2023年完善我国审计监督的法律思考

完善我国审计监视的法律考虑内容提要」审计是对权利的制约审计风暴是一场廉政风暴。如何使审计监视真正发挥职能公开性是其前提和根底性是其保证完善审计制度、确立审计问责机制是其关键。关键词」审计风暴审计审计监视2003年6月一批违规大案在向全国常委会所作的审计中曝光。这是首次全文公布审计。其后的每年年中都会向全国常委会做年度审计而这份每次都刮起一场席卷全国的超级风暴。媒体称之为“审计风暴〞。我们可以看到所谓的“审计风暴〞本质是一场廉政风暴。准确地说是一场以财政监视与公开为重点的廉政风暴这在中国财政法治开展史上具有非常重要的意义。然而风暴过后也给我们留下了不少需要深思的问题。审计监视作为我国法律规定的财政收支的主要监视途径是否仅仅是一场风暴过去就行了？其审计出来的结果是否可以落到实处？又如何可以落到实处？如何加强、完善审计监视等等都是我们要研究和完善的地方。一、审计是对权利的制约和监视审计根据施行的主体和作用的范围可以分为审计或称审计、财政审计〕、审计企业审计〕、社会审计或称审计、注册会计师审计〕。三者之间虽有联络和相似之处但有着本质区别并且互相地作用于不同的领域。审计从根本上说是权利的表达；审计是一种机构的自律控制；社会审计是一种中介效劳。本文所研究的审计主要是审计。古今中外尽对审计所下的定义不尽一致审计的概念有以下几种代表性的观念即“财政财务监视说〞、“会计检查说〞、“经济监视说〞、“合规效益评价说〞、“过程监视说〞等等。因为本文的重点不在研究审计的概念因此此处不再详述可参见：李季泽：“审计之界定〞载?中国社会科学院研究生院学报?2002年第3。详细的制度也千差万别但都脱离不了以下几点：一〕审计是一种权利审计首先是一种权利是由审计代表行使的。在现代的各种权利由和法律确认并划分。大多数都设置了审计权只是这种审计权往往并不是的而是隶属于立法权、行或权由此也相应地形成了下文所述的不同的审计体制即立法型、行政型或型形式。有个别实行了型审计由此确立了审计权的地位。在我国地区审计权属于权的范畴“院〞设审计长。盖因我国实行的是五权分立的“政体〞审计权上仍没有脱离权利的范畴。因此审计是一种监视是代表行使的监视权。二〕审计权来源于人民权利一切权利来源于人民审计权是人民权利在权利构造中的表达。因此审计应向人民负责。但历史和现实存在一个认识误区即审计只向负责李季泽：“审计之界定〞载?中国社会科学院研究生院学报?2002年第3。.假设审计只向负责而不是向人民负责那么实际上就会用权利剥夺了。而且在理中对负责往往会流于对负责甚至某个行政负责。中国在2003年之前审计一直是不向社会公开的或者给公众看到的和上报的不是同一个版本。可以说这种做法就是审计向负责或负责而不是向人民负责的一种现实表现。2003年开始正式向全社会发布年度审计。2004年开始实行审计结果制度。这是一种制度建立和改革措施也是一种审计观念的转变即审计对人民负责由人民来行使监视权利。三〕审计是对权利的制约和监视对权利进展监视历来是古今中外审计的主要职责。中国古代审计的一大特色就是把审计作为治吏的工具。审计职能主要是置于御史中被审计者是各级官吏御史主要是对人科研所课题组：“审计对权利的监视〞载?审计研究?2003年第5。.而现代审计的对象主要是财政和财务收支。如我国?审计法?第2条的规定：“各部门和地方各级人民及其各部门的财政收支国有的金融机构和企业事业组织的财务收支以及其他按照本法规定应当承受审计的财政收支、财务收支按照本法规定承受审计监视〞。再如国??第90条规定：“的收支每年均须经会计审查〞。奥地利?审计法?条规定：“审计审计国有经济的全部财务活动〞。但无审计是对人还是对物都脱离不了一个宗旨即对权利的制约和监视。这种监视来源于人民以和法律形式的授权监视也按照法律的规定来进展。审计是一种监视也是一种法律监视。总之形式上看来审计是有权对财政或财务收支活动或者公共资金的使用进展审查和监视的一种制度；而实际上审计通过其审计活动以权利即审计权〕制约权利财权或财〕同时也是以人民权利制约权利审计权和财〕。虽然有学者跳出权利的框架而提出“审计本质的契约观〞邱轶安、倪辉：“审计本质的契约观与审计体制的重构〞载?