetotheimplementationofvalue-addedtaxwithvalue-addedtaxinvoicesandothervouchersidentifiedasdeductibletaxdeduction,thehugetemptationtotaxdeductiblecriminalstaketherisk,crazyfakevalue-addedtaxinvoices,resultinginNationaltaxloss.Thehugelossoftaxeshascausedthelossofstatetaxorderandeconomicorderandthedisorderandhasaseriousimpactontheeconomicdevelopmentofthecountryandtheeconomiclifeofcitizens.Finally,theamountoffalseinvoiceswillbeaggregatedtothegrowthoflocalGDP.Thefiguresofdistortionarenotthetruemanifestationoflocaleconomicdevelopmentandwillultimatelyaffectthegovernment'sjudgmentonthelocaleconomicsituation,influencethegovernment'seconomicmanagementanddecision-making,andevenunderminethegovernmentImage.Basedonthetheoryofgovernanceinthepublicadministrationdiscipline,thispaperactivelyadvocatesthepluralismofthegovernancesubject,advocatesthatbesidesthegovernment,themarketsubjectandthesocialsubjectcanparticipateinthemanagementandregulationofpublicaffairs,andappliesthetheoryofmultiplegovernancetothemanagementofthespecialVATInvoicethisissue.BydescribingthestatusquoofChina'spracticeofgovernanceinrecentyears,thisarticleanalyzestheproblemsandreasonsthatexistinthemanagementofChina'sspecialVATinvoices.Thereasonsforthecontinuousemergenceoffalseactsarecomplexanddiverse.Itisnotnecessarytorelysolelyonthepowerofthetaxauthoritiestocurbtheoccurrenceofthisphenomenonfromtherootcauses.Itrequiresthecooperationofothergovernmentdepartments,enterprisesandthesocietytoraisetheleveloffraud.Sexualandharmfulawareness.Therefore,thispaperproposesthatamulti-governancesystemshouldbeestablishedtomanagethefalseVATinvoices.Thetaxauthorities,othergovernmentdepartmentsandagencies,thegeneraltaxpayersandthegeneralpublicshouldformamulti-governancebodytocoordinateandcooperatetoeffectivelymanagethefalsevalueaddedTaxinvoices.Keywords:VAT;FakeVATinvoices;Governancetheory;Multiplegovernance目录TOC\o"1-3"\f\h\u内容摘要 ⅠAbstract Ⅱ第1章 导论 41.1研究背景 41.2研究目的及意义 41.3国内外研究综述 51.3.1国内研究综述 51.3.2国外研究综述 71.4研究方法 71.5创新点及不足之处 81.5.1创新点 81.5.2不足之处 9第2章 虚开增值税专用发票治理的相关概念及理论基础 92.1虚开增值税专用发票治理相关概念 92.1.1虚开增值税专用发票 92.1.2虚开增值税专用发票治理 102.1.3虚开增值税专用发票治理模式 112.2多元治理理论概述 112.2.1多元治理理论 112.2.2多元治理理论在虚开治理领域的应用 13第3章 我国治理虚开增值税专用发票的现状分析 143.1我国治理虚开增值税专用发票的现状 143.1.1我国虚开案件逐年递增 143.1.2我国查处虚开案件难度加大 153.1.3我国治理虚开案件协调困难 163.2虚开增值税专用发票治理的必要性 163.2.1虚开行为侵害国家财政收入 163.2.2虚开行为破坏市场经济秩序 173.2.3虚开行为损害政府形象 19第4章 我国治理虚开增值税专用发票存在的问题及原因 194.1我国治理虚开增值税专用发票存在的问题 194.1.1政府主导性不强 194.1.2办案部门缺乏协调与配合 204.1.3办案成本与违法成本不对等 224.2治理虚开增值税专用发票存在问题的原因分析 234.2.1我国社会协税护税意识淡薄 234.2.2地方经济发展衡量标准单一 244.2.3政府各职能部门之间缺乏协作制度 244.2.4虚开违法惩治力度弱 24第5章 治理虚开增值税专用发票的国内外经验借鉴 255.1国内典型经验 255.1.1衡水政府组织协调重点行业管理 255.1.2商丘市国税局“DNA工作法” 255.1.3辽宁省国税局税警协作智囊参与双保险 265.2国外典型经验 265.2.1美国税收征管水平高 265.2.2德国税务稽查权力大 265.2.3日本纳税遵从度高 275.3国内外典型经验的启示 27第6章 虚开增值税专用发票多元治理体系的构建 286.1虚开增值税专用发票多元治理主体的基本框架 286.1.1税务部门：虚开行为的治理“源头” 286.1.2政府其他部门和机构：积极协调与配合治理虚开行为 296.1.3增值税一般纳税人企业：加强内部自律严把受票关 306.1.4社会公众：参与外部监督营造良好协税护税氛围 316.2虚开增值税专用发票多元治理的保障措施 326.2.1规范多元治理主体的协作制度 326.2.2强化多元治理主体的信息共享制度 336.2.3完善多元治理主体的反馈机制 33附录 35参考文献 36后记 38

