注册会计师风险管理与投资讲义

第12章风险应对

第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施第二节针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序第三节控制测试第四节实质性程序第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施1、总体应对措施的内容：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；

分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改2第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施特别考虑：财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改时应当考虑：在期末而非期中实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。（时间安排）通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据。（性质）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量（范围）。二、增加审计程序不可预见的方法对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。

调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。

采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货（1）向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等。（2）在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾访问过的盘点地点进行存货监盘。销售/应收账款（1）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员。（2）改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析（3）针对销售和销售退回延长截止测试期间。（4）实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：①函证确认销售条款或者选定销售额较不重要，以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序；②实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术审阅销售及客户账户。③测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。④改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。⑤对关联公司销售和相关账户余额，除了进行详细函证外，再实施其他审计程序进行验证。

审计程序不可预见性示例表审计程序不可预见性示例表审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序采购/应付账款（1）如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额，如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间。（2）对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行详细测试。（3）使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户。现金/银行存款（1）多选几个月银行存款余额调节表进行测试。（2）对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法。固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等。跨区域审计项目修改分支机构审计工作的范围或者区域（如增加某些较次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作）。三、总体应对措施的影响1、基本观点：注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施（针对报表层重大错报风险），对拟实施进一步审计程序的总体方案（针对认定层重大错报风险）具有重大影响。进一步审计程序的概念:进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施三、总体应对措施的影响2、两种总体方案：拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。