财会月刊?2005年第6。而这一契约关系的双方却是公众和因此这一理仍然没有脱离权利和人民权利这一对博弈关系。二、审计公开是审计监视的前提和根底公开性是社会对透明度的要求它直接产生于公民的知情权和监视权。审计公开是透明度、尤其是财政透明度的重要组成内容之一。透明度要求将所掌握的个人与公共信息向社会公开这些信息包括财政信息。而国际货币组织发布的?财政透明度手册?核心就是要求定向公众提供全面并且的财政信息并对公开财政信息的内容、程序以及确保信息的质量进展了。手册提出了财政透明度的四项根本要求其中对性的保证特别强调了财政信息应受到的检查审计机构应向立法当和公众及时提供账户财务性的国际货币组织编著〕：?财政透明度?财政科学研究所整理人民2001年版第81页。.这实际上就是对审计公开提出了要求。从世界范围来看积极有效的审计制度已成为国际通行做法并且已经成为审计先进性的标志性特征。例如作为立法型审计形式代表的不仅赋予了公众查阅审计的权利而且必要时还由参、众两院召开听众会专题被审计的情况听众会完全公开任何人均可参加。作为型形式代表的法国审计通过向发布审计结果和发布审计的形式将审计结果公之于众。再如作为型形式的会计院将审计提交国会抄报内阁和首相或通过机构公开发表并且将审计改写成通俗读物广为散发黎四龙：“审计制度的国际比拟及借鉴〞载?广东商学院学报?2004年第6。.而从中国的情况来看虽然?审计法?第36条规定审计可以向有关部门或者向社会公布审计结果。但我们从规定可以看出审计的这一义务并不是强迫性的而是选择性的。而且长以来在实际工作中也没有采取向社会公布审计结果的做法。结果审计理中被审计的问题往往“大事化小小事化了〞有的甚至不了了之导致审计监视严重丧失了权威性和力。在此背景之下2002年3月公布并施行了?审计结果?并从2003年开始正式发布年度审计。从2004年开始又在审计公开的根底上实行审计结果制度最终目的是实现所有重大工程的审计结果都向社会发布。不仅如此?2003至2007年审计工作开展规划?也明确提出今后五将积极实行审计结果逐步的形式、内容和程序到2007年力争做到所有审计和专项审计调查工程的结果除涉及机、商业机及其他不宜对外披露的内容外全部对社会。而且改良现行审计的形式和内容要求建立适宜于对外的审计制度。需要指出的是审计及审计结果的公开只是完善审计监视的第一步。要实现真正意义上的审计监视还必须明确门的地位。我国作为行政性审计形式的代表审计经费和审计的人事权都受制于对于审计公开的行政干预时有发生。应该说我国目前理中阻碍审计公开、透明的很重要的一个因素就是审计的性问题。因此要真正推行审计和审计结果公开制度确保审计公开、透明就要确保审计的性。三、审计性是审计监视的保证审计要真正行使其监视职能必须保持其性。性是审计的根本特征和灵魂所在。没有性审计监视只能是流于形式的空谈而已。正因为此世界各国都以或法律的形式确立审计的性和权威性。有学者甚至认为20世纪世界审计开展的主要成就之一是审计在架构中的地位得到了宏大进步。与此相联审计的性和职权获得了很大程度的加强余玉苗：“20世纪世界审计开展的主要成就〞载?财会?1999年1。.例如20世纪20年代以前其审计隶属于地位低下审计不力。为此国会于1921年制定了?与会计法案?据此设置了于的审计机构——会计总署GAO〕。再如18年公布?会计法?设立隶属于天皇的审计机构。二次大战后通过强化了国会对公共财政的控制和监视权并以此为根底重构了审计制度。根据和新的?会计法?会计成为一个完全的监视机构并由此使成为型审计的代表。于行政的审计机构或类似的组织应向立法当和公众及时提供账户财务性的这是财政透明度的一项根本要求。大多数都有审计机构审计机构的一个重要特征是它们不应受到的控制。1977年INTOSAI国际审计机构组织〕?审计规那么指导的利马宣言?的首要目的是呼吁的审计。该指导原那么呼吁在中规定建立审计并呼吁其性受到的保护。国际货币组织编著〕：?财政透明度?财政科学研究所整理人民2001年版第90页。就中国的情况而言审计监视是一种行政监视监视。隶属于行政的门终究在对行政的审查监视上发挥多大作用让人疑心。