导论1.1研究背景2016年5月1日起，我国全面推行营业税改征增值税，增值税成为我国税制结构中最为主要的一个税种。今年年初，国家税务总局稽查局有关负责人强调：“营改增全面推开后，虚开在范围、领域、手段和方法等方面都会产生新的变化。”从理论上来讲，全面推行营改增简化了税制，减轻了企业的负担，对增值税发票犯罪有一定的抑制作用。但由于增值税实行凭借增值税专用发票注明的税金和其他增值税扣税凭证进行抵扣的计税方法，抵扣税款的巨大诱惑使犯罪分子铤而走险，疯狂虚开增值税专用发票，导致国家税款流失。巨额的税款流失造成国家税收秩序和经济秩序的失范和紊乱，对国家的经济发展和公民的经济生活产生严重的影响。虚开发票的金额最终还会汇总到当地GDP的增长，失真的数字并不是地方经济发展的真实体现，最终会影响政府对于地方经济形势的判断，影响政府经济管理决策，甚至还会有损政府形象。多年来，虚开增值税专用发票一直被认为是税务机关应该解决的问题。然而，随着营业税改征增值税，增值税纳税人的迅速增长，加上税务机关权力有限，仅凭借税务机关的一己之力难以从根源遏制这一现象的不断涌现。需要政府其他各职能部门、企业及社会的共同配合，提高对虚开行为严重性及危害性的认识。公共管理学科当中的治理理论，积极倡导治理主体的多元性，主张除政府外，市场主体和社会主体等可以参与公共事务的管理与调节。从虚开增值税专用发票的时代背景看，其所呈现的显著特征，符合治理理论的现实应用条件，虚开增值税专用发票多元治理模式呼之欲出。重视虚开增值税专用发票的有效治理刻不容缓，由此亟需理论上的科学指导和实践中的有益探索。1.2研究目的及意义近年来，我国在虚开增值税专用发票这一问题上进行了积极的探索和研究，但多集中在法理学或者税收管理角度，主张通过完善法律法规和加强对一般纳税人及发票管理来解决虚开行为。但是，“治理”和“管理”是两个近乎迥异的两个概念，在实际运用当中更是存在实质性的差别。当前对于虚开增值税专用发票的监管只停留在管理的层次，尚未达到治理的高度，更无从谈及善治的目标。因此，如何突破惯有的管理思维，构建运行有序的多元治理模式，是本文着力思考的问题。虚开增值税专用发票多元治理研究有一定的理论意义和现实意义。理论意义方面，治理理论属于当前公共管理理论发展的前沿，然而在我国，由于公共管理理论起步较晚，再加上社会经济条件、文化传统等因素，对于治理理论的研究和运用比较模糊。另一方面，虚开增值税专用发票涉及经济学、会计学、管理学等多学科视角，在研究的内容和方法上容易顾此失彼。将治理理论与虚开增值税专用发票结合在一起，不仅可以有助于我们对于治理理论的理解与运用，还可以构建出治理虚开增值税专用发票的全新模式，提高全社会对于这一现象的重视。现实意义方面，虚开增值税专用发票给国家造成了巨额的税款流失，不法分子将虚开增值税专用发票作为谋取私利的手段，无论对国家还是对广大纳税人都有着极大危害。本文在理论研究的基础上，结合笔者的实际工作经验，对我国治理虚开增值税专用发票存在的问题及原因进行分析，通过借鉴国内外先进经验，使本文的研究成果能够建立在现实基础上，对实际工作具有一定的指导意义。1.3国内外研究综述在我国，虚开增值税专用发票骗取国家税款的问题日趋严峻，这一问题始终是税务部门打击的重中之重。但由于国外的税制结构主要以所得税为主，不同于我国以流转税为主体税种的税收制度，所以西方发达国家对于增值税的专题研究成果并不多，涉及虚开增值税专用发票的更是少之又少。但是发达国家对于治理理论方面的研究成果相当丰富，可以用于借鉴以解决虚开增值税专用发票这一问题。我国在理论研究方面，涉及公共管理、政府治理、行政体系构建等实际应用角度的研究成果较少，多数集中于法学理论及税制体系、税收政策或综合治税等范围内。1.3.1国内研究综述在犯罪构成角度：高明喧、马克昌（2004）认为虚开增值税专用发票罪的犯罪主体既包括单位也包括个人，在主观方面表现为直接故意，同时客观上实施了虚开增值税专用发票的行为，侵犯的犯罪客体是我国的征收管理制度，具体表现是发票管理制度；曹孔超、刘坤（2016）在研究中分析了虚开增值税专用发票行为产生的原因及危害，同时分条列举了我国虚开增值税专用发票罪法律规制的不足，认为我国现有刑事或行政法律法规对虚开增值税专用发票罪的规定过于原则和简单，行政规定和刑事法律之间衔接不畅。杜伟（2015）认为，虚开增值税专用发票罪的相关司法解释规定落后，犯罪数额标准都是20年前指定的。而且虚开增值税专用发票定罪标准不明确，根据《刑法》相关条款及解析，我们知道虚开数额较大或有其他严重情节的是在3到10年的量刑幅度内量刑，虚开数额较大是指虚开10万元以上或者抵扣税款5万元以上，那么在实际操作过程中，如果出现虚开数额超过10万元，但其抵扣税额却不满5万元，则无法确认量刑幅度。此外，对于虚开这种贪利性的犯罪，他认为应该加重罚金刑的力度直至超出行为人的心理承受能力，增强其适应性。在税收管理角度：王国伟（2016）认为防范和遏制虚开增值税专用发票可行的办法就是解决税收管理各环节衔接不畅的问题，通过数据分析、纳税评估、风险管理等综合管理手段，加强税源监控管理。除此之外，他认为现行增值税管理制度体系中存在薄弱环节，需要改进和完善。例如，应大力加强增值税一般纳税人的管理，压缩小规模纳税人规模；调整农产品加工增值税政策；清理压缩现行增值税优惠政策等。刘锋（2016）在提出上述观点的基础上，进一步提出还需提升管理手段，完善管理措施落实管理责任。完善增值税发票电子底账系统的功能为税源管理和监控奠定了基础，还应当通过法律或者行政法规强制规范一般纳税人购进货物、应税劳务及服务的结算方式，此外建立健全内控机制，落实管理责任、严格执法责任追究也必不可少。在社会综合治税角度：赵凤娥（2017）认为随着“营改增”政策的稳步推进，我国进一步加大了综合治税的力度。