高级财务会计全部课件

高级财务会计全部课件高级财务会计全部课件1高级财务会计课程组2教学目的通过本课程教学，使学生：掌握各有关专题的根本理论与方法关注会计前沿的开展动态完好把握财务会计学科体系进步从事实务工作的才能高级财务会计课程组2教学目的通过本课程教学，使学生：2高级财务会计课程组3课程简介根底会计中级财务会计特殊业务特殊呈报特殊行业涉及专题：预修课程：高级财务会计课程组3课程简介根底会计特殊业务涉及专题：预修课3高级财务会计课程组4内容体系第一章企业合并会计第二章合并财务报表第三章外币业务会计第四章租赁会计第六章股份支付会计第九章清算会计第五章衍生金融工具会计第七章中期报告第十章特殊行业会计特殊业务特殊呈报特殊行业第八章分部报告高级财务会计课程组4内容体系第一章企业合并会计第二章4高级财务会计课程组5课程定位对于本科阶段的学习来讲：——“高级财务会计〞课程是“中级财务会计〞课程的延伸；对于研究生阶段的学习来讲：——“高级财务会计〞课程是“会计准那么研究〞课程的根底。高级财务会计课程组5课程定位对于本科阶段的学习来讲：对于研究5高级财务会计课程组6教学环节〔1〕课前准备阅读教学方案相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；习题与案例解析个人作业小组作业〔2〕课堂授课〔3〕课后复习高级财务会计课程组6教学环节〔1〕课前准备阅读教学方案相关问6高级财务会计课程组7教材及主要参考资料主要教材：傅荣、孙光国主编，课程组全体老师参编：?高级财务会计习题与案例?〔第4版〕，东北财经大学出版社，年7月相关国际会计准那么，我国企业会计准那么上市公司年报参考资料：刘永泽、傅荣主编，课程组全体老师参编：?高级财务会计?〔第4版〕，东北财经大学出版社，年7月高级财务会计课程组7教材及主要参考资料主要教材：傅荣、孙7高级财务会计课程组8第一章企业合并会计第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的会计处理第三节非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并确实认、计量高级财务会计课程组8第一章企业合并会计第一节企业8高级财务会计课程组9第一节企业合并概述一、企业合并的含义二、企业合并的类型三、企业合并会计的主要内容主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的本质？高级财务会计课程组9第一节企业合并概述一、企业合并的9高级财务会计课程组10既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值高级财务会计课程组10既是独立的法人主体也是独立的报告主体一10高级财务会计课程组11〔一〕按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进展分类〔二〕按合并后主体的法律形式不同进展分类〔三〕按涉及行业的不同进展分类二、企业合并的类型高级财务会计课程组11〔一〕按合并双方合并前、后最终控制方是11高级财务会计课程组12〔一〕按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进展分类两类合并的概念两类合并的本质两类合并的施行方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较高级财务会计课程组12〔一〕按合并双方合并前、后最终控制方是12高级财务会计课程组13〔1〕同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A〔母公司〕〔子公司〕〔子公司〕+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例1-1】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并高级财务会计课程组13〔1〕同一控制下的企业合并参与合并的企13高级财务会计课程组14非同一控制下的企业合并A〔母公司〕〔子公司〕〔子公司〕DCC+DA、B分别控制C、DB〔母公司〕参与合并的各方在合并前后不属于同一方或一样的多方最终控制。【例1-2】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组14非同一控制下的企业合并A〔母公司〕14高级财务会计课程组15合并日与购置日控制定义“控制〞关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权合并日与购置日是指合并方或购置方实际获得对被合并方或被购置方控制权的日期，即被合并方或被购置方的净资产或消费经营决策的控制权转移给合并方或购置方的日期。“交易日〞与“购置日〞有何区别？关键词高级财务会计课程组15控制定义合并日与购置日是指合并方或购置15高级财务会计课程组162。两类合并的本质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准那么没有把这种合并视为“交易〞，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进展计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或一样的多方最终控制，这种合并本质上是一种交易——购置方购置被购置方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规那么，使用自愿交易的双方都可以承受的价值——公允价值。高级财务会计课程组162。两类合并的本质比较同一控制下的企业16高级财务会计课程组173。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券两类合并，合并方的合并对价都有可能是：高级财务会计课程组173。两类合并的合并对价的形式比较付出现17高级财务会计课程组18不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权4。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法高级财务会计课程组18不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新18高级财务会计课程组19〔二〕按合并后主体的法律形式不同进展分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……高级财务会计课程组19〔二〕按合并后主体的法律形式不同进展分19高级财务会计课程组20吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司高级财务会计课程组20吸收合并、新设合并、控股合并比较++=20高级财务会计课程组21同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式获得的投资后的处理：本钱法、权益法合并时的处理：购置法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制高级财务会计课程组21同一控制下的企业合并非同一控制下的企业21高级财务会计课程组22〔三〕按涉及行业的不同进展分类横向合并纵向合并混合合并企业合并高级财务会计课程组22〔三〕按涉及行业的不同进展分类横向合并22高级财务会计课程组23三、企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易〔或事项〕进展确认、计量下面主要介绍企业合并确实认、计量方法……合并日合并财务报表的编制高级财务会计课程组23三、企业合并会计的主要内容企业合并会计23高级财务会计课程组24吸收合并、新设合并