实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；

综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施三、总体应对措施的影响3、影响：当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施【例题1·多选题】在财务报表重大错报风险的评估过程中，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果是后者，则属于财务报表层次的重大错报风险。注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施有（）。第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施A．向向项项目目组组强强调调在在收收集集和和评评价价审审计计证证据据过过程程中中保保持持职职业业怀怀疑疑态态度度的的必必要要性性B．分分派派更更有有经经验验或或具具有有特特殊殊技技能能的的审审计计人人员员，，或或利利用用专专家家的的工工作作C．在在选选择择进进一一步步审审计计程程序序时时，，应应当当注注意意使使某某些些程程序序不不被被管管理理层层预预见见或或事事先先了了解解D．发发表表保保留留或或否否定定意意见见审审计计报报告告【答案案】ABC第一一节节针针对对财财务务报报表表层层次次重重大大错错报报风风险险的的总总体体应应对对措措施施【例题题2·多选选题题】为了了应应对对财财务务报报表表层层次次较较高高的的重重大大错错报报风风险险，，注注册册会会计计师师应应该该提提高高审审计计程程序序不不可可预预见见性性。。下下列列各各项项程程序序中中，，能能够够提提高高审审计计程程序序不不可可预预见见性性的的有有（（））。。A.向以以前前审审计计过过程程中中接接触触不不多多的的员员工工询询问问B.延长长截截止止测测试试的的期期间间C.在不不预预先先通通知知被被审审计计单单位位的的情情况况下下，，选选择择一一些些以以前前未未曾曾到到过过的的盘盘点点地地点点进进行行存存货货监监盘盘D.函证证确确认认销销售售的的条条款款【答案案】ABCD第一一节节针针对对财财务务报报表表层层次次重重大大错错报报风风险险的的总总体体应应对对措措施施第二二节节针针对对认认定定层层次次重重大大错错报报风风险险的的进进一一步步审审计计程程序序一、进一步审审计程序的内内涵和要求1、基本观点：：注册会计师应当针对评估的认认定层次重大大错报风险设计和实施进一步审计程程序，包括审计程序的性质、时间和范围。2、进一步审计计程序的概念进一步审计程程序是指注册会计师针对评估的各类交交易、账户余余额、列报认定层次重大错报风险险实施的审计计程序，包括控制测试和实质性程序。。3、设计和实施施进一步审计计程序的要求：注册会计师设设计和实施的的进一步审计计程序的性质、时间和范围围，应当与评评估的认定层次重大大错报风险具备明确的对应关关系。4、设计和实施施进一步审计计程序应考虑因素：风险的重要性；重大错报发生生的可能性；涉及的各类交交易、账户余余额、列报的的特征；被审计单位采采用的特定控制的性质；注册会计师是否拟获取审计证据据，以确定内部控制制在防止或发现现并纠正重大大错报方面的有效性第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序如果注册会计计师在风险评评估时预期内部控制制运行有效，随后拟实施施的进一步审计程程序必须包括括控制测试，且实质性程程序自然会受受到之前控制制测试结果的的影响。方案的选择：：1.通常情况下，注册会计师师出于成本效效益的考虑可可以采用综合合性方案设计计进一步审计计程序，即将将测试控制运运行的有效性性与实质性程程序结合使用用。2.但在某些情况下（如仅通过实实质性程序无无法应对的重重大错报风险险），注册会会计师必须通通过实施控制制测试，才可可能有效应对对评估出的某某一认定的重重大错报风险险；第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序方案的选择：：3.