然而，由于我国税目众多、税率档次不同，造成国家在税收管理上存在信息不对称、信息获取不及时等问题。因此，积极提升社会综合治税的总体力度，增加社会各部门参与综合治税显得格外重要。孙长举、李金俣（2011）二人在肯定了综合治税在现阶段的必要性之外，提出了我国社会综合治税存在的主要瓶颈及相应的解决对策；梁仲通、陈颖红（2016）提出应基于大数据视角，构建社会综合治税平台，通过有效及时地提取第三方涉水信息，形成涉税信息全方位采集网络，是突破税务部门涉税信息获取力量不足，联通信息孤岛，提升征管效率，实现税源监控全程化、动态化管控的必然选择，以解决税收征管中信息不对称问题；樊丽明、李文（2004）列举了大量国内外综合治税方面的先进经验，进而提出推行社会综合治税的基本原则与对策建议。1.3.2国外研究综述国外学者主要致力于从税收制度原则、税收司法保障、改善税收环境以及纳税遵从等方面对税收征管相关问题进行探讨。威廉·佩蒂在其代表作《赋税论》一书中提出“公平、简便、节省”的税收三原则；尤斯第在其论著《支出与赋税》中提出六条关于征税原则的见解，并强调了征税方式应当便捷，节时省力；查尔斯等人强调了税务法制建设的重要性，认为纳税人遵守税法的比例和税法的执行效果才是衡量税收征管制度是否完善的最佳标准，那些理论上极其完美但是缺乏可行性的税收制度是毫无价值的；阿马迪亚森以心理学理论为基础，研究了纳税人遵从度的主要影响因素，并提出了改善纳税人遵从度、提高税收征管效率和质量的几点有效措施，例如通过多渠道和形式倡导遵从税法的光荣行为，提升纳税遵从者的社会地位和形象，反之应该利用舆论的武器对那些偷税漏税的违法者予以严厉的打击等；保罗阿尔布在其著作《经济心理学》中提出，税法的实施效果很大程度上依赖于纳税人自觉遵从，因此很有必要提升征税纳税流程、税收信息及财政支出的透明度，公平对待每一位纳税人并使其产生良好的心理预期，改善税收环境是提升税收征管质量的重要基础。此外还有部分学者就涉税信息共享、税收征管信息化等问题展开研究，并取得一定进展。西方税收理论和实践中大多体现了以人为本的思想，纳税人作为税收管理活动的关键主体之一，其自主纳税积极性将直接影响到税收征管效率，因而必须努力提高纳税人的主体地位，依法保障纳税人的合法权益。虽然国外学者没有对虚开发票治理作出明确的讨论，但在大多数发达国家，其税源监控管理的社会化程度比较高，各相关部门协作配合也比较默契，并以相对成熟的信用经济为基础，以比较健全的法律制度为保障，从而对我国虚开增值税专用发票治理这一问题有一定的借鉴作用。1.4研究方法文献研究法：根据研究的目标和内容，笔者研读与虚开增值税专用发票治理相关文献，学习运用相应的理论知识，如多元治理相关理论、信息不对称理论等。同时通过CNKI数据库查阅了大量文献，搜集整理了由国家税务总局及各地税务部门公布的权威性文献资料和中国税务年鉴，特别是与虚开增值税专用发票相关的文献资料，了解虚开增值税专用发票及其治理的现状，分析我国治理虚开增值税专用发票存在的问题及问题产生的原因，再结合国内外先进经验，提出应构建以税务机关为首的多元治理体系，充分发挥税务部门、政府其他部门和机构、增值税一般纳税人企业、社会公众等多元主体优势。比较分析法：通过纵向比较的方式，分析我国虚开增值税专用发票逐年变化情况，得出虚开专票的行为如日剧增，且数额越来越大，手段形式变化多端；通过横向比较的方式对国内外与虚开相关的典型经验做法进行比较分析，吸取国内外与虚开相关内容治理的先进经验，为提出构建我国虚开增值税专用发票的多元治理模式奠定了基础。交叉研究法：本文通过对虚开增值税专用发票的现状描述，分析治理过程中存在的问题及原因，从而提出治理这一问题的对策方法，是典型的公共管理方面的论文。但是虚开增值税专用发票这一问题本身涉及众多学科，例如法学、经济学、税务、公共管理等，所以本文在提出多元治理体系的过程中，同时也涉及了其他学科的理论知识。1.5创新点及不足之处1.5.1创新点（一）在研究视角方面，笔者将虚开增值税专用发票这一问题首先看成是一个公共管理问题，不同于以往仅仅集中于法理或税务角度进行的研究。在提出税务机关如何防范与治理虚开案件的基础上，同时从政府治理角度出发，提出虚开增值税专用发票的多元治理模式。（二）在研究内容方面，笔者追溯虚开增值税专用发票问题产生的根源，从地方经济发展角度及各部门之间协作等角度进行分析，从而得出，治理虚开增值税专用发票并非税务部门一己之力就能得以解决的，需要从源头进行规范，并加强各部门协作。1.5.2不足之处在论文的写作过程中，笔者深感自己知识和经验的匮乏，虽然笔者尽可能的多收集资料，运用自己所学知识进行论文写作，但论文还是存在许多不足之处，主要是理论水平有限，对理论层面的分析不够。此外，笔者分析视角多集中于基层税务部门角度，分析问题不够宏观，在这些方面还有待改进。虚开增值税专用发票治理的相关概念及理论基础2.1虚开增值税专用发票治理相关概念2.1.1虚开增值税专用发票虚开增值税专用发票，作为一种犯罪罪名，始见于1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。当时，由于1994年实行增值税后，围绕增值税专用发票的涉税犯罪案件不断发生，但在刑法的罪名上并没有相应的条文去适用，在司法实践中主要依据的是最高人民法院及最高人民检察院做出的《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》的司法解释，对虚开发票的行为，以投机倒把罪论处，但由于罪名上未对虚开增值税专用发票的性质做出明确的界定，难以做到罪刑相适应，打击虚开增值税专用发票的力度明显不足。鉴于当时虚开增值税专用发票犯罪日益猖獗，全国人大常委会专门出台了关于虚开增值税专用发票罪名的单行法律。1996年10月17日，我国最高人民法院对于虚开增值税专用发票的解释是：一是在没有真实交易的情况下为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；二是有真实交易但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；三是进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。1997年修订后的刑法第205条吸收了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的基本内容，明确规定了“虚开增值税专用发票罪”。