控股合并

借：有关资产账户

[取得的净资产]贷：有关负债账户借：长期股权投资[获得股权]贷：银行存款库存商品等应付债券[支付的合并对价]股本银行存款等[支付的合并费用]

贷：银行存款库存商品等[支付的合并对价]

应付债券股本银行存款等[支付的合并费用]

对企业合并确实认与计量——合并方账务处理根本框架高级财务会计课程组24吸收合并、新设合并控股合并借：有关24高级财务会计课程组25确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日

购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者假如有差异，应如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购置法，对以上问题有不同答复。高级财务会计课程组25确认与计量企业合并的账务处理中的关键问25高级财务会计课程组26第二节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的根本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理四、信息披露主要知识点如何对同一控制下企业合并进展确认？如何在合并日对股东权益进展调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项确实认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。高级财务会计课程组26第二节同一控制下企业26高级财务会计课程组27一、确认与计量的根本要求合并费用的处理合并方获得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序高级财务会计课程组27一、确认与计量的根本要求合并费用的处理27高级财务会计课程组28放弃资产施行的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理发行债券施行的企业合并发行股票施行的企业合并吸收合并控股合并新设合并根本上与吸收合并一样比较高级财务会计课程组28放弃资产施行的企业合并二、一次投资实现28高级财务会计课程组29放弃资产施行的吸收合并：借：有关资产[获得的被并方资产账面价值]银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：银行存款等借：管理费用实际发生的直接合并费用假如需要借记“资本公积〞科目，那么以合并方“资本公积〞科目〔股本溢价〕贷方余额为上限，缺乏部分冲减合并方“留存收益〞账面余额。以下同。以下同同一控制下的合并高级财务会计课程组29放弃资产施行的吸收合并：借：有关资产29高级财务会计课程组30发行债券施行的吸收合并：借：有关资产[获得的被并方资产账面价值]应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-5】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，获得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并高级财务会计课程组30发行债券施行的吸收合并：借：有关资产30高级财务会计课程组31发行股票施行的吸收合并：借：有关资产[获得的被并方资产账面价值]股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于〔B+C〕的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-6】：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，获得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并高级财务会计课程组31发行股票施行的吸收合并：借：有关资产31高级财务会计课程组32放弃资产施行的控股合并：借：长期股权投资[获得的被并方净资产账面价值]A贷：银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C假如需要借记“资本公积〞科目，那么以合并方“资本公积〞科目〔股本溢价〕贷方余额为上限，缺乏部分冲减合并方“留存收益〞账面余额。以下同。同一控制下的合并高级财务会计课程组32放弃资产施行的控股合并：借：长期股权投32高级财务会计课程组33发行债券施行的控股合并：借：长期股权投资[获得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-7】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，获得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并高级财务会计课程组33发行债券施行的控股合并：借：长期股权投33高级财务会计课程组34发行股票施行的控股合并：贷：股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于〔B+C〕的差额]D银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-8】：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，获得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元：长期股权投资[获得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积高级财务会计课程组34发行股票施行的控股合并：贷：股本34高级财务会计课程组35三、屡次投资分步实现同一控制下企业合并原那么规定1.个别报表中确实认与计量——合并日不必对长期股权投资账面价值进展调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资本钱；——初始投资本钱与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步获得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积〔股本溢价或资本溢价〕，资本公积缺乏冲减的冲减留存收益。2.合并日合并报表的编制合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理一样。重点关注所有者权益的调整高级财务会计课程组35三、屡次投资分步实现同一控制下企业合并35高级财务会计课程组36同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露以下有关信息：1．参与合并企业的根本情况。2．属于同一控制下企业合并的判断根据。3．合并日确实定根据。4．以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原那么，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5．被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6．合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7．被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。8．合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。四、信息披露高级财务会计课程组36同一控制下的企业合并，合并方应当在合并36高级财务会计课程组37第三节非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的根本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理四、被购置方可识别净资产公允价值确实定五、信息披露这里也仅以对企业合并交易确实认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点如何计量合并中获得的净资产或股权？