高级财务会计债务重组培训课程 课件

第2章债务重组2.1债务重组的性质与方式2.2债务重组的会计处理2.3债务重组的信息披露第2章债务重组2.1债务重组的性质与方式12.1债务重组的性质与方式2.1.1债务重组的性质2.1.2债务重组的方式2.1.3重组损益的确认、计量和报告2.1债务重组的性质与方式2.1.1债务重组的性质22.1.1债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。本章讨论的债务重组的基本特征：债务人发生财务困难和债权人作出让步2.1.1债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难32.1.2债务重组的方式1、以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式2、将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式3、修改其他债务条件4、上述三种方式的组合2.1.2债务重组的方式1、以资产清偿债务42.1.3重组损益的确认、计量和报告我国《企业会计准则第12号——债务重组》要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益2.1.3重组损益的确认、计量和报告我国《企业会计准则第15案例

浪莎股份浪莎股份曾被喻为“牛市第一股”。公司原名*ST长控，经重组后更名浪莎股份。公司股票曾因重组而于2006年12月20日开始停牌，停牌时的收盘价为7.80元。4个月后复牌，复牌当天股价最高冲击85元天价，收盘68.16元，收盘价涨幅达773％。2007年5月30日起更名*ST浪莎，此后经涨涨跌跌，股价变化不定。案例浪莎股份浪莎股份曾被喻为“牛市第一股”。6重组后该公司2007年第一季度实现净利润28694.04万元；每股收益4.73元，同比增长6756.34％。而当期公司的营业收入仅为455.36万元。很明显，公司盈利大增，主要是因为所豁免的公司债务28536.83万元，确认为债务重组收益，按照新会计准则，债务重组收益计入公司当期损益。但该部分利润不会给公司带来实际的现金收入。虽然重组后公司资产负债率恢复到正常水平，又有新东家股改承诺（2008年和2009年若每年实现的净利润增长率低于25％，则差额部分将由新东家补足），但公司的实际盈利能力还要经受考验，公司今年上半年每股收益0.18元。重组后该公司2007年第一季度实现净利润28694.04万元72.2债务重组的会计处理2.2.1以资产清偿债务2.2.2以债务转为资本2.2.3以修改其他债务条件清偿债务2.2.4以组合方式清偿债务2.2债务重组的会计处理2.2.1以资产清偿债务82.2债务重组的会计处理我国《企业会计准则第12号—债务重组》规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。2.2债务重组的会计处理我国《企业会计准则第12号—债务重92.2.1以资产清偿债务1、债务人以现金偿还债务的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：2.2.1以资产清偿债务1、债务人以现金偿还债务的会计处理102.2.1以资产清偿债务债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。2.2.1以资产清偿债务债权人未对债权计提减值准备的，应直11例2-1上市公司S于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司，含税价格为234000元，增值税税率为17%。20*7年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司40000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项债权计提了11700元的坏账准备。例2-112账务处理步骤如下：1、债权人S公司债务重组日，可收回的债权金额为194000元

（234000-40000）。借：银行存款

194000

营业外支出—债务重组损失

28300

坏账准备

11700

贷：应收账款

2340002、债务人Y公司借：应付账款

234000

贷：银行存款

194000

营业外收入——债务重组利得

40000账务处理步骤如下：132、以非现金资产清偿债务的会计处理（1）债务人的会计处理

债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益

以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：2、以非现金资产清偿债务的会计处理141）非现金资产为存货的，应当作为销售处理2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置3）非现金资产为无形资产的，应当视同无形资产处置4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理15(2)债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。(2)债权人的会计处理16例2-2上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成本为240000元，累计折旧为60000元，评估确认的原价240000元，评估确认的净值190000元，Y公司发生评估费2000元，对此固定资产提取减值准备18000元。S公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。例2-2171、债务人Y公司会计处理如下：借：固定资产清理