因此，从法律的角度将虚开增值税专用发票的概念表述为违反国家税收管理制度，在没有货物销售或者没有提供应税劳务而开具增值税专用发票，或者虽然有货物销售或者提供应税劳务，但开具内容不实的增值税专用发票行为。根据刑法的有关条文，虚开税额一万元或国家税款被骗取5000元以上的是定罪追究刑事责任的起点，但不满这一数额的可依违法行为处理，因此，在目前的经济环境下，随便虚开一份发票都可以达到追诉的标准。由此可以看出，国家在虚开增值税专用发票罪名的制订上是非常严厉的。从增值税的计税原理来讲实行的是对以前流转环节过程“征多少扣多少”的税款抵扣制度。企业销售自己的产品，给购货方开具增值税专用发票，并注明已纳税额。购货方作为生产经营者，在本道环节把产品或商品在销售出去时，就可以把购进上一环节已纳税款抵扣掉，只就本环节增值部分按照相应的税率缴纳税款，这是正常经营情况。但从上述虚开增值税专用发票本质特征可以看出虚开实际上就是指开具的增值税专用发票上反映的内容与实际经济生活无关，如果开具增值税专用发票的企业，其经营业务纯粹是虚构的，那么虚开的增值税专用发票根本不曾向国家缴足应纳税款，而接受虚开发票的企业仅仅通过支付少量手续费方式，便可以17%的税款用于抵扣或者骗税，就等于从国库中侵吞了税金。虚开和接受虚开都从中得到了好处，损失的只有国家，正是这种诱惑直接导致了虚开的产生。2.1.2虚开增值税专用发票治理理解虚开增值税专用发票治理的内涵，首先应明确治理的含义。治理，原指控制、引导和操作。长期以来，“治理”和“管理”相互混淆，中国历代都讲治理，并且积累了大量国家治理的智慧和经验，但这个概念在近二三十年被赋予了许多新的内涵。与传统意义上的“管理”相比，现代政治学和行政学等研究将“治理”拓展为一个内容丰富、包容性很强的概念，重点强调多元主体管理、民主、参与式、互动式管理，而不是单一主体管理。在治理的各种定义中，全球治理委员会的表述具有很大的代表性和权威性。该委员会于1995年对治理作出如下界定：治理是各种公共的或私人的个人和机构，为实现共同的事物管理而采取的诸多方式的总和。它是使不同的甚至相互冲突的利益得以调和，并愿意采取联合行动的持续过程。在这一过程中，既包括有权迫使人们服从的正式制度和规则，也包括各种经人们协商而同意的正式制度安排。这一定义涵盖了治理的主体、方式、目的等内容。国家税款“取之于民，用之于民”，虚开增值税专用发票这样偷逃骗取国家税款的行为，侵害到每一个公民的利益。据此，我们可以推出虚开增值税专用发票治理的内涵，即虚开增值税专用发票的治理是社会公共治理的一个领域，涉及虚开增值税专用发票相关主体为实现改善国家整体经济环境，维护公民利益，通过合作、协商、确立共同目标等方式对虚开行为进行控制。2.1.3虚开增值税专用发票治理模式模式是指人们解决某一类问题的方法总和，它蕴含了事物之间广泛的关联性以及问题解决方法的内在规律性。在现实生活中，我们将解决某类问题的方法进行归纳总结，并上升到理论的高度，便形成了一种模式。对于虚开增值税专用发票的治理可以形成模式，就是指解决虚开行为的方法总和，是在解决具体的虚开案件过程中，对于所适用的方法、措施甚至缺陷予以归纳改进而产生的，体现出解决虚开增值税专用发票问题的各种方法间的普遍联系和内在规律。根据划分标准的不同，对虚开增值税专用发票的治理可以分为不同的种类：按照治理主体的性质，可以分为政府治理和社会治理；按照治理的范围及跨度，可以分为全程治理和分段治理；按照治理的机制，可以分为税收政策机制治理、法律机制治理和风险机制治理；按照虚开专票治理主体的数量，可以分为单一主体治理和多元主体治理等。本文重点研究的是虚开增值税专用发票的多元主体治理模式，是指包含税务机关、政府其他部门和机构、增值税一般纳税人企业以及社会公众等多元主体，综合运用多种方式和手段，加强部门间协同，致力于有效解决虚开行为的方法总和。可见，虚开增值税专用发票的治理模式是一种范围跨度更大、涉及内容更广、治理机制更加多样的治理模式。2.2多元治理理论概述2.2.1多元治理理论“治理”作为治理理论的基本概念，构成了整个理论体系的核心要义。对于其基本内涵的界定，学者们从不同的角度提出了不同的观点。治理理论的主要创始人之一詹姆斯﹒罗西瑙在《没有政府的治理》和《21世纪的治理》等文章中，将“治理”认定为社会管理领域中的一系列机制，它们虽未得到正式授权却能有效发挥作用，这其中既包括正式的政府机制，也包括非正式、非政府的管理机制。罗伯特﹒罗茨则具体列举了“治理”的六种定义，分别是作为最小国家管理活动的治理、作为公司管理的治理、作为新公共管理的治理、作为善治的治理、作为社会—控制体系的治理以及作为自组织网络的治理。格里﹒斯托克在对各种治理概念进行梳理后，提出了关于治理的五种主要观点：治理意味着一系列来自政府但又不限于政府的社会公共机构和行为者；治理明确指出在为社会和经济问题寻求解答的过程中存在界限和责任方面的模糊性；治理明确肯定涉及集体行为的各个社会公共机构之间存在的权力依赖；治理是指行为者网络化的自主自治；治理认定办好事情的能力并不在于政府的权力，并不在于下命令或运用权威。国内学者毛寿龙在翻译“治理”一词时指出，“英文中的动词govern既不是指统治也不是指行政和管理，二是指政府对公共事务进行治理，它的含义在于掌舵而不是划桨，政府并不直接介入社会公共事务，只是介于负责政治统治与具体事务的管理之间，这是对以韦伯官僚制理论为基础的传统行政的替代，意味着新公共行政或者新公共管理的诞生。”国内另一学者俞可平则认为，“治理是一种公共管理活动和公共管理过程，它包括必要的公共权威、管理规定、治理机制和治理方式。”多元治理的基本内涵包括：一是治理主体的多元性。主张除政府外，市场主体和社会主体等可以参与公共事务的管理与调节，其中市场主体主要包含企业、社会主体则是指第三部门和公众。同时强调这些主体应在法制及制度框架内进行合法运作，积极参与公共事务管理，参与决策和共识的建构；二是治理手段多样化。治理在依靠政府权威的同时，也可以依赖于市场化的手段，考虑新技术及工具的应运，治理手段应由以强制性为主向以平等对话、合作为主的多元化手段转变；三是治理目标多元化，即一改传统的“善政”治理目标，转变为“善治”治理，具体来说，治理目标应由单纯追求效率向公共利益最大化的实现转变，以最终达成国家与公民社会间的互动与合作的关系。