第#章 债务重组

高级财务会计第十六章债务重组1本章应关注的主要内容有：（1）掌握债务人对债务重组的会计处理；（2）掌握债权人对债务重组的会计处理；（3）熟悉债务重组方式。

2第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义二、债务重组的方式3一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。4债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。一、债务重组的定义5（一）以资产清偿债务，包括１.以现金清偿债务，２.以非现金资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，包括：减少债务本金、减少债务利息、延长期限、降低利率等；（四）以上三种方式的组合等。二、债务重组的方式6一、以资产清偿债务二、债务转为资本三、修改其他债务条件四、以上三种方式的组合方式第二节债务重组的会计处理7（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。借:应付账款等贷:银行存款营业外收入—债务重组利得一、以资产清偿债务8一、以资产清偿债务

2.债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。

9一、以资产清偿债务借：银行存款营业外支出——债务重组损失坏账准备贷：应收账款（资产减值损失）

10（1）乙企业业的账务处理理：①①计算债务重重组利得：应应付账账款账面余余额234000减减：支付的现现金204000债务重组利得得30000②②应作会会计分录：借：应付账款款234000贷：银行存款款204000营业外收入——债务重组利利得30000P365【例例16-1】】11P365【例例16-1】】（2）甲企业业的账务处理理：①①计算债务重重组损失：应应收账账款账面余额额234000减减：收到的现现金204000差差额30000减减：已计计提坏账准备备20000债务重组损失失1000012②应作会计分分录：借：银行存款款204000营业外支出——债务重组损损失10000坏账准备20000贷：应收账款款23400013【补充例题1】【补充例题1】2006年10月10日，甲公公司销售一批批材料给乙公公司，不含税税价格为100万元，增增值税率为17%。2007月3月月20日，乙乙公司财务发发生困难，无无法按期偿还还债务，经双双方协商，甲甲公司同意减减免乙公司20万元债务务，余款乙公公司用现金立立即还清，甲甲公司已对该该项应收债权权计提坏账准准备15万元元。（1）乙公司司3月20日日会计处理如如下：借借：应付账账款—甲公司司117贷贷：银行存存款97营营业外收收入2014【补充例题1】（2）甲公司司3月20日日会计处理如如下：借借：银行存存款97坏坏账账准备15营营业外支出5贷贷：应收账账款117若若甲公公司已对该项项应收债权计计提坏账准备备25万元，，则甲公司3月20日会会计处理如下下：借借：银行存款款97坏坏账准准备25贷贷：：应收账款117资资产减值损失失515（二）以非现现金资产清偿偿债务1.债务人的的会计处理以非现金资产产清偿债务的的，债务人应应当将重组债债务的账面价价值与转让的的非现金资产产公允价值之之间的差额确确认为债务重重组利得，作作为营业外收收入，计入当当期损益。转转让的非现金金资产的公允允价值与其账账面价值之间间的差额作为为转让资产损损益，计入当当期损益。一、以资产清清偿债务16一、以资产清清偿债务债务人在转让让非现金资产产的过程中发发生的一些税税费，如资产产评估费、运运杂费等，直直接计入转让让资产损益。。对于增值税应应税项目，如如债权人不向向债务人另行行支付增值税税，则债务重重组利得应为为转让非现金金资产的公允允价值和该非非现金资产的的增值税销项项税与重组债债务账面价值值的差额；如如债权人向债债务人另行支支付增值税，，则债务重组组利得应为转转让非现金资资产的公允价价值与重组债债务账面价值值的差额。17一、以资产清清偿债务非现金资产公公允价值与账账面价值的差差额，应当分分别不同情况况进行处理：：（1）非现金金资产为存货货的，应当视视同销售处理理，根据本书书“收入”相相关规定，按按非现金资产产的公允价值值确认销售商商品收入，同同时结转相应应的成本。（2）非现金金资产为固定定资产、无形形资产的，其其公允价值和和账面价值的的差额，计入入营业外收入入或营业外支支出。（3）非现金金资产为长期期股权投资的的，其公允价价值和账面价价值的差额，，计入投资收收益。