162000

累计折旧

60000

固定资产减值准备

18000

贷：固定资产

240000借：固定资产清理

2000

贷：银行存款

20001、债务人Y公司会计处理如下：18固定资产清理科目余额=162000+2000

=164000（元）债务重组收益=应付票据的账面价值（面值+利息）

-转让设备的公允价值

=207000-190000

=17000（元）转让设备收益=设备公允价值-设备账面价值-评估费

=190000-(240000-60000-18000)-2000

=26000（元）借：应付票据

207000

贷：固定资产清理

164000

营业外收入—债务重组利得

17000

—处理非流动资产收益

26000固定资产清理科目余额=162000+2000192、债权人S公司会计处理如下：借：固定资产

190000

营业外支出—债务重组损失

17000

贷：应收票据

2070002、债权人S公司会计处理如下：20例2-3Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价值400000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚未支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为390000元，评估确认价值为260000元，应交营业税为13000元。Y公司未对转让的专利技术计提减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。例2-3211、债务人的会计处理：债务人Y转让无形资产收益

=无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费

=260000-390000-13000=-143000（元）债务重组收益

=债务账面价值（面值+利息）-无形资产公允

=400000-260000=140000（元）借：应付账款

400000

营业外支出—无形资产转让损失

143000

贷：无形资产

390000

应交税费—应交营业税

13000

营业外收入—债务重组利得

1400001、债务人的会计处理：222、债权人的会计处理：借：无形资产

260000

营业外支出—债务重组损失

140000

贷：应收账款

4000002、债权人的会计处理：232.2.2以债务转为资本债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行，有的计入当期损益，如印花税。2.2.2以债务转为资本债务人以债务转为资本清偿债务的，债242.2.2以债务转为资本债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2.2.2以债务转为资本债权人因放弃债权而享有的股权按股权25例2-4上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，面值为每股1元。假定印花税税率为0.4%。公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。例2-4261、债务人Y公司会计处理

债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000元（200000+7000），扣除债权人享有股份的公允价值192000元，差额15000元作为债务重组收益。借：应付票据

207000

贷：股本

20000

资本公积——股本溢价

172000

营业外收入——债务重组利得

15000借：管理费用——印花税

768

贷：银行存款

7681、债务人Y公司会计处理272、债权人S公司会计处理S公司长期股权投资金额

=股权的公允价值+支付的印花税

=192000+768=192768（元）债务重组损失

=债权的账面余额-享有股份的公允价值

=207000-192000=15000（元）借：长期股权投资

192768

营业外支出——债务重组损失

15000

贷：应收票据

207000

银行存款

7682、债权人S公司会计处理282.2.3以修改其他债务条件清偿债务企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

1、不涉及或有应付金额的债务重组

1)债务人的会计处理

如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入2.2.3以修改其他债务条件清偿债务企业采用修改其他债务条292)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2)债权人的会计处理302、涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2、涉及或有应付金额的债务重组312)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额实际发生时，计入当期损益。2)债权人的会计处理322.2.4以组合方式清偿债务1、债务人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。2.2.4以组合方式清偿债务1、债务人的会计处理33修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预342、债权人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2、债权人的会计处理35例2-5S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商品给Y股份有限公司，不含税销售价款3000000元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并承兑的一张面值为3510000元、期限为6个月、票面利率为4%的商业承兑汇票。票据到期，Y公司因为财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。例2-53620*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料如下：1、Y公司用现金抵债150000元2、Y公司用甲商品抵偿部分债务，抵偿债务的存货公允价值和计税价格为300000元，甲商品的账面成本为290000元，甲商品已计提存货跌价准备10000元。Y公司适用的增值税税率为17%，甲商品于20*8年7月1日运抵S公司。20*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料如下：373、免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至2800000元，并将偿还期限延长至20*9年12月31日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。如果Y公司从20*9年1月1日起，年实现利润总额超过8000000元，则年利率上升至3%；如果全年利润总额低于8000000元，则仍维持2%的年利率。假定不考虑重组后债务的利率与市场利率的差异。4、债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。5、假定S公司已对该应收账款提取坏账准备100000元。3、免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至2800000元，38S公司、Y公司与债务重组有关的会计分录如下所示：债权人S公司的会计处理1、计算重组债权账面余额=3000000×（1+17%）×（1+4%/2）=3510000+70200=3580200（元）剩余债权本金=3580200-70200-150000-300000×（1+17%）=3009000（元）重组后债权余额=2800000（元）应交增值税（进项税额）=300000×17%=51000（元）S公司、Y公司与债务重组有关的会计分录如下所示：392、编制会计分录20*8年7月1日借：银行存款