而在另一些情况况下（如注册会计计师的风险评评估程序未能识别出与认定相关的的任何控制，，或注册会计计师认为控制制测试很可能能不符合成本本效益原则）），注册会计计师可能认为仅实实施实质性程程序就是适当当的。4.无论选择何种种方案，注册会计师师都应当对所有重大的的各类交易、、账户余额和和披露设计和实施实实质性程序。。第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序二、进一步审审计程序的性性质1、进一步审计计程序的性质的含义：进一步审计程程序的性质是是指进一步审审计程序的目的和类型。进一步审计程程序的目的：通过实施控制测试以确定内部控控制运行的有有效性，通过实施实质性程序以发现认定层层次的重大错错报；进一步审计程程序的类型包括检查、观察、、询问、函证证、重新计算算、重新执行行和分析程序序。第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序二、进一步审审计程序的性性质2、进一步审计程程序的性质的选择：在确定进一步步审计程序的的性质时，注注册会计师（1）首先需要考虑虑的是认定层次次重大错报风风险的评估结结果；（2）其次应当考考虑评估的认定层次重大大错报风险产产生的原因注意：评估的认定层层次重大错报报风险越高，，对通过实质质性程序获取取的审计证据据的相关性和和可靠性的要要求越高，从从而可能影响响进一步审计计程序的类型型及其综合运运用。如果在实施进进一步审计程程序时拟利用用被审计单位位信息系统生生成的信息，，注册会计师师应当就信息息的准确性和和完整性获取取审计证据。。第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序三、进一步审审计程序的时时间1、含义：进一步审计程程序的时间是是指注册会计计师何时实施进一步审计程程序，或审计计证据适用的期间或时点。2、时间的选择：第一个层面是是注册会计师师选择在何时实施进一步审计程程序的问题，，第二个层面是是选择获取什么期间间或时点的审计证据的问问题。第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序一项基本的考考虑因素：应当是注册会会计师评估的的重大错报风风险，当重大错报风险险较高时：注册会计师应应当考虑在期末或接近近期末实施实质性程程序；或采用不通知知的方式，或或在管理层不能预见的时时间实施审计程序序。考虑的几项重重要因素：控制环境；何时能得到相相关信息；错报风险的性性质；审计证据适用用的期间或时时点。第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序【例题3·多选题】在确定进一步步审计程序的的时间，注册册会计师应当当考虑的主要要因素有（））。A.评估的认定层层次重大错报报风险B.审计意见的类类型C.错报风险的性性质D.审计证据适用用的期间或时时点【答案】ACD第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序四、进一步审审计程序的范范围1、含义：进一步审计程程序的范围是指实施进一步审计程序的数数量，包括抽取的的样本量，对某项控制制活动的观察次数等。2、确定范围时时考虑的因素素：确定的重要性水平。评估的重大错报风险险。计划获取的保证程度。第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序【例题4·多选题】在确定进一步步审计程序的的范围时，注注册会计师应应当考虑的主主要因素有（（）。A.审计程序与特特定风险的相相关性B.评估的认定层层次重大错报报风险C.计划获取的保保证程度D.可容忍的错报报或偏差率第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序【答案】ABCD【解析】在确定审计程程序的范围时时，注册会计计师应当考虑虑下列因素：：（1）确定的重要要性水平；（（2）评估的重大大错报风险；；（3）计划获取的的保证程度。。需要说明的的是，随着重重大错报风险险的增加，注注册会计师应应当考虑扩大大审计程序的的范围。但是是，只有当审审计程序本身身与特定风险险相关时，扩扩大审计程序序的范围才是是有效的。第二节针对对认定层次重重大错报风险险的进一步审审计程序第三节控控制测试一、控制测试试含义和要求求1、控制测试的的含义：控制测试指的是指用于评价内内部控制在防防止或发现并并纠正认定层层次重大错报报方面的运行有效性的的审计程序。控制测试与了解内部控控制不同。“了解内部控制制”包含两层含义：一一是评价控制制的设计；二是确定控控制是否得到执行行。因此，在概念念上容易引起起混淆的是“测试控制运行行的有效性”与“确定控制是否否得到执行”。