如何确定合并本钱？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进展初始计量？如何确定被购置方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？高级财务会计课程组37第三节非同一控制下企37高级财务会计课程组38一、确认与计量的根本要求要点1——购置方获得的净资产或股权的初始计量吸收合并——获得的可识别净资产按其公允价值入账控股合并——获得的股权按合并本钱进展初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购置方各项可识别净资产也是按获得股权日其公允价值为根底进展计量。引申所以，要对合并本钱在获得的净资产和合并商誉之间进展分配高级财务会计课程组38一、确认与计量的根本要求要点1——购38高级财务会计课程组39一、确认与计量的根本要求要点2——合并本钱的计量合并本钱作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过屡次股权投资交易分步实现的企业合并，合并本钱为每一单项交易本钱之和。高级财务会计课程组39一、确认与计量的根本要求要点2——合并39高级财务会计课程组40一、确认与计量的根本要求合并本钱与获得的可识别净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉确实认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉确实认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：——在不同的“合并理念〞下，有不同的计量结果——现行会计标准：根本采用“实体理念〞，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法〞高级财务会计课程组40一、确认与计量的根本要求要点3——合并40高级财务会计课程组41一、确认与计量的根本要求要点4——递延所得税的处理〔1〕按照会计准那么确认的合并商誉，免税合并情况下其计税根底为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税根底的应纳税暂时性差异。根据会计准那么的规定，该暂时性差异的将来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。〔2〕按照会计准那么规定将获得的被购置方可识别净资产按公允价值进展初始计量，但其计税根底却等于原计税根底，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。免税合并情况下高级财务会计课程组41一、确认与计量的根本要求要点4——递延41高级财务会计课程组42一、确认与计量的根本要求要点5——合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理一样高级财务会计课程组42一、确认与计量的根本要求要点5——合并42高级财务会计课程组43放弃资产施行的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理发行债券施行的企业合并发行股票施行的企业合并吸收合并控股合并新设合并根本上与吸收合并一样比较高级财务会计课程组43放弃资产施行的企业合并二、一次投资实现43高级财务会计课程组44放弃资产施行的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷：营业收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[获得净资产的公允价值]假如放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于B之差]C2借：商誉[B大于A之差]C1借：有关净资产[获得的被购置方净资产公允价值]A应交税费等[相关税费]商誉[差额]还要确认营业本钱对价的公允价值非同一控制下的合并高级财务会计课程组44放弃资产施行的吸收合并：借：有关资产44高级财务会计课程组45发行债券施行的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[获得的被购置方净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B非同一控制下的合并高级财务会计课程组45发行债券施行的吸收合并：营业外收入45高级财务会计课程组46发行股票施行的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借：有关净资产[获得的被购置方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并高级财务会计课程组46发行股票施行的吸收合并：营业外收入46高级财务会计课程组47放弃资产施行的控股合并：贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资假如放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业本钱对价的公允价值[合并本钱=B]A非同一控制下的合并[B+C]A高级财务会计课程组47放弃资产施行的控股合并：47高级财务会计课程组48发行债券施行的控股合并：借：长期股权投资贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B[合并本钱=B]A发行股票施行的控股合并：借：长期股权投资[合并本钱=B]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并高级财务会计课程组48发行债券施行的控股合并：借：长期股权投48高级财务会计课程组49符合免税合并条件〔以吸收合并为例〕：递延所得税负债[需确认的递延所得税负债]C商誉[(B+C)大于A之差]借：有关净资产[获得的被购置方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并营业外收入[A大于(B+C〕之差]高级财务会计课程组49符合免税合并条件〔以吸收合并为例〕：递49高级财务会计课程组50四、分次投资实现企业合并的账务处理原那么规定1.合并日(购置日)确实定重点关注合并商誉的计量高级财务会计课程组50四、分次投资实现企业合并的账务处理原那50高级财务会计课程组511．公允价值确实定方法五、被购置方可识别净资产公允价值确实定2．购置方将被购置方可识别净资产公允价值单独予以确认的条件高级财务会计课程组511．公允价值确实定方法五、被购置方可识51高级财务会计课程组521．参与合并企业的根本情况。2．购置日确实定根据。3．合并本钱的构成及其账面价值、公允价值及公允价值确实定方法。4．被购置方各项可识别资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购置日的账面价值和公允价值。5．合并合同或协议约定将承担被购置方或有负债的情况。6．被购置方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7．商誉的金额及其确定方法。8．因合并本钱小于合并中获得的被购置方可识别净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9．合并后已处置或拟处置被购置方资产、负债的账面价值、处置价格等。六、信息披露高级财务会计课程组521．参与合并企业的根本情况。六、信息披52高级财务会计课程组53第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节编制合并财务报表的其他问题第六节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计课程组53第二章合并财务报表第一节合并财53高级财务会计课程组54第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围确实定四、合并财务报表的编制程序高级财务会计课程组54第一节合并财务报表概述主要知识54高级财务会计课程组55合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点〔与个别报表比〕反映的对象不同