2003年电视台?面对面?记者采访长李金华的时候曾反复追问刚刚点了的名“转手你还得跟要钱你能保证公正？〞这确实代表了人们心中的疑问：在我国现行的体制框架内审计带有浓重的监视色彩既要监视又要受指导它的性如何能得到保证？确实虽然我国?审计法?明确规定“审计按照法律规定行使审计监视权不受其他行政、社会团体和个人的干预〞但是我国目前的审计机构实行双重指导体制上上一级审计的指导作用被同级弱化。而且审计机构作为隶属于同级的一个部门事任免权、调动权以及财权等主要掌握在同级手中它在履行职责的过程中就不可防止地受到行政干扰。从目前的现实状况来看审计主要是监视同级辖的各部门和企事业而很少监视同级即使进展监视也往往是流于形式。而且越是基层的行政部门对门的控制力就越强而审计的监视作用就越弱。总之在现行理体制之下我国审计的性受到了很大制约其审计监视的职能很难发挥。考察世界各国的审计形式一共有立法型、型、行政性和性四种。立法型审计形式以英国、为主要代表审计隶属于立法部门。这一形式产生于三权分立的体制。型审计形式以法国为代表审计虽不隶属于部门但具有较强的权可以对或造成损失的进展审理并处分。与立法型形式相比它更注重对详细问题的惩罚。行政型形式审计隶属行政是加强行政理的重要手段。我国实行的就是这一形式。型形式以德国和为代表审计不隶属任何部门而是一个的监视机构只对法律负责。在这几种形式之中立法型形式由于其表达了立法〕对行政的监视成为目前世界审计制度的主流。有人因此提出改我国现行的行政型形式为立法型形式审计由全国直接指导更名为人民审计院全国审计实行垂直理体制。桂鲁：“我国审计体制改革的形式〞载?广西审计?2001年第6。但审计无是作为的专门会还是作为的工作机构都无法直接指导如此庞大的机构也无法进展实际操作。而且作为立法型形式的其立法在理上的权利很大这种情况下门设立在立法机构下效劳于理确实更容易发挥作用。而就我国目前情况来看在整个经济理挥着非常强大的作用。在这种特定的经济理形式下依赖那么可能更容易开展工作。从一些的做法来看很多的审计对议会负责向议会工作但并不隶属于议会。还有些的审计隶属于但并不完全是的职能部门同时要向议会工作。李金华：“对当前审计工作的假设干考虑〞载?审计与经济研究?2003年第3。因此笔者认为我们也可以在不彻底改变目前彻底改变也不太可能〕我国审计理体制的情况下进展改革加强审计的性。首先我们可以考虑让门由如今的对行政机构、即各级人民负责转为对立法机构、即各级人民负责。上自1999年6月审计长首次直接向全国常委会作1998年〕执行和其他财政收支的审计工作2003年首次向社会公布审计种种举措对于确立审计在财政监视中的核心地位增强审计的性和权威性起到了重大作用。其次要确保审计经费的这是审计的重要保证。从2003年开始我国实行审计经费自理切断了与被审计的经济联络对于保证审计的性、加强审计监视起到了重要的作用。但目前审计经费列入各级财政由各级予以保证对于审计摆脱行政的干预仍然不利。因此有必要通过法律规定将审计经费出来。我们可以考虑学习其他的做法由审计根据职责、任务、方案和定员定额编制无需审批由门在本级年度中单独列示报经本级批准后执行。例如其会计检察院的经费由国会审定内阁不得随意削减会计检察院的经费。胡帆、李江涛、陈晓红：“的会计〞载?中国财经报?2004年3月12日。再次在业务工作上我们可以改双重指导制为单纯的垂直指导制；在审计人员上可以实行审计主要负责人由各级或常委会下级审计的人事任免、调动由上级审计等等以尽量减少的牵制。2006年新修订的?审计法?5条特增加了一款规定：“地方各级审计负责人的任免应当事先征求上一级审计的。〞这一规定就是为增强审计人事上的性而采取的举措。总之性是审计监视的本质要求也是审计监视得以施行的重要保证。有了审计公开性和性作为保障审计监视的权威性和力得以实现。然而审计监视的职能得以真正发挥还需要完善各项详细审计制度。四、改革完善我国审计制度加强审计监视职能一〕事前、事中和事后审计并举审计的作用不容无视。通过对财政财务收支、合法、效益审计可以催促被审计依法执行的促进依法行政建立法治。还可以通过审计进一步的行政行为遏制腐败促使其公开、公正、公平。