150000

库存商品—甲商品

300000

应交税费—应交增值税（进项税额）51000

应收账款—债务重组

2800000

坏账准备

100000

营业外支出

179200

贷：应收账款

35802002、编制会计分录4020*8年12月31日按2%年利率收取利息=2800000×2%×6/12

=28000（元）借：银行存款

28000

贷：财务费用——利息收入

2800020*8年12月31日4120*9年12月21日假定20*9年Y公司实现利润200000元，未能达到8000000元，则按2%年利率收取利息及本金

=2800000×（1+2%）

=2856000（元）借：银行存款

2856000

贷：应收账款——债务重组

2800000

财务费用

5600020*9年12月21日42假定20*9年Y公司实现利润9200000元，超过8000000元，则按3%年利率收取利息及本金

=2800000×（1+3%）

=2884000（元）借：银行存款

2884000

贷：应收账款——债务重组

2800000

财务费用84000假定20*9年Y公司实现利润9200000元，超过43债务人Y公司会计处理1、计算重组前债务的账面余额=3000000×（1+17%）×（1+4%/2）=3510000+70200=3580200（元）重组后债务余额=2800000（元）确认预计负债=2800000×

（3%-2%）=28000（元）（或有支出计入预计负债）重组中付出资产和承担债务的总额（含预计负债）=150000+300000×（1+17%）+2800000+28000=3329000（元）债务人Y公司会计处理44应确认债务重组收益=3580200-3329000=251200（元）应交增值税（销项税额）=300000×17%=51000（元）高级财务会计债务重组培训课程课件452、编制会计分录20*8年7月1日借：应付账款——S公司