编制主体不同

编制根底不同编制方法不同

企业集团整体财务信息〔非单个企业〕企业集团的控股公司或母公司〔非单个企业〕个别财务报表〔非账簿记录资料〕采用工作底稿，编制调整/抵消分录〔非按账簿余额/发生额填列〕高级财务会计课程组55合并财务报表是指反映母55高级财务会计课程组56二、合并会计报表的种类股权获得日的合并报表股权获得日后的合并报表合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进展分类按反映的详细内容不同进展分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

两种分类标准高级财务会计课程组56二、合并会计报表的种类股权获得日的股权56高级财务会计课程组57三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系防止实务中的主观随意性进步合并报表信息相关性确定根底：控制详细界定：母公司的全部子公司重点问题如下……高级财务会计课程组57三、合并范围合并范围含义：正确界定57高级财务会计课程组58〔一〕“控制〞的含义及其认定定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有才能运用对被投资方的权利影响其回报金额。认定原那么：注意辨析本质重于形式母公司与子公司本质性权利与保护性权利“主体〞中的：企业、可分割部分、构造化主体“潜在〞表决权委托人与代理人投资性主体与合并豁免高级财务会计课程组58〔一〕“控制〞的含义及其认定定义：控制58高级财务会计课程组59四、合并会计报表的编制程序〔一〕编制原那么〔二〕根底工作〔三〕编制步骤〔四〕关于调整处理〔五〕关于抵消处理高级财务会计课程组59四、合并会计报表的编制程序〔一〕编制原59高级财务会计课程组60〔一〕编制原那么是真实性原那么的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润〞工程进展调整。在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销高级财务会计课程组60〔一〕编制原那么是真实性原那么的要求在60高级财务会计课程组611.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料〔二〕根底工作高级财务会计课程组611.统一会计政策〔二〕根底工作61高级财务会计课程组62〔三〕编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表高级财务会计课程组62〔三〕编制步骤开设工作底稿将个别报表数62高级财务会计课程组63〔四〕关于调整处理

哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并获得的子公司，将其可识别净资产按合并日公允价值为报告根底进行调整将母公司对子公司长期股权投资的本钱法结果按权益法进展调整实现抵销前的数据根底可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制根底的惯性思维这一调整可以省略高级财务会计课程组63〔四〕关于调整处理哪些调整？为何调整63高级财务会计课程组64被购置方可识别净资产账面价值500万被购置方可识别净资产公允价值520万购置方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为根底报告——购置方购置被购置方100％股权假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组64被购置方可识别净资产账面价值被购置方可64高级财务会计课程组65表2-1合并报表工作底稿工程个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－60030010505005001420*调整调整50020800+〔600+2020〕20高级财务会计课程组65表2-165高级财务会计课程组66〔五〕关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系高级财务会计课程组66〔五〕关于抵销处理抵消处理的类别第一类66高级财务会计课程组67第二节与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同一、根本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理高级财务会计课程组67第二节与内部股权投资有关的抵67高级财务会计课程组68一、根本原理〔一〕合并日〔即控股权获得日〕的抵消处理〔二〕合并日后〔各报告期末〕的抵消处理〔三〕少数股东权益主要关注点与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键高级财务会计课程组68一、根本原理〔一〕合并日〔即控股权获得68高级财务会计课程组69二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理〔一〕同一控制下的企业合并〔二〕非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组69二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消69高级财务会计课程组70〔一〕同一控制下的企业合并〔合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司报告价值]

盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对该子公司长股权投资报告价值]

