劳务报酬个人所得税申报问题审计探究

劳务报酬个人所得税申报问题审计探究◆肖昌厚李芳/荆州市审计局

荆州市审计局在对A事业单位审计发现，A单位支付的劳务报酬均未依法代扣代缴个人所得税。当问及为何不履行代扣代缴义务时，其解释，A单位凭提供劳务者开具税务发票支付劳务报酬，个人所得税由其自行申报缴纳，即使开票时没有申报缴纳，因其个人信息已录入税务征管系统，年终也会自动进行汇算清缴。该单位处理个人所得税事宜具有一定的普遍性，笔者试图就如何正确处理扣缴义务人申报与纳税人自行申报的关系，防止税收流失，作初浅探讨。

一、劳务报酬个人所得税的相关规定

个人所得税是国家对本国公民、居住在本国境内的个人的所得和境外个人来源于本国的所得征收的一种所得税，在国家收入中占很大比重。劳务报酬所得是个人所得税的征税对象之一，通常是个人独立从事各种非雇佣劳务，按照合同约定取得的临时收入。

2022年12月18日中华人民共和国国务院令第707号《中华人民共和国个人所得税法实施条例》明确规定了劳务报酬所得征收个人所得税的范围、收入确定方法、同时取得综合所得和经营所得的计征方法、取得综合所得需要办理汇算清缴的情形、扣缴义务人向个人支付应税款项时应当依法代扣税款等规定。

为加强纳税申报管理，国家税务总局分别出台了《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2022年第61号）和《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2022年第62号），明确了扣缴申报和自行申报的对象及个人所得项目。

二、劳务报酬个人所得税征收环节中存在的问题及界定依据

（一）以自制凭证支付劳务报酬。现实中常有用工单位造册或用领款单支付劳务报酬的情形。《发票管理办法实施细则》第四章《发票的开具和保管》第二十四条规定：“《办法》第十九条所称特殊情况下，由付款方向收款方开具发票，是指下列情况：(一)收购单位和扣缴义务人支付个人款项时。”该条款明确规定支付劳务报酬时，必须凭合法的票据支付个人款项。因此，以自制凭证支付劳务报酬是逃避以票控税的违法行为，应当予以制止。

（二）单位开票个人收款。由单位开具发票个人收款，其实质是违法代开发票问题，不仅涉及个人所得税，还涉及增值税、企业所得税以及发票管理问题。如果单位代开，取得收入的主体即为代开单位，代开单位再将款项支付给实际受益人，“劳务报酬”转换成“工资、薪金”，收入性质发生了改变。该情形实质是违反了《发票管理办法实施细则》第二十六条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票”的规定。

（三）化整为零不申报纳税。《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》第八条规定：“扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按照以下方法按次或者按月预扣预缴税款：……每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。”针对“减除费用”，现实中存在人为将支付的报酬化整为零，调整至800元以下，从而不履行代扣义务，协助纳税人偷逃税款的情形。但该办法第十一条同时明确规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。”此条款旨在堵住人为将收入化整为零偷逃税的漏洞。

（四）代扣代缴环节及纳税人自行申报环节均不申报。2022年全国各地相继停止在代开票环节征收个人所得税，个人所得税采取代扣代缴义务人申报和纳税人自行申报纳税两种方式征收。审计调查发现，代扣代缴、纳税人自行申报、汇算清缴三个环节均未申报的现象普遍存在，导致个税流失严重。

三、产生问题的原因分析

（一）对个人所得税相关规定的误读。现有发票上统一注明“个人所得税须依法代扣代缴或自行申报”，这一表述容易使代扣代缴义务人和纳税人产生错觉，错误的理解为二种申报任选其一即可。事实上，在2022年湖北省税务局《关于自然人申请代开发票个人所得税有关问题的公告》（第8号公告）规定：一是个人所得税纳税人申请代开发票时，不征收个人所得税；二是申请代开发票纳税人取得综合所得、分类所得应缴的个人所得税，由扣缴义务人按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》的规定代扣代缴申报缴纳；取得经营所得的个人所得税，由纳税人按照2022年第62号的规定自行申报缴纳；三是在代开发票时，应在发票上统一注明“个人所得税须依法代扣代缴或自行申报”。

以上规定中代扣代缴申报纳税和纳税人自行申报纳税政策界限很明确：凡是属于申请代开发票纳税人取得综合所得、分类所得的，应由扣缴义务人依法代扣代缴；凡是属于取得经营所得应依法自行申报；且未履行代扣代缴义务的，应对扣缴义务人进行相应的处罚并责令纳税人补办纳税申报。

（二）个人所得税法宣传力度不够。没有充分利用各种媒介进行广泛、持久的宣传，导致纳税群体对个人所得税法的知晓率不高，理解不透彻。

（三）财务人员法律意识不强。财务人员一方面学习税收政策法规和管理规定不透彻；另一方面也存在本位主义思想，担心劳务者要求提高报酬标准从而增加单位财务成本。

（四）个人所得税征管系统尚存漏洞。目前个人所得税综合所得汇算清缴预置的收入信息，只与申报信息进行了关联，并没有与发票开具信息关联。如果开票单位、受票单位以及纳税人，没有进行收入申报，则在汇算清缴中就不能按“人头”归集，汇算清缴起不到应有作用，此漏洞的存在带来税收流失的风险。

（五）税务部门主动作为意识不强。税务部门高估了征管软件的功能设计，忽略了基础管理作用。同时，征收、管理、稽查三环节因衔接不畅等诸多因素导致协同配合上还存在种种弊端。

四、强化劳务报酬个人所得税征管的建议

（一）坚持依法治税。全面把握“放管服”内涵和边界，严格执行国家减税降费政策，严格贯彻落实个人所得税政策规定，加强发票管理，完善代开发票的全面监控，筑牢个人所得税管控基础。

（二）严格落实个人所得税代扣代缴制度和自行申报制度规定。严格执行代扣代缴制度和自行申报制度，避免混淆二者之间界限而出现征管漏洞。修改在发票上统一注明“个人所得税须依法代扣代缴或自行申报”字样的管理规定，凡是属于申请代开发票纳税人取得综合所得、分类所得的，在发票上应注明“依法代扣代缴”字样；凡是属于取得经营所得应注明“依法自行申报”字样。必须严格执行扣缴义务人依法代扣代缴规定，严格执行未扣处罚及纳税人自行补办申报的规定。

（三）加强政策宣传和纳税辅导工作。充分利用各种媒介加强个人所得税法、征管法的宣传力度，及时将新政策、规定广而告之，做到家喻户晓。

（四）加强个人所得税年终汇算清缴工作。通过逐步扩大年终汇算清缴面，达到应清尽清目标；同时，应将个人开票等收入信息与汇算清缴有机结合起来，确保汇算清缴环节收入信息的真实性、完整性、准确性，真正起到堵住税收流失漏洞的作用。