3580200

贷：银行存款

150000

主营业务收入

300000

应交税费—应交增值税（销项税额）

51000

应付账款——债务重组

2800000

预计负债

28000

营业外收入——债务重组利得

251200

2、编制会计分录462、编制会计分录

借：主营业务成本

280000

存货跌价准备

10000

贷：库存商品——甲商品

29000020*8年12月31日按2%年利率支付利息=2800000×2%×6/12

=28000（元）

借：财务费用

28000（注意:此处与教材不同）

贷：银行存款

280002、编制会计分录4720*9年12月31日假设20*9年Y公司实现利润200000元，未超过8000000元，则按2%年利率支付利息及本金

=2800000×（1+2%）

=2856000（元）应冲减应付账款=2800000（元）冲减预计负债=28000（元）应确认利息费用=2856000-2800000-28000

=28000（元）20*9年12月31日48借：应付账款——债务重组

2800000

财务费用56000

贷：银行存款

2856000借：预计负债28000

贷：营业外收入28000（此处与教材不同）假设20*9年Y公司实现利润9200000元，超过8000000元，则按3%年利率支付利息及本金

=2800000×（1+3%）

=2884000（元）借：应付账款——债务重组28000049借：应付账款——债务重组

2800000

预计负债28000

财务费用

56000

贷：银行存款

2884000借：应付账款——债务重组2800000502.3债务重组的信息披露2.3.1债务人的披露2.3.2债权人的披露2.3债务重组的信息披露2.3.1债务人的披露512.3.1债务人的披露债务人应当披露以下与债务重组有关的信息：1、债务重组方式2、确认的债务重组利得总额3、将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额4、或有应付金额5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后的公允价值的确定方法以及依据。2.3.1债务人的披露债务人应当披露以下与债务重组有关的信522.3.2债权人的披露债权人应当披露以下与债务重组有关的信息：1、债务重组方式，同债务人的披露要求一致2、债务重组损失总额3、债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及长期股权投资占债务人股权的比例4、或有应收金额5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据2.3.2债权人的披露债权人应当披露以下与债务重组有关的信53演讲完毕，谢谢观看！演讲完毕，谢谢观看！54第2章债务重组2.1债务重组的性质与方式2.2债务重组的会计处理2.3债务重组的信息披露第2章债务重组2.1债务重组的性质与方式552.1债务重组的性质与方式2.1.1债务重组的性质2.1.2债务重组的方式2.1.3重组损益的确认、计量和报告2.1债务重组的性质与方式2.1.1债务重组的性质562.1.1债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。本章讨论的债务重组的基本特征：债务人发生财务困难和债权人作出让步2.1.1债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难572.1.2债务重组的方式1、以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式2、将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式3、修改其他债务条件4、上述三种方式的组合2.1.2债务重组的方式1、以资产清偿债务582.1.3重组损益的确认、计量和报告我国《企业会计准则第12号——债务重组》要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益2.1.3重组损益的确认、计量和报告我国《企业会计准则第159案例

浪莎股份浪莎股份曾被喻为“牛市第一股”。公司原名*ST长控，经重组后更名浪莎股份。公司股票曾因重组而于2006年12月20日开始停牌，停牌时的收盘价为7.80元。4个月后复牌，复牌当天股价最高冲击85元天价，收盘68.16元，收盘价涨幅达773％。2007年5月30日起更名*ST浪莎，此后经涨涨跌跌，股价变化不定。案例浪莎股份浪莎股份曾被喻为“牛市第一股”。60重组后该公司2007年第一季度实现净利润28694.04万元；每股收益4.73元，同比增长6756.34％。而当期公司的营业收入仅为455.36万元。很明显，公司盈利大增，主要是因为所豁免的公司债务28536.83万元，确认为债务重组收益，按照新会计准则，债务重组收益计入公司当期损益。但该部分利润不会给公司带来实际的现金收入。虽然重组后公司资产负债率恢复到正常水平，又有新东家股改承诺（2008年和2009年若每年实现的净利润增长率低于25％，则差额部分将由新东家补足），但公司的实际盈利能力还要经受考验，公司今年上半年每股收益0.18元。重组后该公司2007年第一季度实现净利润28694.04万元612.2债务重组的会计处理2.2.1以资产清偿债务2.2.2以债务转为资本2.2.3以修改其他债务条件清偿债务2.2.4以组合方式清偿债务2.2债务重组的会计处理2.2.1以资产清偿债务622.2债务重组的会计处理我国《企业会计准则第12号—债务重组》规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。2.2债务重组的会计处理我国《企业会计准则第12号—债务重632.2.1以资产清偿债务1、债务人以现金偿还债务的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：2.2.1以资产清偿债务1、债务人以现金偿还债务的会计处理642.2.1以资产清偿债务债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。2.2.1以资产清偿债务债权人未对债权计提减值准备的，应直65例2-1上市公司S于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司，含税价格为234000元，增值税税率为17%。20*7年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司40000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项债权计提了11700元的坏账准备。例2-166账务处理步骤如下：1、债权人S公司债务重组日，可收回的债权金额为194000元

（234000-40000）。借：银行存款

194000

营业外支出—债务重组损失

28300

坏账准备

11700

贷：应收账款

2340002、债务人Y公司借：应付账款

234000

贷：银行存款

194000

营业外收入——债务重组利得

40000账务处理步骤如下：672、以非现金资产清偿债务的会计处理（1）债务人的会计处理

债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益

以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：2、以非现金资产清偿债务的会计处理681）非现金资产为存货的，应当作为销售处理2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置3）非现金资产为无形资产的，应当视同无形资产处置4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理69(2)债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。(2)债权人的会计处理70例2-2上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成本为240000元，累计折旧为60000元，评估确认的原价240000元，评估确认的净值190000元，Y公司发生评估费2000元，对此固定资产提取减值准备18000元。S公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。例2-2711、债务人Y公司会计处理如下：借：固定资产清理