少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]高级财务会计课程组70〔一〕同一控制下的企业合并〔合并日合并70高级财务会计课程组71资料：被合并方可识别净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，获得被并方100%的控股权。【例2-2】同一控制下股权获得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵消分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理高级财务会计课程组71资料：【例2-2】同一控制下股权获得日71高级财务会计课程组72合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理一样。2.分步投资实现控股合并高级财务会计课程组72合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前72高级财务会计课程组73在合并日合并资产负债表里，因企业合并获得的被购置方各项可识别资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并本钱与子公司可识别净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考〔二〕非同一控制下的企业合并〔合并日合并报表)高级财务会计课程组73在合并日合并资产负债表里，因企业合并获73高级财务会计课程组74被购置方可识别净资产账面价值500万被购置方可识别净资产公允价值520万购置方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-3】购置方购置被购置方80％股权〔正商誉)假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组74被购置方可识别净资产账面价值被购置方可74高级财务会计课程组75表2-2合并报表工作底稿工程个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104高级财务会计课程组75表2-275高级财务会计课程组76被购置方可识别净资产账面价值500万被购置方可识别净资产公允价值520万购置方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-4】购置方购置被购置方80％股权〔“负商誉〞〕假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组76被购置方可识别净资产账面价值被购置方可7677表2-3合并报表工作底稿工程个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益001677表2-377高级财务会计课程组78对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进展重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。2.分次投资实现控股合并〔合并日合并报表)合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并本钱。比较合并本钱与合并日被合并方可识别净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额〔负商誉〕。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。高级财务会计课程组78对于合并日之前已经持有的对被合并方的股78甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元获得乙公司20％的股份，当日乙公司可识别净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。获得投资后甲公司派人参与乙公司的消费经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元〔假定本例中投资时被投资方可识别净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益确实定没有产生影响〕；在此期间，乙公司未宣揭露放现金股利或利润。20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购置日乙公司可识别净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例2-5】分步交易实现非同一控制下企业合并甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元获得乙公司279根据上述资料，与个别报表有关确实认与计量有关的会计处理如下〔万元〕：〔1〕20X5年7月初进展股权投资时：借：长期股权投资2500贷：银行存款2500〔2〕20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300贷：投资收益300〔3〕20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800贷：银行存款6800至此，购置日甲公司对乙公司的长期股权投资初始本钱为9600万元。与个别报表有关的账务处理根据上述资料，与个别报表有关确实认与计量有关的会计处理如下〔80与合并报表有关的调整与抵销处理〔1〕重新计算原有股权投资：公允价值份额=1500×20%=3000〔万元〕应调整金额=3000-〔2500+300〕=200〔万元〕〔2〕计算合并本钱：合并本钱=3000+6800=9800〔万元〕〔3〕计算合并商誉：合并商誉=9800-15000×60%=800〔万元〕〔4〕合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资200贷：投资收益200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益11300固定资产3700商誉800贷：长期股权投资9800少数股东权益6000假如20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：借：长期股权投资160