从单一主体的治理到多元主体的共同治理，意味着政府向社会和职能部门的放权、分权、授权。共同治理释放了社会的活力、限制了政府的不当干预，但这并不意味着政府作用的削弱和退出。在多方参与的共同治理中，政府依然发挥着主导作用，只不过在社会广泛参与的治理框架下，政府发挥主导作用的范围、方式发生了变化。政府在虚开增值税专用发票治理的多元主体中，发挥的是“元治理”的作用。“元治理”的概念最早于1997年由杰索普提出，他认为“元治理不可混同于建立一个至高无上、一切治理安排都要服从的政府。相反，它承担的是设计机构制度，提出远景设想，它们不仅促进各个领域的自组织，而且还能使各式各样自组织安排的不同目标、空间和时间尺度、行动以及后果等相对协调”。治理与元治理的本质区别在于，前者强调社会对治理的参与与作用。在元治理中，政府的作用主要表现为远景规划、规则制定、目标确立和行动协调，从而促进自组织和治理主体的发展，即达到“元治”，又不破坏“自治”。也就是说，元治理不同于政府主导一切的制度安排，政府在治理体系中的积极作用并未消解其他的治理形式或力量，相反，元治理有利于为多元治理提供稳定的制度环境。为此，需要构建“强政府-大社会”的治理结构，既强调多元主体合作参与，又突出政府的“元治理”角色。2.2.2多元治理理论在虚开治理领域的应用将治理理论引入虚开治理领域，既是理论本身不断演进和实践检验的现实需要，也能够为解决虚开增值税专用发票问题提供一个全新视角。两者之间的这种结合并非牵强附会，而是源于其内在的关联。从治理虚开问题的时代背景来看，其所呈现的显著特征符合治理理论的现实应用条件。关于这一点，我们不妨借用格里﹒斯托克关于“治理”的经典释义：一是当前治理虚开增值税专用发票存在主体监管部门，但又不限于单一监管部门；二是解决虚开增值税专用发票问题的过程中，各治理主体之间在职能和责任方面存在模糊性，需要建立一个整合系统，明确各自的权责；三是当前对于虚开问题的监管与自治并存，正朝着网络化的关系格局演进；四是虚开行为的治理并非完全依赖政府各职能部门下命令或运用权威，也需要市场机制的完善和社会力量的参与。从治理理论倡导的核心价值体系看，其所强调的治理路径开拓了解决虚开增值税专用发票问题的全新思路。第一，在治理理论视角下，虚开问题开始从一个相对封闭的系统，向一个多元开放的系统转变，问题解决的重心由向上向内收缩转为向下向外发散，增强了虚开行为治理的社会基础和实际效果；第二，在治理理论视角下，税务机关、政府其他部门和机构、增值税一般纳税人企业、社会公众等各类主体，成为虚开问题治理的多个中心，分别担任不同的角色、发挥应有的功能，治理目标的实现依赖于多元主体之间的互动与合作；第三，在治理理论视角下，虚开问题治理形成了一个动态化的网络系统，其有序运行依靠的是一种协商民主下的制度权威，而不单纯是政府权威，多元主体之间既相互联系又相互制约，网络关系中的任何一方均会受到来自其他主体的监督。总之，将治理理论的思路引入虚开增值税专用发票的治理，把多元主体各自的权力和责任作为研究对象，改变了传统简单依靠“捂、堵、罚”的管理方式，也打破了仅仅依赖税务机关这样单一职能部门的惯性思维，为虚开增值税专用发票的有效解决提供了一种多角度、全方位的视角。具体而言，政府在治理虚开增值税专用发票中的主导作用和“元治理”角色表现在以下几个方面：（1）协调和整合多元主体的利益分歧，维护公共利益，保证增值税一般纳税人企业及社会公众的利益最大化；（2）确定治理虚开行为的方向、目标和制度，解决多元主体的目标分化问题，产出相关规章和制度，为多元治理主体提供共同的行动目标和行为准则；（3）进行宏观规划、统筹和调控，解决治理活动分散化、碎片化和不连续等问题；（4）对虚开增值税专用发票治理的效果进行问责，通过实体性和程序性规则，对各相关治理主体进行问责，也对自身进行问责。在虚开增值税专用发票的治理过程中，不同主体所发挥的作用是有其独特价值的，而且是不可相互替代的。各职能部门、金融部门、增值税一般纳税人企业、社会公众等对于虚开治理都有其独特贡献，而且在功能上是互补的。这种功能互补恰恰是虚开治理这种“共治”机制的优越性的体现，相对于单一主体的治理，多元主体的参与的虚开增值税专用发票治理会带来更加高效有序的税收新格局。我国治理虚开增值税专用发票的现状分析3.1我国治理虚开增值税专用发票的现状3.1.1我国虚开案件逐年递增2014年，全国共立案查处虚开增值税专用发票案件7889件，查补收入101.79亿元，入库34.4亿元，向公安机关移送案件3073件，检察机关起诉犯罪嫌疑人2188人。全国税务稽查部门全年共查处百万元以上案件7302件（其中，千万元以上案件796件、百万元以上案件6506件），比上期同期增加631件（其中，千万元以上案件增加252件、百万元以上案件增加379件），同比增长9.46%。2015年，全系统共立案检查违法企业1.56万户，涉案金额超亿元大要案件144起，成功查办了徐州“9.22”、深圳“海浪3号”、海南“5.18”、厦门“11.17”等一系列重大案件。3.1.2我国查处虚开案件难度加大当前，我国虚开增值税专用发票的形势日益严峻，不法分子已经具备了较高的专业水平及反侦察能力，较为熟悉税收法律、政策和管理规定，往往选择社会管理和税收征管相对薄弱的领域实施违法犯罪活动，导致虚开现象频频发生，且查处难度加大。随着国家持续加大治理力度，不法分子采取更加专业和隐蔽的作案手段，逃避监管打击。而且，跨境电商、市场采购业务等出口新业态蓬勃兴起，但有的企业防范税收风险意识不强、内控制度不甚健全，部分不法企业或虚开骗税团伙利用出口平台达到骗税目的，手段层出不穷。新形势下虚开增值税专用发票主要呈现以下特点：第一，团伙专业化。虚开增值税专用发票的不法分子内部之间组织体系严密，分工明确，既有负责向下线进行兜售增值税专用发票的人员，也有负责提供虚开进项发票的上线。其联系购买或对外虚开增值税专用发票，均借助网络等现代化电子科技手段，资金流动大多通过网上银行操纵，几分钟内即可实现资金从开票公司账户向中转公司和下游企业账户的循环。第二，行为暴力化。不法分子虚开增值税专用发票金额日益增大，动辄上亿甚几十亿元。涉案企业经营期限短，一般不超过一年，利用简政放权后后续管理的薄弱环节或欠发达地区地方政府招商引资的便利条件，采取“短、平、快”的手法，虚开增值税专用发票获利后迅速注销或走逃。有的企业带有“暴力”虚开色彩，在几天内突击开票、疯狂作案、马上走逃。还有些不法分子通过收购具备一般纳税人资格的空壳企业，实施快速虚开，销售额短期内增长巨大，与企业经营规模明显不符。