但我们也不讳言审计工作自身的限性比方事后性只能在事后监视没做到事前监视。而从理中出现的大量问题来看审计总是在事后才发现财政资金被滥用、被浪费而此时钱已被花完了损失也已经造成了很难补救。因此有必要建立一种事前预防、事中控制的监视机制。总之仅仅事后审计是不够的我们的审计工作应成为事前、事中和事后的全过程、全方位审计。尤其是对于根本建立工程应采取事前、事中审计为主事后审计为辅严格对工程建立的主要过程、主要环节进展审计监视。事前审计主要是作好开工前审计它是控制工程的源头和前提保证。事前审计要坚持“先审计后开工〞的原那么。事中审计主要是作好建立间的审计它是控制工程的重中之重。事中审计要坚持“先审计后付款〞的原那么。事后审计主要是要作好开工结算审计和评价它是控制工程的最后手段。事后审计要坚持“先审计后结算再转资〞的原那么。只有这样事前、事中、事后进展“全过程、全方位〞审计才能到达事半功倍的效果真正遏制工程建立中的违规行为进步资金和效果。在这全过程、全方位的审计中事前审计尤其要引起重视这也是我们过去常常忽略的环节。事前审计能保证决策的科学化。决策首先应该是正确的、科学的这样决策之后才会有效益。但要使决策的科学化成为现实需要决策的化。现实中决策之所以发生错误并不是没有人认识到而是决策没有化不少负责人搞一言堂一个人说了算。因此要搞事前审计以进步决策程度。而且事前审计决不能搞形式门或相关主不能仅仅看看工程建议书或可行性就够了还应该要求提供不可行说明此工程的弊端所在、风险、经营风险等等。因为我们的可行性研究总是为争取上工程说话的往往会把该工程说得天花乱坠诸如全国第一、亚洲第几或世界一流等等。因此要全面考虑工程的可性和不可行的因素以进步决策的科学性和性。二〕效益审计是改革的主要方向曾对全国12个重点机场和38个支线机场进展审计发现2001年建成的四川绵南郊机场耗资8.99亿元但却因为客、货流量缺乏而导致年亏损额高达3800多万元。其机场航站楼相当豪华、气派各种设施一应俱全却大都闲置。当地指导成认当时头脑发热就想把机场建成全国一流以致世界一流的机场。央视坛：“审计风暴揭出破绽〞央视国际2003年09月18日.假设说在审计风暴里所暴露的主要是使用资金不当、违规甚至的话那么绵机场的建立过程从外表上看来没有不当的行为但是没有效益而且造成了宏大的亏损对财政资金造成了宏大的浪费。和浪费都是极大的犯罪。我们平常更多地是关心而对于浪费关注的不够。上浪费的后果往往比还要严重。而且浪费往往打着为地方、为集体、甚至是为社会的名义渎职的隐蔽性更高负面效应更大。正因为如此我们的审计要从一般审计向效益审计过渡。效益审计以揭露理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点促进进步财政资金理程度和使用效益维护国有资产平安。效益审计是一个更高的境界更能发挥审计作为财产“看门狗〞的作用。从我国恢复审计制度近20年来审计一直是以监视财政财务收支的性、合法性为主要目的注重揭露和查处重大违纪问题这是完全正确的选项是适应时代的要求的。但今后在解决了大量的性、合法性问题后社会公众将更多地关注使用和理财政资金的绩效特别是随着公共财政根本框架的建立审计目的的侧重点也应随之转移。财政财务收支审计开展到一定程度必然向效益审计开展。从世界审计开展史看最初也主要是查错防弊的财务合规性审计后来开展到合规性审计与绩效审计并重如今到以效益性为主的绩效审计。叶笃：“试审计在财政监视体系中地位和作用的变化〞载?审计研究?2002年第5。而20世纪审计的范围和内容所发生的宏大变化就是越来越重视开展绩效审计这也被学者认为是20世纪世界审计开展的主要成就之一余玉苗：“20世纪世界审计开展的主要成就〞载?财会?1999年1。.正因为如此在其五年规划中提出今后五年审计工作的主要任务之一是积极开展效益审计促进进步财政资金的理程度和使用效益。而且在审计内容和审计方式上坚持实行财政财务收支的合法审计与效益审计并重逐年加大效益审计份量争取到2007年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。