18一、以资产清清偿债务重组债务帐面价值抵债资产公允价值抵债资产帐面价值债务重组损益益资产转让损益益19一、以资产清清偿债务2.债权人的的会计处理以非现现金资资产清清偿债债务的的，债债权人人应当当对受受让的的非现现金资资产按按其公公允价价值入入账，，重组组债权权的账账面余余额与与受让让的非非现金金资产产的公公允价价值之之间的的差额额，确确认为为债务务重组组损失失，作作为营营业外外支出出，计计入当当期损损益。。重组组债权权已经经计提提减值值准备备的，，应当当先将将上述述差额额冲减减已计计提的的减值值准备备，冲冲减后后仍有有损失失的，，计入入营业业外支支出（（债务务重组组损失失）；；冲减减后减减值准准备仍仍有余余额的的，应应予以以转回回并抵抵减当当期资资产减减值损损失。。20一、以以资产产清偿偿债务务对于增增值税税应税税项目目，如如债权权人不不向债债务人人另行行支付付增值值税，，则增增值税税进项项税可可以作作为冲冲减重重组债债权的的账面面余额额处理理，如如债权权人向向债务务人另另行支支付增增值税税，则则增值值税进进项税税不能能作为为冲减减重组组债权权的账账面余余额处处理。。债权人人收到到非现现金资资产时时，应应按受受让的的非现现金资资产的的公允允价值值计量量。债权人人发生生的运运杂费费、保保险费费等，，也应应计入入相关关资产产的价价值。。21一、以以资产产清偿偿债务务⒈以以库存存材料料、商商品产产品抵抵偿债债务债务人人以库库存材材料、、商品品产品品抵偿偿债务务，应应视同同销售售进行行核算算。企企业可可将该该项业业务分分为两两部分分：一是将将库存存材料料、商商品产产品出出售给给债权权人，，取得得货款款。二是以以取得得的货货币清清偿债债务。。22一、以以资产产清偿偿债务务债务人人借：应应付账账款贷：主主营业业务收收入应交税税费——应交交增值值税（（销项项税额额）营业外外收入入—债债务重重组利利得借：主主营业业务成成本贷：库库存商商品23一、以以资产产清偿偿债务务债权人人借：库库存商商品应应交交税费费—应应交增增值税税（进进项税税额））坏坏账准准备营业外支支出—债债务重组组损失贷：应收收账款24（1）甲甲公司的的账务处处理：①计算债债务重组组利得：：应付账款款的账面面余额350000减：所转转让产品品的公允允价值200000增值税销销项税额额（200000××17%）34000债务重组组利得116000P367【例16—2】25P367【例16—2】②应作会会计分录录：借：应付付账款350000贷：主营营业务收收入200000应交税费费—应交交增值税税（销项项税额））34000营业外收收入—债债务重组组利得116000借：主营营业务成成本120000贷：库存存商品12000026P367【例16—2】在本例中中，甲公公司销售售产品取取得的利利润体现现在营业业利润中中，债务务重组利利得作为为营业外外收入处处理。27P367【例16—2】（2）乙乙公司的的账务处处理：①计算债债务重组组损失：：应收账款款账面余余额350000减减：：受让资资产公允允价值200000增值税进进项税额额34000差额116000减：已计计提坏账账准备50000债务重组组损失6600028P367【例16—2】②应作会会计分录录：借：库存存商品200000应应交税费费—增值值税（进进项税额额）34000坏坏账准备备50000营业外支支出—债债务重组组损失66000贷：应收收账款35000029【补充例例题2】】【补充例例题2】】2007年1月1日日，甲公公司销售售一批产产品给丙丙公司，，含税价价为150万元元。2007年年7月10日，，丙公司司发生财财务困难难，无法法按合同同规定偿偿还债务务，经双双方协议议，甲公公司同意意丙公司司用产品品抵偿该该应收账账款。该该产品市市价为100万万元，增增值税税税率为17%，，产品成成本为80万元元。甲公公司为债债权计提提了坏账账准备30万元元。假定定不考虑虑其他税税费。30【补充例例题2】】（1）丙丙公司会会计处理理如下：：借：应付付账款150贷：主营营业务收收入100应交税费费——应应交增值值税（销销项税额额）17营业外收收入33借：主营营业务成成本80贷：库存存商品8031【补充例例题2】】（2）甲甲公司的的会计处处理如下下：借：库存存商品100应交税费费——应应交增值值税（进进项税额额）17坏账准备备30营业外支支出3贷：应收收账款15032一、以资资产清偿偿债务⒉以固固定资产产抵偿债债务债务人以以固定资资产抵偿偿债务，，应将固固定资产产的公允允价值与与该固定定资产价价值和清清理费用用的差额额作为转转让固定定资产的的损益处处理。