2、控制制测试试的内内容：：控制在在所审审计期期间的的不同时时点是如何何运行行的；；控制是是否得得到一贯执行；；控制由由谁执行；；控制以以何种方方式运行(如人工工控制制或自自动化化控制制)控制运运行有有效性性强调的的是控制能能够在在各个个不同同时点点按照照既定设计得以一一贯执执行。在了解控控制是是否得得到执执行时时，注册册会计计师只需抽抽取少少量的的交易易进行检检查或或观察察某几几个时时点，，但在测试试控制制运行行的有有效性性时，，注册册会计计师需要抽抽取足足够数数量的的交易易进行检检查或或对多多个不不同时时点进进行观观察。。第三节节控控制制测试试3、同步步测试试：（了解解内控控+控制测测试））测试控控制运运行的的有效效性与确定控控制是是否得得到执执行所需获获取的的审计计证据据虽然然存在在差异异，但但两者也也有联联系。为评价价控制制设计计和确确定控控制是是否得得到执执行而而实施施的某些风险评评估程序并并非专专为控控制测测试而而设计计，但可可能提提供有有关控控制运运行有有效性性的审审计证证据，，注册册会计计师可可以考考虑在在评价价控制制设计计和获获取其其得到到执行行的审审计证证据的的同时测测试控控制运运行有有效性性，以以提高高审计计效率率。第三节节控控制制测试试4、控制制测试试的要要求：：(何时进行控控制测测试)在评估估认定定层次次重大大错报报风险险时，，预期期控制制的运运行是是有效效的；；（出于于成本本效益益的考考虑））仅实施施实质质性程程序不不足以以提供供认定定层次次充分分、适适当的的审计计证据据。第三节节控控制制测试试二、控控制测测试的的性质1、控制制测试试的性性质的的含义：：控制测测试的的性质质是指控制测测试所所使用用的审审计程程序的的类型及及其组组合。控制测测试的的性质质的类型:询问观察检查重新执执行第三节节控控制制测试试说明：：询问本身并并不足足以测测试控控制运运行的的有效效性，，注册册会计计师应应将询询问与与其他他审计计程序序结合合使用用，以以获取取有关关控制制运行行有效效性的的审计计证据据。观察提供的的证据据仅限限于观观察发发生的的时点点，本本身也也不足足以测测试控控制运运行的的有效效性；；将询问问与检检查或或重新新执行行结合使使用，通常常能够够比仅仅实施施询问问和观观察获获取更更高的的保证证。第三节节控控制制测试试二、控控制测测试的的性质质2、确定定控制制测试试的性性质时时的要求求考虑特特定控控制的的性质；考虑测测试与与认定定直接相相关和间接相相关的控制制；如何对对一项项自动化化的应应用控控制实施控控制测测试。。3、双重重目的的控制制测试试：控制测测试的目的的是评评价控控制是是否有有效运运行；；细节测测试的目的的是发发现认认定层层次的的重大大错报报。尽管两者目目的不同，，但注册会会讨师可以以考虑针对对同一交易易同时实施施控制测试试和细节测测试，以实现双重目目的。第三节控控制测试试4、实施实质性性程序的结结果对控制测试试结果的影影响：如果通过实施实实质性程序序未发现某项认定存存在错报，，这本身并不能说明明与该认定有有关的控制制是有效运运行的；如果通过实施实实质性程序序发现某项认定存存在错报，，注册会计计师应当评价该错报对相相关控制的的运行有效效性的影响响（①降低对相关关控制的信信赖程度；；②调整实质性性程序的性性质；③扩大实质性性程序的范范围）。如果实施实质性性程序发现被审计单位位没有识别别出的重大大错报，通常表明内部控制存存在重大缺缺陷，注册册会计师应应当就这些些缺陷与管管理层和治治理层进行行沟通。第三节控控制测试试三、控制测测试的时间1、控制测试试的时间的的含义一是何时实施控制测试；；二是测试所所针对的控制适用的的时点或期期间2、控制测试试时间的选择关于根据控控制测试的的目的确定定控制测试试的时间，，如果仅需要测试试控制在特定时点点的运行有效效性，注册册会计师只需要获取取该时点的审计证据据。如果需要获取控控制在某一期间间有效运行的的审计证据据，仅获取取与时点相相关的审计计证据是不不充分的，，注册会计计师应当辅辅以其他控制测测试，包括测试试被审计单位位对控制的的监督。第三节控控制测试试3、期中进行控制测测试注册会计师师可能在期期中实施进进一步审计计程序。对于控制测测试，注册册会计师在在期中实施此类程程序具有更积极的作用。即使注册会计师师已获取有有关控制在在期中运行行有效性的的审计证据据，仍然需要考虑如何能能够将控制制在期中运运行有效性性的审计证证据合理延伸至至期末，一个基本本的考虑是是针对期中至期末末这段剩余期间获取充分、、适当的审审计证据。。第三节控控制测试试注册会计师师应当实施施下列审计计程序：（1）获取这些些控制在剩余期间间变化情况的审计证据据；如果这些控控制在剩余余期间没有发生变化，注册册会计师可可能决定信赖期中获取的的审计证据据；如果这些控控制在剩余余期间发生了变化化（如信息系系统、业务务流程或人人事管理等等方面发生生变动），，注册会计计师需要了解并测试试控制的变变化对期中中审计证据据的影响。。（2）确定针对对剩余期间间还需获取取的补充审计证据。。