贷：投资收益160借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000借：其他资本公积40

贷：投资收益40重新计算原有股权投资应调整金额=3000-〔2500+300+40〕=160〔万元〕调整与抵销：与合并报表有关的调整与抵销处理〔1〕重新计算原有股权投资：假81高级财务会计课程组82三、合并日后〔各期末〕合并报表工作底稿中的相关抵消处理〔一〕与资产负债表工程有关的抵消处理〔二〕与利润表、所有者权益变动表工程有关的抵消处理主要关注点区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：——是否需要将子公司可识别净资产按合并日公允价值为根底进展调整；——是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由本钱法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响高级财务会计课程组82三、合并日后〔各期末〕合并报表工作底稿82高级财务会计课程组831.将子公司股东权益各工程余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益〔这个抵消分录涉及到资产负债表工程〕借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]A抵消处理归纳前提：已进展相关调整处理同一控制下企业合并高级财务会计课程组831.将子公司股东权益各工程余额中按母公83高级财务会计课程组84借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉[B大于A×母公司股权比例之差]

贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]B

少数股东权益[子公司股东权益调整后期末余额]A[A×少数股权比例]抵消处理归纳前提：已进展相关调整处理非同一控制下企业合并高级财务会计课程组84借：股本[子公司股东权益调整后期末余额84高级财务会计课程组852.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益〔这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表工程〕抵消处理归纳前提：已进展相关调整处理借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]高级财务会计课程组852.将内部股权投资收益与内部股利分配相85高级财务会计课程组86[例2-6]综合举例——合并当年借：投资收益16

少数股东损益4

贷：提取盈余公积2

应付普通股股利5

未分配利润——期末13借：股本100

盈余公积2

未分配利润——期末13

贷：长期股权投资92

少数股东权益23借：长期股权投资12

贷：投资收益12本钱法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录与资产负债表工程有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表工程有关的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进展股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元〔均为股本〕；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。高级财务会计课程组86[例2-6]综合举例——合并当年借：86高级财务会计课程组87[例2-7]综合举例——合并后第二年借：投资收益24

少数股东损益6

未分配利润——期初13

贷：提取盈余公积3

应付普通股股利8

未分配利润——期末32借：股本100

盈余公积5

未分配利润——期末32

贷：长期股权投资

少数股东权益借：长期股权投资

贷：投资收益

未分配利润——期初12本钱法调整到权益法年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录涉及到资产负债表工程的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表工程的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进展股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元〔均为股本〕；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。高级财务会计课程组87[例2-7]综合举例——合并后第二年87高级财务会计课程组88也可以将前述两类抵消分录合编〔以非同一控制下企业合并为例〕抵消处理归纳前提：已进展相关调整处理借：股本、资本公积、盈余公积[调整后子公司相关工程期末余额]商誉投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]少数股东权益[调整后子公司股东权益期末余额×少数股权比例]提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]