要注意的是效益审计应当有很大开展但、合法仍应是审计的重要目的更何况效益审计仍要以财政财务收支的合法审计为根底。因此当前我国审计的首要目的正如五年规划中所提出的合法审计与效益审计并重并逐年加大效益审计份量。三〕建立完善事后问责制度从历次审计风暴所揭露的情况来看很多和问题都是“屡查屡犯〞、“边纠边犯〞。造成这一情形的原因在于审计之后缺乏相应的问责制度在无人问责和责任不清的情况下使得发人深的在某些人眼中真的只是“风暴〞而已风暴过后仍然为所欲为。因此审计风暴只能是审计监视的第一步最关键的是其后的责任追究。只有建立起审计问责制度实在地追究责任审计监视对权利的制约才会实现。正如李金华审计长所指出的审计是治理的工具而落实责任那么是治理的关键李金华：“审计是治理的工具〞载?今日中国坛?2005年。.当然审计中披露的问题一般都会得到落实。有记者对2003年审计涉及的一些大案要案的处理状况进展了调查结果显示大部案件已经得到有效处理。例如2003年审计曾揭露的建立银行及其20个分行隐瞒收入、盈亏不实、私设“小金库〞以及违规经营的问题；湖北荆州长江河道理洪湖分某副长与别人勾结骗取私分国债资金206万元的问题相关部门都已做出处理而且涉案人员大部也已追究责任。但是尽多方努力记者却很难得到有关部门对自身存在问题的处理情况。“审计风暴——'审计风暴'再追问〞南方报业网2004年7月1日。2004年审计中透露出来的一些大案要案也已经开始问责的过程一些问题的处理情况不断见诸报端但这些信息中仍然不包括有关部委的处理情况。终究谁将为这些问题负责公众仍然不得而知。在审计公开化进程的同时事后问责已成为门和社会公众寄予共同望的开展方向。在此背景之下新?审计法?作出了相应的修订例如第34条第三款、第四款规定：“审计对被审计正在进展的违犯规定的财政收支、财务收支行为有权予以制止；制止无效的经级以上人民审计负责人批准门和有关主部门暂停拨付与违犯规定的财政收支、财务收支行为直接有关的款项已经拨付的暂停使用。〞“审计采取前两款规定的措施不得影响被审计合法的业务活动和消费经营活动。〞再如第45条的规定：“对本级各部门含直属〕和下级违犯的行为或者其他违犯规定的财政收支行为审计、人民或者有关主部门在法定职权范围内按照法律、行政法规的规定区别情况采取以下处理措施：1〕责限缴纳应当上缴的款项；2〕责限退还被侵占的国有资产；3〕责限退还所得；4〕责按照统一的会计制度的有关规定进展处理；5〕其他处理措施。〞第46条规定：“对被审计违犯规定的财务收支行为审计、人民或者有关主部门在法定职权范围内按照法律、行政法规的规定区别情况采取前条规定的处理措施并可以依法给予处分。〞这些规定无疑加大了审计的权限并且提出了相应的处理措施对于追究被审计的责任具有积极意义。但要注意的是这些规定的实际操作性有待商榷。例如第34条第四款规定采取前列制止措施不得影响被审计合法的业务活动和消费经营活动但又未明确影响与否的判断那么在理中将导致第三款所赋予的制止权限上不可行。再如第45、46条的规定虽然规定了详细的处理措施但是把权利同时授予审计、人民或有关主部门而又未明确详细程序那么理中会导致各有权部门之间互相推诿或者夺利的危险。审计问责实际是向问责向使用财政资金或者说纳税人金钱的及其下属机构问责。一些采取的是监审合一的形式将对“事〞监视和对“人〞处理的方式结合起来如实行型形式的审计有处分权。而在我国审计结果出来后还必须有纪委、、、等部门介入对披露出来的问题进展处理、落实这需要多个部门的协调和严跟进。假设说审计是财产的“看门狗〞那么单有一只狗是远远不够的要有许多只狗财产的平安才会有保障。也就是说仅仅依靠门“探雷〞是不够的还必须有纪检、、等部门“排雷〞跟进检察、审讯、组织人事等部门对“埋雷〞者进展责任追究。这些部门与门配合起来才能形成一个有效的监视体系审计也才能真正发挥作用。正因为此2006年新?审计法?增加一条规定作为第37条：“审计履行审计监视职责可以提请、、财政、税务、海关、价格、工商行政理等予以协助。〞然而这只是一种原那么规定至于如何开展协助的详细制度和程序还需要进一步明确。而且这只是一种提请协助权新?审计法?并没有明确规定这些的问责权限。总之问责不仅只是审计一个部门的事情