第三节控控制测试试二、控制测测试的时间间4、剩余期间间补充证据据应当考虑的的因素：评估的认定定层次重大大错报风险险的重大程程度在期中测试试的特定控控制在期中对有有关控制运运行有效性性获取的审审计证据的的程度剩余期间的的长度在信赖控制制的基础上上拟减少进一步实质质性程序的的范围控制环境第三节控控制测试试5、如何考虑虑以前审计获获取的审计证据基本思路：：考虑拟信赖赖的以前审审计中测试试的控制在在本期是否发生变变化当控制在本本期发生变化时注册会计计师的做法法当控制在本本期未发生变化化时注册会计计师的做法法第三节控控制测试试本期发生变变化：如果控制在在本期发生生变化，注注册会计师师应当考虑以前审计获获取的有关关控制运行行有效性的的审计证据据是否与本期审计相关。如果拟信赖赖的控制自自上次测试试后已发生生变化，注注册会计师师应当在本期审计计中测试这些控控制的运行行有效性。。本期未发生生变化：如果拟信赖赖的控制自自上次测试试后未发生变化化，且不属于旨在在减轻特别别风险的控控制，注册会计计师应当运运用职业判判断确定是是否在本期期审计中测测试其运行行有效性，，以及本次次测试与上上次测试的的时间间隔隔，但两次次测试的时时间间隔不得超过两两年。每三年至至少对控制制测试一次次。第三节控控制测试试三、控制测测试的时间间6、不得依赖赖以前审计计所获取证据据的情形鉴于特别风险的特殊性，，对于旨在在减轻特别别风险的控控制，不论该控制制在本期是是否发生变变化，注册会计计师都不应该依依赖以前审计获获取的证据据。第三节控控制测试试例：下列关于控控制测试的的说法不正确的是（））。A．控制测试试与了解内内部控制的的目的不同同，但二者者有时可以以采用相同同的审计程程序类型B．控制测试试与细节测测试的目的的不同，但但注册会计计师可以考考虑针对同同一交易同同时实施控控制测试和和细节测试试，以实现现双重目的的C．如果确定定评估的认认定层次重重大错报风风险是特别别风险，并并拟信赖旨旨在减轻特特别风险的的控制，注注册会计师师可以信赖赖以前审计计获取的证证据而不再再测试D．注册会计计师可以考考虑在评价价控制设计计和获取其其得到执行行的审计证证据的同时时测试控制制运行有效效性，以提提高审计效效率答案：C第三节控控制测试试四、控制测测试的范围1、控制测试试范围的含义指某项控制制活动的测试次数。注册会计计师应当设设计控制测测试，以获获取控制在在整个拟信赖的期期间有效运行的的充分、适适当的审计计证据。第三节控控制测试试四、控制测测试的范围围2、确定控控制测试试范围的的考虑因素素：①在整个个拟信赖赖的期间间，被审审计单位位执行控控制的频频率。控控制执行行的频率越高高，控制测测试的范围越大大；②在所审审计期间间，注册册会计师师拟信赖赖控制运运行有效效性的时时间长度越长长，控制测试试范围越大大；③为证实实控制能能够防止止或发现现并纠正正认定层层次重大大错报，，所需获获取审计计证据的的相关性性和可靠靠性。对对审计证证据的相关性和可靠性越高高，控制测试试的范围越大大；④通过测测试与认认定相关关的其他他控制获获取的审审计证据据的范围围，针对对其他控制制获取审计计证据的的充分性性和适当当性较高高时，测测试控制制的范围可适适当缩小小；⑤在风险险评估时时拟信赖控制运行行有效性性的程度，拟信赖赖程度越越高，需需要测试试范围越大大；⑥控制的的预期偏差差。偏差越越大，控控制测试试范围越越大。第三节控控制制测试第四节实实质质性程序序一、实质质性程序序的几个个基本问题题1、基本观观点：由于注册册会计师师对重大大错报风风险的评估是一一种判断断，可能无无法充分分识别所所有的重重大错报报风险，，并且由由于内部控制制存在固固有局限限性，无论评估的重重大错报报风险结结果如何何，注册册会计师师都应当针对所有有重大的的各类交易易、账户户余额、、列报实施实质质性程序序。第四节实实质质性程序序2、实质性性程序的的含义：实质性程程序是指注册册会计师师针对评评估的重重大错报报风险实实施的直接用以以发现认定层次次重大错报报的审计程序序。3、实质性性程序的的种类：实质性程程序包括对各类交交易、账账户余额额、列报报的细节测试试以及实质性分分析程序序。第四节实实质质性程序序一、实质质性程序序的几个个基本问题题4、实质性性程序与与财务报表表编制完完成阶段段相关审计计程序：：（列报））①将将财务务报表与与其所依依据的会会计记录录相核对对；②检检查财财务报表表编制过过程中作作出的重重大会计计分录和和其他会会计调整整。5、针对特别风险险实施的实实质性程程序：如果认为为评估的的认定层层次的重重大错报报风险是特别风风险，注册会会计师应当专门门针对该风险实实施实质质性程序序。如果针对对特别风风险仅实实施实质质性程序序，注册册会计师师应当使使用细节测试试，或将将细节测测试和实实质性分分析程序序结合使使用，以获取取充分、、适当的的审计证证据。