第三，手段隐蔽化。不法分子大多通过伪造、借用他人身份证件办理工商登记、税务登记等手续，借用、租用身份证开具收购发票，编造资金流、货物流和生产耗能、成本，伪装生产能力进行假生产等手段，增强隐蔽性。不法分子往往在全国跨区域设置众多的空壳企业作为“洗票”的中间环节，拉长了虚开增值税专用发票犯罪的链条，给税务机关检查取证带来了重重困难。第四，领域集中化。从近来年查处的虚开增值税专用发票案件看，涉案企业大多为小型商贸企业、农副产品收购加工企业、成品油经销企业、黄金经销企业、建筑材料生产销售企业以及矿产品生产经销企业等，涉案行业相对集中。3.1.3我国治理虚开案件协调困难由于涉税违法信息治理工作涉及税务、公安、通信管理等多个部门，即便在公安机关内部也涉及经侦、技侦、网监等部门，部门协作联动困难。尤其在技术上需要中国移动、中国联通等短信运营商配合治理，但封锁这些涉及虚开违法信息的发送会损害运营商的商业利益。此外，税务部门在调查取证的过程中，需要调取相关企业或者个人的银行存款账户信息，银行对于客户的这些信息具有保密原则，所以只能通通层层审批，这个过程往往耽误了时间，错过了最佳时间点。2015年，虽然在打击虚开方面，首次利用公安经侦部门的情报分析和导侦平台研判线索，首次由人民银行反洗钱部门提供资金流信息，打击力度和成效明显增强，但是落实到基层，税务部门与公安、银行等其他部门之间的协作仍然乏力，在力度及时间方面均无法保障。3.2虚开增值税专用发票治理的必要性3.2.1虚开行为侵害国家财政收入税收是我国财政收入的主要来源，占到国家财政收入的95%以上。由于虚开增值税专用发票上所反映的业务内容并不真实，发票上所载税额并没有交给国家，虚开发票的最终结果就会造成偷税或者骗取出口退税，导致税款流失，直接危害国家财政收入。据不完全统计，仅虚开增值税专用发票这一项，国家每年就要损失数百亿元。现以企业取得虚开增值税专用发票抵扣税款进行偷税为例，说明虚开增值税专用发票对增值税、城建税、教育费附加和所得税等各种税收的影响：（1）虚开增值税发票会直接导致增值税的减少。例如：甲企业从乙企业实际购进货物，取得增值税发票不含税价100万元，支付购货成本100万元，增值税进项税额17万元。甲企业再将该货物专卖给丙企业，开出增值税专用发票234万元，其中货款200万元，增值税销项税额34万元。假定相关企业增值税税率为17%。若甲企业再另外违法取得虚开的增值税进项税额10万元，则甲企业当期应缴纳增值税税额=34-17-10=7（万元），比实际应缴纳增值税税额34-17=17（万元），少交了10万元的增值税。（2）虚开增值税发票会间接导致国家城建税和教育费附加的减少。例如：接上一例，若城建税税率为7%，教育费附加税率为3%，则当期甲企业少缴纳城建税=10×7%=0.7（万元），少缴纳教育费附加额=10×3%=0.3（万元），比实际应缴纳城建税和教育费附加少交了0.7+0.3=1（万元）。（3）虚开增值税发票会间接导致企业所得税的减少。同例一，假定企业所得税税率为25%，若不考虑其他税种的税金且无其他影响利润的因素，甲企业在未取得虚开增值税发票的情况下，应缴纳企业所得税=（200-100）×25%=25万元。若甲企业另外取得虚开增值税进项税发票含税价为68.82万元，其中购货成本为58.82万元，增值税进项税额10万元。其他条件不变，则甲企业应缴纳的企业所得税=（200-100-50）×25%=12.5（万元），则国家损失的企业所得税=25-12.5=12.5（万元）。由此可知，受票企业仅仅取得一份虚开的不含税价100万元的增值税专用发票用于偷税，就会给国家带来23.5万元的税收损失。当然，如果该企业凭借这一份发票向国家申请退税，就不仅仅使国家少收税款，而是直接从国库里面“盗取人民币”，危害将更为严重。3.2.2虚开行为破坏市场经济秩序首先，破坏企业经营投资环境。市场经济崇尚法治、公平的环境，虚开行为的产生使得某些不法企业能够通过取得虚开发票用于抵扣税款牟取比诚信经营的企业更多的利益，从而剥夺了其他经营者平等参与竞争的机会，导致商家之间的不正当竞争，是合法经营者无生存之地，破坏了市场经济公平的竞争机制，最终破坏我国的社会主义市场经济环境。由于增值税特有的抵扣链条性使虚开发票流向全国各地，增值税专用发票不仅给各地区的税收带来危害，而且还严重影响开票地的营商形象。正常经营企业在某开票地不慎取得虚开的增值税专用发票，而被税务机关查处，尽管该地区的货物货物种类繁多，质量可靠，也会影响其他企业前往该地区采购货物。其次，破坏市场的资源配置机制。市场机制是市场经济主要的资源配置方式，市场机制的利益趋利性有时也会导致对资源配置的失灵，政府需要在适当的时候运用“看得见的手”进行调节，这样市场配置和财政配置的相互配合有利于整个社会的资源优化配置。但由于虚开发票的存在导致企业存在税收流失的情况，相对于正常企业而言，偷逃税企业因偷逃税行为而获得了相当于政府的财政补贴，从微观角度看，这种财政补贴的存在，引起了同类产品间的市场价格失真，从而使市场价格对资源配置的引导机制发生扭曲，错误的引导社会资源配置，造成了社会资源浪费。同时，由于财政补贴作为一种资源配置的财政机制，其配置目标是调节社会投资方向，提高社会投资整体效率。但是上述违法行为引起的这种财政补贴，其流向是偷逃税企业，而非着眼于提高投资效率。这样，在财政的资源配置目标和补贴流向之间就存在着一种偏差，这种偏差的存在影响了财政配置资源的效率，也使得市场配置和财政配置很难协调一致。最后，虚开还伴生着其他经济违法行为。虚开的增值税专用发票上的货物大多是属于国内无法生产的，需要依靠进口或者是国家严格控制的产品，如电子、化工和医药类的产品。走私分子通过非法途径把这些货物运进国内后，为了使自己的商品能够顺畅的进入流通渠道，就会与虚开分子沆瀣一气，互相勾结，利用虚开增值税发票将走私货物“漂白”后进入流通渠道，进一步干扰市场经济秩序。中国反洗钱法起草工作组组长俞光远对洗钱与涉税犯罪作过理论上的探讨，他认为虚开增值税专用发票、骗取出口退税与洗钱犯罪紧密相关，密不可分，涉税犯罪是洗钱罪的上游犯罪。从近几年的虚开案件来看，犯罪分子为了税务机关，使自己的虚开、骗税行为表面正常化，往往通过“地下钱庄”等非法金融机构将非法资金汇进汇出，干扰了国家金融管理和外汇管理制度。同时，由于虚开的存在，犯罪分子为了逃避打击往往使用虚假的注册资料，这就伴生了假证件、假验资以及假工商注册等违法行为。