高级财务会计课程组88抵消处理归纳前提：已进展相关调整处理88高级财务会计课程组893.与内部股权投资有关的其他抵销处理抵消处理归纳前提：已进展相关调整处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销高级财务会计课程组893.与内部股权投资有关的其他抵销处理抵89四、子公司持有母公司股权的抵消处理企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资,企业集团成员企业之间股权投资确认以公允价值计量的金融资产的,在编制合并报表时，与这些权益性投资相关的影响同样应予以抵销，根本原理可以比照以上所介绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理。根据?企业会计准那么第33号——合并财务报表?，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为所有者权益的减项。四、子公司持有母公司股权的抵消处理企90与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-9】-【例2-17】高级财务会计课程组91与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-991高级财务会计课程组92第三节与内部债权、债务有关的抵消处理一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销高级财务会计课程组92第三节与内部债权、债务有关的92高级财务会计课程组93内部债权、债务的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，根本与之一样。借：应付账款贷：应收账款抵消处理归纳相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益贷：财务费用内部应收帐款上已提坏账准备的抵消借：应收账款[内部应收账款上坏账准备期末余额]

贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]

未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。高级财务会计课程组93内部债权、债务的抵消内部应收票据与93高级财务会计课程组94资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。工作底稿的编制……【例2-8】内部债权债务的抵消高级财务会计课程组94资料：工作底稿的编制……【例2-8】内94高级财务会计课程组95表2-4合并报表工作底稿〔简示〕工程个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150

150-1500-150-250②1502500高级财务会计课程组95表2-495高级财务会计课程组96第四节与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易二、内部固定资产交易重要提示关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同高级财务会计课程组96第四节与内部资产交易有关的抵96高级财务会计课程组97抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业本钱B借：营业本钱[A、B中未实现的部分]存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]贷：营业本钱A抵消期末存货价值中包含的未实现损益一、内部存货交易〔一〕未实现损益的抵销以存在内部交易利润为例高级财务会计课程组97抵消以前年度内部存货交易未实现损益97高级财务会计课程组98借：递延所得税资产［抵消的内部存货交易未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对将来的纳税影响一、内部存货交易〔二〕递延所得税的调整〔三〕内部交易存货计提的跌价准备的抵消高级财务会计课程组98借：递延所得税资产［抵消的内部存货交易98高级财务会计课程组99资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例2-9】内部存货交易的抵消假如采用资产负债表债务法核算所得税，那么：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税根底之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。高级财务会计课程组99资料：工作底稿的编制……【例2-9】内99高级财务会计课程组100工程个别报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业本钱利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表2-5合并报表工作底稿〔简示〕高级财务会计课程组100工程个别报表抵销分录合并数母公司子公100高级财务会计课程组101抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业本钱[内部交易销售本钱]固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年二、内部固定资产交易〔一〕未实现损益的抵销高级财务会计课程组101抵消固定资产价值中包含的未实现损101高级财务会计课程组102抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易以后各年抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]

贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理高级财务会计课程组102抵消固定资产价值中包含的未实现损102高级财务会计课程组103借：递延所得税资产［抵消的内部交易固定资产的未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。〔二〕递延所得税的调整〔三〕内部交易固定资产计提的减值准备的抵消高级财务会计课程组103借：递延所得税资产［抵消的内部交易103与内部固定资产交易有关的抵消处理举例

见教材相关举例高级财务会计课程组104与内部固定资产交易有关的抵消处理举例

见教材相关举例高级财务104高级财务会计课程组105