第四节实实质质性程序序经营目标被审计单位通过发展中小城市的新客户和放宽授信额度争取销售收入比上一年度增长25%经营风险不严格执行对新客户的信用记录调查和筛选，放宽授信额度都会增加坏账风险特别风险应收账款坏账准备的计提可能不足管理层应对或控制措施财务部每月编制帐龄分析报告对超过一年未收回的账款由销售人员与客户签订还款协议，其条款须经区城销售经理和销售总监批准销售部每月编制逾期应收账款还款协议签订及执行情况报告，经销售总监审阅并决定是否降低授信额度或暂停供货财务经理根据该报告并结合账龄分析报告，对有可能难以收回的应收账款计提坏账准备财务报表项目及认定应收账款（相关认定：计价）审计措施与销售总监讨论所执行的坏账风险评估程序与财务经理讨论坏账准备的计提审阅账龄分析报告和还款协议签订及执行报告抽查还款协议和货款收回情况向被审计单位报告的事项无或详见管理建议书第四节实实质质性程序序二、实质质性程序序的性质1、实质性性程序的的性质的含含义：实质性程程序的性性质，是是指实质质性程序序的类型及其其组合。前已述述及，实实质性程程序的两两种基本本类型包包括细节测试试和实质性分分析程序序。2、细节测测试和实实质性分分析程序序的适用性：：细节测试试适用于于对各类交交易、账账户余额额、列报报认定的的测试，，尤其是是对存在或发发生、计价认定的测测试；对在一段段时期内内存在可预期关关系的大大量交易易，注册会会计师可可以考虑实施施实质性性分析程程序。第四节实实质质性程序序3、细节测测试的方向（方方向测试试）：注册会计计师需要要根据不同的认认定层次次的重大大错报风风险设计有针对性的细节测测试。例如：第四节实实质质性程序序二、实质质性程序序的性质4、设计实实质性分分析程序序时考虑的因因素：对特定认认定使用用实质性性分析程程序的适适当性；；对已记录录的金额额或比率率作出预预期时，，所依据据的内部部或外部部数据的的可靠性性；作出预期期的准确确程度是是否足以以在计划划的保证证水平上上识别重重大错报报：已记录金金额与预预期值之之间可接接受的差差异额。。第四节实实质质性程序序三、实质质性程序序的时间1、控制测测试与实实质性测测试时间选择择区别：：（l）在控制测试试中，期中中实施控控制测试试并获取取期中关关于控制制运行有有效性审审计证据据的做法法更具有一种种“常态”而由于实质性程程序的目的在在于更直直接地发发现重大大错报，，在期中实实施实质性程程序时更更需要考考虑其成本效益益的权衡衡；（2）在本期期控制测试试中拟信赖赖以前审审计获取取的有关关控制运运行有效效性的审审计证据据，已经受到到了很大大的限制制；而对于以前审计计中通过实质性程程序获取的审审计证据据，本准准则采取取了更加慎重重的态度度和更严格格的限制制。第四节实实质质性程序序三、实质质性程序序的时间2、注册会会计师在在考虑是否在期期中实施施实质性程程序时应应当考虑虑以下因因素：①控制环环境和其其他相关关的控制制；②实施审审计程序序所需信信息在期期中之后后的可获获得性；；③实质性性程序的的目标；；④评估的的重大错错报风险险；⑤各类交交易或账账户余额额以及相相关认定定的性质质；⑥针对剩剩余期间间，能否否通过实实施实质质性程序序或将实实质性程程序与控控制测试试相结合合，降低低期末存存在错报报而未被被发现的的风险。。第四节实实质质性程序序3、如何考考虑期中审计证据据：①如果在期期中实施施了实质性程程序，注注册会计计师应当当针对剩剩余期间间实施进进一步的的实质性性程序，，或将实实质性程程序和控控制测试试结合使使用，以以将期中中测试得得出的结结论合理延伸伸至期末末。②如果拟将期中中测试得出出的结论论延伸至期期末，注册会会计师应应当考虑虑针对剩剩余期间间仅实施施实质性性程序是否足够够。如果认认为实施施实质性性程序本本身不充充分，注注册会计计师还应应测试剩剩余期间间相关控制制运行的有有效性或或针对期期末实施施实质性性程序；；③对于舞弊导致的重重大错报报风险，，被审计计单位存存在故意意错报或或操纵的的可能性性，那么么注册会会计师更更应慎重考虑虑能否将期期中测试试得出的的结论延延伸至期期末。第四节实实质质性程序序四、实质质性程序序的范围1、基本观观点：确定实质质性程序序范围时时要考虑重大大错报风风险和实实施控制制测试的的结果：：注册会计计师评估估的认定定层次的的重大错错报风险险越高，，需要实实施实质质性程序序的范围围越广。。如果对控控制测试试结果不不满意，，注册会会计师应应当考虑虑扩大实实质性程程序的范范围。第四节实实质质性程序序四、实质质性程序序的范围2、细节测测试考虑虑范围因因素：从样本量的角度考考虑测试试范围；；考虑选样方法法的有效性性等因素素。3、实施分分析程序序可容忍偏偏差的考虑：：可接受的的偏差越大大，作为实实质性分分析程序序一部分分的进一一步调查查的范围就越越小。在设计实实质性分分析程序序时，注注册会计计师应当当确定已已记录金金额与预预期值之之间可接接受的差