更有甚者，犯罪分子为了取得认定一般纳税人资格骗取增值税专用发票，行贿受贿拉拢腐蚀税务人员。2003年，号称“京城第一税案”的陈学军、吴芝刚虚开增值税专用发票案，泥瓦匠出身的陈学军向税务人员吴芝刚行贿数十万元，进行内外勾结，在不到一年的时间里，虚开增值税专用发票价税合计31亿元，造成税款流失近4亿元，陈、吴二人最终被判处死刑。以上可以看出虚开增值税专用发票与骗税、虚假报关、走私犯罪、骗汇、虚假注册、贿赂和洗钱等多种违法活动交织在一起，严重损害了社会主义市场经济秩序。3.2.3虚开行为损害政府形象税收制度作为国家法律制度的重要组成部分，是国家凭借政治权利强制的无偿的对社会剩余产品进行再分配制度，是国家从事税收征管活动的法律依据和规范，因此集中体现了国家的权威性。如果不能够得到有效的遏制，任由虚开犯罪分子逍遥法外，将会严重影响到纳税人对税法公正性和严肃性的认同和评价，从而降低了税法的遵从度，最终损害了法律的权威性。同时，虚开活动作为挑战法律权威和政府管理税收能力的犯罪行为，对虚开的治理体现了政府管理公共事务的能力，情况的恶化会造成民众对政府的信任危机，从而减少政府的合法性资源。易正春博士在研究政府执行力意义中提到，政府执行力的强弱直接关系到政府的合法性，强有力的政府执行力不但是一国经济和社会发展的保障，也是一国政府得到公众认同的保障。无论在民主国家还是在权威国家，政府若想得到公众认同，取得并巩固其合法性基础，强有力的政府执行力是基本的手段。我国治理虚开增值税专用发票存在的问题及原因4.1我国治理虚开增值税专用发票存在的问题4.1.1政府主导性不强从增值税的税制结构来看，增值税运行过程中所产生的问题不仅仅是国税一个职能部门所能解决，需要各级政府的全方位支持，但往往由于一些深层次的原因导致地方政府出现被动应付的局面。其中“政府经济人假设”给了我们诠释政府行为的理论指导。经济人的活动规则，是从自身的条件和利益出发，决定政策执行的方式，力求在执行过程中获得最大的利益，并将自己的损失降低到最低的程度，这样，利益就成为政府执行过程中的驱动力。由于利益需求的不同，在对待虚开的问题上政府表现出行为上的偏差：第一，按照经济人理论假设，政府部门同样是经济人，都存在着经济人一样的自利倾向。地方政府是作为地区利益的代表，他们需要像经济人追求经济利益那样去追求政治利益，不仅关心在任期内地区经济利益实现程度，更关心自身的利益能否最大的满足。面对目前实行分税制的财政预算制度，增值税作为中央地方共享税，具体的征管由中央直属机构国税部门负责，在分成比例上50%上缴中央财政，15%上缴省一级财政，35%留给地方财政。表面上的分成比例给人产生错觉，增值税分享比例不高，使得诸如出现虚开增值税专用发票这种影响税基的情况也不会引起当地的财政收入，从而影响了地方政府的积极性。在这种背景下真正落实打击虚开发票问题的主要职能部门，如公安、检察院、法院等部门在利益没有受到激励的情况下也缺乏打击虚开增值税专用发票主动性。同时，我们也知道虚开增值税专用发票属于一种非显性犯罪，只有职能部门发现后才会暴露出来，因此在严厉打击虚开增值税专用发票犯罪过程中，也容易给外界造成当地治税环境恶劣的印象，从而影响当地的营商和投资形象，不利于招商引资。更有甚者，有些开票企业本身就是当地政府通过招商引资方式引进来的，是地方政绩之一，在这种情况下，又如何让这这些政府部门全力支持打击虚开增值税专用发票违法行为。第二，从增值税的特有的抵扣链条性来看，虚开案件呈现出以犯罪活动地为中心，向全国各地受票企业线状辐射的态势。如果当地政府通过“引税”方式由这些企业交纳一定比例税款后就可以对外开具发票，那么虚开增值税专用发票在某种情况下得益的是本地政府，受害的往往是外市。如在中央打击潮汕地区出口骗税案中，就出现潮阳市某些地区政府守土失责，不仅没有支持当地税务机关打击，反而迫使当地税务机关放松监管，纵容和鼓励当地一些违法企业以包税的形式从税务机关骗取发票，对外虚开的恶性案件。4.1.2办案部门缺乏协调与配合首先，司法体制的有待完善影响了对虚开增值税专用发票的打击力度。根据刑法有关规定：虚开一万元或骗取国家税款5000元以上的是定罪追究刑事责任的起诉标准，如果以这个标准去衡量，绝大多数虚开案件都要司法机关。按照现行的办案体制，目前对虚开案件的查办流程是国税机关（包括管理和稽查部门）、公安机关（包括侦查和预审部门）、检查机关（提起公诉）、法院（审判），每一个部门对虚开增值税专用发票的办理情况都会影响案件的最终定性和打击的力度。虚开增值税专用发票案件专业性很强，取证难度高，查处这类案件对公安人员各方面的知识储备要求较高，除了要求有一般的刑事侦查经验外，还需要侦查员掌握专业的税法知识、税收政策、财务会计甚至外汇管理、海关、金融等基础性知识。同时，从以上的司法流程中看出，涉税犯罪在整个司法运行过程中，会涉及公安预审部门、检察院、法院，每一个环节对虚开发票的熟悉程度都会影响到涉税犯罪的打击效果。如果办案人员对基本的税收政策都只是一知半解，那么，当办案人员面对那些为了获取暴利而不断钻研税收漏洞的虚开犯罪分子时，没有专业的办案团队，又如何提高打击力度。其次，条块结合的行政管理模式会造成职能分割。条块结合的行政管理模式一直是我国沿用的行政管理体制，尤其至上个世纪90年代初以来，国家为了提高宏观调控力度，维护中央权威，防止和纠正地方保护主义，营造公正、公平竞争的发展环境，不断加强条条管理，特别是执法监督部门实行了垂直管理。1994年实行分税制，国家为了加强对中央税收的征管，将税务机关分设为国税和地税部门，并对各地国税机关实行垂直管理模式。但在实践过程中，条块的管理模式也逐渐产生了弊端，出现了条块分割，条条脱节的情况。垂直管理部门的权责自我封闭导致信息沟通不畅，割裂了系统的社会管理。在行政管理过程中，条与块、条与条之间各自为政，有利的事大家抢着管、多头管，无利的事互相推诿扯皮，效率低下。而且由于条与块、条与条之间各自为政，造成一些社会领域无人管理，出现了管理空白区。同时，条与条、条与块部门之间往往存在管理脱节。国税机关作为垂直管理部门，似乎只对中央税和部分中央地方共享税管理好就行，但从以上的分析我们可以看到，治税环境的好坏除了需要地方政府支持外，还涉及海关、工商、公安等职能部门。这些部门既有地方政府组成部门的“块块”，也有实行垂直管理的“条条”，由于国税部门和其他部门分属不同的条块，导致部门协调困难，部门利益的冲突出现了管理困局。