同同时，将将固定资资产的公公允价值值与应付付债务的的账面价价值的差差额，作作为债务务重组利利得，计计入营业业外收入入。债权人收收到的固固定资产产应按公公允价值值计量。。33一、以资资产清偿偿债务债务人将将固固定资产产净值转转入固定定资产清清理：借：固定定资产清清理固定资产产减值准准备累计折旧旧贷：固定定资产借：固定定资产清清理贷：银行行存款等等34一、以资资产清偿偿债务确认债务务重组利利得：借：应付付账款贷：固定定资产清清理（公公允价值值）营业外收收入—债债务重组组利得确认固定定资产处处置利得得：借：固定定资产清清理贷：营业业外收入入—处置置固定资资产利得得35一、以资资产清偿偿债务债权人借：固定定资产（（公允价价值）（（运费、、保险费费等）坏账准备备营业外支支出—债债务重组组损失贷：应收收账款银行存款等等36P368【【例16——3】（1）乙公公司的账务务处理：①计算固定定资产清理理损益与债债务重组利利得：固固定资资产公允价价值360000减减：固定定资产净值值300000处置固定资资产净收益益60000②计算债务务重组利得得：应应付账款款的账面余余额400000减减：固定资资产公允价价值360000债务重组利利得4000037P368【【例16——3】③应作会计计分录如下下：将固定资产产净值转入入固定资产产清理：借：：固固定定资资产产清清理理300000累计计折折旧旧50000贷：：固固定定资资产产35000038P368【【例例16——3】】确认认债债务务重重组组利利得得：：借：：应应付付账账款款400000贷：：固固定定资资产产清清理理360000营业业外外收收入入——债债务务重重组组利利得得40000确认认固固定定资资产产处处置置利利得得：：借：：固固定定资资产产清清理理60000贷：：营营业业外外收收入入——资资产产转转让让损损益益6000039P368【【例例16——3】】（2））甲甲公公司司的的账账务务处处理理：：①计计算算债债务务重重组组损损失失：：应收账款账面面余额400000减：受让资产产的公允价值值360000差差额40000减：已计提坏坏账准备20000债务重组损失失2000040P368【例例16—3】】②应作会计分分录如下：借：固定资产产360000坏账准备20000营业外支出———债务重组组损失20000贷：应收账款款40000041一、以资产清清偿债务⒊以股票、、债券等金融融资产清偿债债务债务人以股票票、债券等金金融资产抵偿偿债务，应将将相关金融资资产的公允价价值与其账面面价值的差额额，作为转让让金融资产的的利得或损失失处理。相关关金融资产的的公允价值与与重组债务的的账面价值的的差额，作为为债务重组利利得。债权人人收到到的相相关金金融资资产，，应当当以其其公允允价值值入账账。42一、以以资产产清偿偿债务务债务人人借：应应付账账款投资收收益贷：交交易性性金融融资产产（等等）营业外外收入入———债务务重组组利得得43一、以以资产产清偿偿债务务债权人人借：交交易性性金融融资产产（公公允价价值））营业外外支出出———债务务重组组损失失坏账准准备贷：应应收账账款44P369【【例16——4】】（1））乙公公司的的账务务处理理：①①计计算债债务重重组利利得：：应应付账账款的的账面面余额额450000减减：股股票的的公允允价值值380000债务重重组利利得70000②②计计算转转让股股票损损益：：股股票的的公允允价值值380000减减：股股票的的账面面价值值400000转让股股票损损益-2000045P369【【例16——4】】③应作作会计计分录录如下下：借：应应付账账款450000投资收收益20000贷：交交易性性金融融资产产400000营业外外收入入—债债务重重组利利7000046P369【【例16——4】】（2））甲公公司的的账务务处理理：①①计计算债债务重重组损损失：：应应收账账款账账面余余额450000减减：：受让让股票票的公公允价价值380000差差额70000减减：：已计计提坏坏账准准备40000债务重重组损损失3000047P369【【例16——4】】②应作作会计计分录录如下下：借：交交易性性金融融资产产380000营业外外支出出—债债务重重组损损30000坏账准准备40000贷：应应收账账款45000048二、债债务转转为资资本（一））债务务人的的处理理将债务务转为为资本本的，，债务务人应应当将将债权权人放放弃债债权而而享有有股份份的面面值总总额确确认为为股本本（或或实收收资本本），，股份份的公公允价价值总总额与与股本本（或或实收收资本本）之之间的的差额额确认认为资资本公公积。。重组债债务的的账面面价值值与股股份的的公允允价值值总额额之间间的差差额，，计入入当期期损益益（营营业外外收入入—债债务重重组利利得））。