会计1-旧讲义2.3金融资产

第六节金融资产转移

金融资产转移概述金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。资产证券化金融资产转移的确认和计量金融资产整体转移和部分转移的区分企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照会计准则有关规定处理。符合终止确认条件的情形企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方:（1）不附任何追索权方式出售金融资产；（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值；（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。符合终止确认条件时的计量1，金融资产整体转移满足终止条件时：金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值符合终止确认条件时的计量2，金融资产部分转移满足终止条件时：金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。教材例2-1020×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他因素。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：（1）20×4年6月4日出售应收债权：借：银行存款263,250

营业外支出

64,350bf

其他应收款23,400贷：应收账款

351,000（2）20×4年8月3日收到退回的商品：借：主营业务收入 20000应交税费—应交增值税（销项税额）3400贷：其他应收款23400借：库存商品13000贷：主营业务成本13000不符合终止确认条件的情形1.不符合终止确认条件的判断企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬:（1）采用附追索权方式出售金融资产；（2）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿；（3）附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报；（4）附总回报互换协议的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方；（5）附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。例题•多选题关于金融资产转移，下列项目中，应终止确认金融资产的有（）。A.企业以不附追索权方式出售金融资产B.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购C.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权D.企业采用附追索权方式出售金融资产【解析】选项D表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。不符合终止确认时的计量金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。教材例2-11甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出：增值税专用发票上注明的商品价款为200,000元，增值税销项税额为34,000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下：（1）销售实现时：借：应收票据234,000贷：主营业务收入200,000应交税费——应交增值税（销项税额）34,000（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234,000元，存入银行：借：银行存款234,000贷：应收票据234,000（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231,660元，则甲企业相关账务处理如下：借：银行存款

231,660

短期借款——利息调整2340bf贷：短期借款——成本234,000金融资产转移

——继续涉入之担保Ex-继续涉入担保甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保全额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1000万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权，该贷款没有活跃的市场。继续涉入的判断-EX甲银行由于对该笔转移的贷款提供了部分违约担保，因此既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的实际能力，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，甲银行应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。继续涉的入判断-规定企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：(1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；(2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平继续涉的入判断-规定判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。转入方是否能够出售给与其不存在关联方关系的第三方，且转出方没有限制。另外如果该金融资产不存在活跃市场，无论合同怎么约定，转入方也无出售的“实际能力”继续涉入的计量-Ex由于转移日该笔贷款的账面价值为1000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400万元(300+100)；转移日甲银行应转销贷款1000万元。继续涉入的计量-Ex继续涉入的计量-规定（担保）通过对所转移金融资产提供财务担保的方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之间的较低者，确认继续涉入资产；同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保收取的保费）之和确认继续涉入形成的负债。财务担保合同的初始确认金额（公允价值）应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入在资产负债表进行减值测试，当因担保形成的资产的可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备金融资产部分转移的继续涉入企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。情形确认结果已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬终止确认该金融资产（确认新资产／负债）既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬放弃了对金融资产的控制未放弃对金融资产的控制按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为金融负债金融资产转移

——继续涉入之保留次级权益教材例2-12甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100,000,000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91150000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10000000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；2）收取以90000000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90000000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配。但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10000000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101000000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400000元。甲银行的分析及会计处理如下：（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。（2）甲银行收到的91150000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90900000（即101000000×90%）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250000此外，由于超额利差账户的公允价值为400000元，从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为650000元。假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表2-6：项目估计公允价值百分比分摊后的账面金额已转移部分9090000090%90000000未转移部分1010000010%10000000小计101000000100%100000000甲银行该项金融资产转移形成的利得=90900000-90000000=900000（元）。（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10000000元。（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10000000元；另外，超额利差账户形成的资产400000元本质上也是继续涉入形成的资产。因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10000000元和信用增级的公允价值总额650000元，两项合计为10650000元。据此，甲银行在金融资产转移