海关负责征收进口环节的增值税，只要足额征收完毕即可，对于下一环节的抵扣问题，则是国税征管部门的事情，而国税部门又往往需要海关提供完整的信息以确定抵扣是否真实；对于工商部门，在办理注册是否真正起到审核作用，国税部门无法制约，但往往很多虚开案件发生后，却发现这些犯罪分子利用虚假信息办理了工商注册。人民法院（司法审判）检察机关（案件起诉）公安机关（案件侦查）人民法院（司法审判）检察机关（案件起诉）公安机关（案件侦查）金融机构地税部门财政部门其他海关部门国土部门工商部门公安机关国金融机构地税部门财政部门其他海关部门国土部门工商部门公安机关国税部门合作的协税机制打击虚开犯罪的司法机制从上图可以看到，国税机关在进行税收管理过程中需要各个职能部门的大力协作。在管理过程中如果发现涉税违法行为时，且违法的性质和程度已不足以用行政处罚来惩戒时，如虚开增值税专用发票，就需要根据国务院颁布的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》办理司法移送，这是国家维护税法权威的最后一道保障。这一道司法保障的出口就是图右侧的人民法院，按照司法程序直至又法院进行审判最终体现法律的权威性。因此，无论哪个环节脱轨，涉税违法犯罪活动就不能得到充分的打击和遏制。4.1.3办案成本与违法成本不对等从博弈论的观点来认识，虚开犯罪分子在实现利益最大化过程中与执法机关之间的关系，实际上是一种复杂的博弈过程。博弈论告诉我们，在博弈过程中一般由以下几个因素组成：包括参与人、行动、信息、策略、得益、结果、均衡等，其中得益是参与人在博弈结束后从博弈中获得的效用，一般是所有参与人的策略或行动的函数，这是每个参与人最关心的东西。虚开犯罪分子所选择的行为实际上是与整个社会执法体制在进行一场博弈，增值税专用发票案件属于经济犯罪，公诉机关、审判机关对于这类案件的取证要求很高。要全部查清虚开增值税专用发票案件的事实，使犯罪分子受到应有的惩罚，需要公安、税务机关投入大量的人力、物力、时间。但在目前的宽松的经济环境下，违法分子的犯罪成本往往与国家机关的办案成本不对等。当每一场博弈结束后，如果他们发现所关心的得益是最多的，那么他会认为从事虚开是他的最优策略而继续的实施下去。首先，对于为他人虚开增值税专用发票的案件，因为增值税专用发票具有特殊功能，使它具有了比人民币更值钱的诱惑力。理论上说，虚开一张100万元的增值税专用发票，就至少获利17万元，如此高额的利润“回报”就难免有人愿冒上绞首架的风险。但由于虚开增值税专用发票属于经济犯罪，犯罪分子往往具有一定的反侦察经验，提供虚假的注册资料，破案难度极大。而且经济犯罪的取证程序和要求相当复杂，办案的时间跨度过长。按照我国目前的刑法和刑事诉讼法，对虚开案件的查证，需要落实到每一张发票是否没有真实货物交易，围绕这一要求，需要公诉机关提供大量的书证、物证、口供。而虚开案件往往涉及全国各地，案发地的税务、公安机关不可能逐一去每一户受票企业核实，而只能借助于各地税务、公安机关开展协查工作，而协查工作又会出现取证效果不一致的情况，最后定罪的证据可能只占犯罪分子所犯罪刑的一部分。最后，检查部门耗用如此多的人力、物力的情况查办案件，但在重视“人权”的情况下，从这几年的法院判决情况来看，司法部门对这种经济犯罪往往选择轻判，最终判两三年的案件很多。其次，对于让他人为自己虚开增值税专用发票案件来说，根据刑法有关规定，受票企业让他人为自己虚开发票以虚开增值税专用发票罪论处。但在实际操作过程中，案发后，受票企业往往数以千计，查实纳税人是否恶意接受虚开发票的难度较大，最后只能依法追缴已抵或已退税款，无法对其实施行政处罚和追究刑事责任，有些纳税人虽然最后被追缴税款，但也无偿占用了税款。这种情况使得纳税人作案成本低、风险小，违法所得与所罚严重不成比例，造成很多纳税人都有取得虚开增值税专用发票用于偷税的侥幸心理。4.2治理虚开增值税专用发票存在问题的原因分析4.2.1我国社会协税护税意识淡薄虚开增值税专用发票最大的危害表现在国家税款流失上，而“减少税款流失的重点是引导纳税遵从等各项工作”。我国尚处于社会主义初级阶段，社会公众还未形成市场经济就是诚信经济、法治经济的意识，社会诚信意识缺失，失信成本低，代价小，全社会没有形成良好的诚信氛围。据统计数据显示，我国的纳税遵从度仅仅是美国的76%左右，和发达国家相比存在较大差距。从税收实践来看，仅2014年这一年，全国就查补税款1722亿元，占同年GDP64.4万亿元的比例高达万分之26.74，与日本2014年偷逃税占GDP比重相比有所差距。具体来说，纳税不遵从主要有以下几种表现形式：一是纳税人为自身利益想方设法逃避纳税义务；二是虽然纳税人在主观上没有逃避纳税的企图，但对税法规定不了解，不能全面及时准确的履行纳税义务；三是纳税人处于对政府的布满，对财政分配制度、税收制度的不满，产生了纳税的抵触情绪，有意识的逃避纳税义务；四是纳税人钻了税务部门查处不及时、不严厉的空子，抱着侥幸心理的不遵从行为。4.2.2地方经济发展衡量标准单一在以往的考核体系中，地方政府经常以GDP考核代替经济建设考核，以GDP排座次论英雄，导致一些领导干部把“以经济建设为中心”，片面理解为“以GDP为中心”；把“经济发展”，片面理解为“经济增长”。这样片面甚至是错误的政绩观，导致地方政府在面对虚开增值税专用发票这样的问题时，不会把虚开发票会造成的税款流失放在首位，换句话说，地方政府甚至会变相的鼓励虚开行为，以提升地方的“经济增长”。从以往查处的案件来看，不少涉案地区存在严重的地方保护主义，税务部门对涉案人员的控制遭到很多或明或暗的阻力，也使得案件的查处难以取得突破性进展。尤其是那些作为地方的重点税源企业，往往受到地方政府更多的保护。地方政府为保证税源，获取地方财政收入，习惯对这些企业实行保护政策，无疑加大了税务部门开展检查工作的难度，使得税务部门难以监管这些企业的虚开苗头，往往一发生就是大案要案。另一方面地方保护主义对税务稽查的执行工作造成阻碍，税务部门在征收税款时会遇到阻力，税收保全、强制执行措施难以实施。4.2.3政府各职能部门之间缺乏协作制度在实际工作中，税务部门与其他部门之间的协作机制还有待进一步完善，不少虚开案件的移送、资料传递、情报交换不够及时，信息资源不能共享。税务部门、公安部门、金融部门等各个环节各司其职，而且部门与部门之间存在级别不对等的问题。税务部门需要其他部门的信息支持，搜集虚开证据时，其他部门往往不能第一时间给予支持。此外，对于重大虚开案件，税务