49二、债债务转转为资资本债务务人人借：：应应付付账账款款贷：：股股本本／／实实收收资资本本（公公允允价价值值））资本本公公积积——股股本本溢溢价价营业业外外收收入入——债债务务重重组组利利得得50二、、债债务务转转为为资资本本（二二））债债权权人人的的处处理理债务务重重组组采采用用债债务务转转为为资资本本方方式式的的，，债债权权人人应应当当将将重重组组债债权权的的账账面面余余额额与与放放弃弃债债权权而而享享有有的的股股权权的的公公允允价价值值之之间间的的差差额额，，先先冲冲减减已已计计提提的的减减值值准准备备，，减减值值准准备备不不足足以以冲冲减减的的部部分分，，或或未未提提取取减减值值准准备备的的，，将将该该差差额额确确认认为为债债务务重重组组损损失失。。债权权人人应应将将因因放放弃弃债债权权而而享享有有的的股股权权按按公公允允价价值值计计量量。。发发生生的的相相关关税税费费，，分分别别按按照照长长期期股股权权投投资资或或者者金金融融工工具具确确认认计计量量的的规规定定进进行行处处理理。。51二、、债债务务转转为为资资本本债权权人人借：：长长期期股股权权投投资资／／交交易易性性金金融融资资产产（公公允允价价值值））营业业外外支支出出——债债务务重重组组损损失失坏账账准准备备贷：：应应收收账账款款52P371【【例例16——5】】（1））乙乙公公司司的的账账务务处处理理：：①①计计算算应应计计人人资资本本公公积积的的金金额额：：股股票票的的公公允允价价值值50000减：：股股票票的的面面值值总总额额20000应计入资资本公积积30000

②计计算应确确认的债债务重组组利得：：债债务账面面价值60000减减：股票票的公允允价值50000债务重组组利得1000053P371【例16—5】③应作会会计分录录如下：：借：应付付账款60000贷：股本本20000资本公积积—股本本溢价30000营业外收收入—债债务重组组利得1000054P371【例16—5】（2）甲公公司的账账务处理理：①计算债债务重组组损失：：应收账款款账面余余额60000减：所转转股权的的公允价价值50000差额10000差：已计计提坏账账准备2000债务重组组损失800055P371【例16—5】②应作会会计分录录如下：：借：长期期股权投投资50000营业外支支出—债债务重组组损失8000坏账准备备2000贷：应收收账款6000056三、修改改其他债债务条件件（一）不不附或有有条件的的债务重重组债务人应应当将修修改其他他债务条条件后债债务的公公允价值值作为重重组后债债务的入入账价值值。重组组债务的的账面价价值与重重组后债债务的入入账价值值之间的的差额计计入损益益。债权人应应当将修修改其他他债务条条件后的的债权的的公允价价值作为为重组后后债权的的账面价价值，重重组债权权的账面面余额与与重组后后债权的的账面价价值之间间的差额额，计入入当期损损益。如如果债权权人已对对债权计计提了减减值准备备，应当当首先冲冲减已计计提的减减值准备备。57三、修改改其他债债务条件件债务人借：应付付账款贷：应付付账款——债务重重组营业外收收入—债债务重组组利得借：财务务费用贷：银行行存款58三、修改改其他债债务条件件债权人借：应收账款款—债务重组组营业外支出——债务重组损损失坏账准备贷：应收账款款收到利息：借：银行存款款贷：财务费用用59P372【例例16—6】】（1）乙公司司的账务处理理：①计算债务重重组利得：应付账款的账账面余额65400减：重组后债债务公允价值值50000债务重组利得得1540060P372【例例16—6】】②债务重组时时的会计分录录：借：应付账款款65400贷：应付账款款—债务重组组50000营业外收入——债务重组利利得1540061P372【例例16—6】】③20×7年年12月31日支付利息息：借：财务费用用1000贷：银行存款款（50000×2%）1000④20×8年年12月31日偿还本金金和最后一年年利息：借：应付账款款—债务重组组50000财务费用1000贷：银行存款款5100062P372【【例16——6】（2）甲公公司的账务务处理：①计算债务务重组损失失：应收账款账账面余额65400减：重组后后债权公允允价值50000差额15400减：已计提提坏账准备备5000债务重组损损失1040063P372【【例16——6】②债务重组组日的会计计分录：借：应收账账款—债务务重组50000营业外支出出—债务重重组损失10400坏账准备5000贷：应收账账款6540064P372【【例16——6】③20×7年12月月31日收收到利息：：借：银行存存款1000贷：财务费费用（50000×2%）1000④20××8年年12月月31日日收收到到本本金金和和最最后后一一年年利利息息：：借：：银银行行存存款款51000贷：：财财务务费费用用1000应收收账账款款－－债债务务重重组组5000065三、、修修改改其其他他债债务务条条件件（二二））附附或或有有条条件件的的债债务务重重组组或有有应应付付金金额额，，是是指指需需要要根根据据未未来来某某种种事事项项出出现现而而发发生生的的应应付付金金额额，，而而且且该该未未来来事事项项的的出出现现具具有有不不确确定定性性。。附或或有有条条件件的的债债务务重重组组，，对对债债务务人人而而言言，，以以修修改改其其他他债债务务条条件件进进行行的的债债务务重重组组，，修修改改后后的的债债务务条条款款如如涉涉及及或或有有应应付付金金额额，，且且该该或或有有应应付付金金额额符符合合或或有有事事项项中中有有关关预预计计负负债债确确认认条条件件的的，，债债务务人人应应当当将将该该或或有有应应付付金金额额确确认认为为预预计计负负债债。。66三、修改改其他债债务条件件重组债务务的账面面价值与与重组后后债务的的入账价价值和预预计负债债金额之之和的差差额，作作为债务务重组利利得，计计入营业业外收入入。上述或有有应付金金额在随随后会计计期间没没有发生生的，企企业应当当冲销已已确认的的预计负负债，同同时确认认营业外外收入。。67三、修改改其他债债务条件件对债权人人而言，，以修改改其他债债务条件件进行的的债务重重组，修修改后的的债务条条款中涉涉及或有有应收金金额的，，不应当当确认或或有应收收金额，，不得将将其计入入重组后后债权的的账面价价值。或有应应收金金额属属于或或有资资产，，或有有资产产不予予确认认。只只有在在或有有应收收金额额实际际发生生时，，才计计入当当期损损益。。68【例16——7】假设［例１１６—6］］中双方约约定，若以以后期间乙乙公司亏损损则按照2%支付利利息盈利，，若盈利则则按照3%支付利息息。并且假定2007年年乙公司亏亏损；2008年乙乙公司实现现盈利。乙公司的会会计处理：：债务重组日日的会计分分录：借：应付账账款65400贷：应付账账款—债务务重组50000预计负债（（50000×1%×2）1000营业外收入入—债务重重组利得1440069③20××7年12月31日支支付利息息：借：财务务费用1000贷：银行行存款（（50000×2%）1000借：预计负债债500贷：财务务费用（（50000×1%）500借④20×8年年12月月31日日偿还本本金和最最后一年年利息：：借：应付付账款——债务重重组50000财务费用用500预计负债债1000贷：银行行存款5150070甲公司债债务务重组日日的会计计分录：：借：应收收账款——债务重重组50000营业外支支出—债债务重组组损失10400坏账准备备5000贷：应收收账款6540071③20××7年12月31日收收取利息息：借：银行行存款1000贷：财务务费用（（50000×2%）1000④20××8年12月31日收收取本金金和最后后一年利利息：借：银行行存款51500贷：应收收帐款——债务重重组50000财务费用用（50000××3%））1500注注：72四、以上三种种方式的组合合方式组合方式重组组主要有以下下几种情况：：1.债务人以以现金、非现现金资产两种种方式的组合合清偿某项债债务的，应将将重组债务的的账面价值与与支付的现金金、转让的非非现金资产的的公允价值之之间的差额作作为债务重组组利得。非现现金资产的公公允价值与其其账面价值的的差额作为转转让资产损益益。债权人应将重重组债权的账账面余额与收收到的现金、、非现金资产产的公允价值值，以及已提提坏账准备之之间的差额作作为债务重组组损失。73四、以上三种种方式的组合合方式2.债务人以以现金、将债债务转为资本本两种方式的的组合清偿某某项债务的，，应将重组债债务的账面价价值与支付的的现金、债权权人因放弃债债权而享有的的股份的公允允价值之间的的差额作为债债务重组利得得。股权的公公允价值与股股本（或实收收资本）的差差额作为资本本公积。债权人应将重重组债权的账账面余额与收收到的现金、、因放弃债权权而享有的股股份的公允价价值，以及已已提坏账准备备之间的差额额作为债务重重组损失。74四、以上三种种方式的组合合方式3.债务人以以非现金资产产、将债务转转为资本两种种方式的组合合清偿某项债债务的，应将将重组债务的的账面价值与与转让的非现现金资产、债债权人因放弃弃债权而享有有的股份的公公允价值之间间的差额作为为债务重组利利得。非现金金资产的公允允价值与账面面价值的差额额作为转让资资产损益；股股权的公允价价值与股本（（或实收资本本）的差额作作为资本公积