162000

累计折旧

60000

固定资产减值准备

18000

贷：固定资产

240000借：固定资产清理

2000

贷：银行存款

20001、债务人Y公司会计处理如下：72固定资产清理科目余额=162000+2000

=164000（元）债务重组收益=应付票据的账面价值（面值+利息）

-转让设备的公允价值

=207000-190000

=17000（元）转让设备收益=设备公允价值-设备账面价值-评估费

=190000-(240000-60000-18000)-2000

=26000（元）借：应付票据

207000

贷：固定资产清理

164000

营业外收入—债务重组利得

17000

—处理非流动资产收益

26000固定资产清理科目余额=162000+2000732、债权人S公司会计处理如下：借：固定资产

190000

营业外支出—债务重组损失

17000

贷：应收票据

2070002、债权人S公司会计处理如下：74例2-3Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价值400000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚未支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为390000元，评估确认价值为260000元，应交营业税为13000元。Y公司未对转让的专利技术计提减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。例2-3751、债务人的会计处理：债务人Y转让无形资产收益

=无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费

=260000-390000-13000=-143000（元）债务重组收益

=债务账面价值（面值+利息）-无形资产公允

=400000-260000=140000（元）借：应付账款

400000

营业外支出—无形资产转让损失

143000

贷：无形资产

390000

应交税费—应交营业税

13000

营业外收入—债务重组利得

1400001、债务人的会计处理：762、债权人的会计处理：借：无形资产

260000

营业外支出—债务重组损失

140000

贷：应收账款

4000002、债权人的会计处理：772.2.2以债务转为资本债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行，有的计入当期损益，如印花税。2.2.2以债务转为资本债务人以债务转为资本清偿债务的，债782.2.2以债务转为资本债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2.2.2以债务转为资本债权人因放弃债权而享有的股权按股权79例2-4上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，面值为每股1元。假定印花税税率为0.4%。公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。例2-4801、债务人Y公司会计处理

债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000元（200000+7000），扣除债权人享有股份的公允价值192000元，差额15000元作为债务重组收益。借：应付票据

207000

贷：股本

20000

资本公积——股本溢价

172000

营业外收入——债务重组利得

15000借：管理费用——印花税

768

贷：银行存款

7681、债务人Y公司会计处理812、债权人S公司会计处理S公司长期股权投资金额

=股权的公允价值+支付的印花税

=192000+768=192768（元）债务重组损失

=债权的账面余额-享有股份的公允价值

=207000-192000=15000（元）借：长期股权投资

192768

营业外支出——债务重组损失

15000

贷：应收票据

207000

银行存款

7682、债权人S公司会计处理822.2.3以修改其他债务条件清偿债务企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

1、不涉及或有应付金额的债务重组

1)债务人的会计处理

如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入2.2.3以修改其他债务条件清偿债务企业采用修改其他债务条832)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2)债权人的会计处理842、涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2、涉及或有应付金额的债务重组852)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额实际发生时，计入当期损益。2)债权人的会计处理862.2.4以组合方式清偿债务1、债务人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。2.2.4以组合方式清偿债务1、债务人的会计处理87修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预882、债权人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2、债权人的会计处理89例2-5S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商品给Y股份有限公司，不含税销售价款3000000元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并承兑的一张面值为3510000元、期限为6个月、票面利率为4%的商业承兑汇票。票据到期，Y公司因为财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。例2-59020*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料如下：1、Y公司用现金抵债150000元2、Y公司用甲商品抵偿部分债务，抵偿债务的存货公允价值和计税价格为300000元，甲商品的账面成本为290000元，甲商品已计提存货跌价准备10000元。Y公司适用的增值税税率为17%，甲商品于20*8年7月1日运抵S公司。20*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料如下：913、免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至2800000元，并将偿还期限延长至20*9年12月31日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。如果Y公司从20*9年1月1日起，年实现利润总额超过8000000元，则年利率上升至3%；如果全年利润总额低于8000000元，则仍维持2%的年利率。假定不考虑重组后债务的利率与市场利率的差异。4、债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。5、假定S公司已对该应收账款提取坏账准备100000元。3、免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至2800000元，92S公司、Y公司与债务重组有关的会计分录如下所示：债权人S公司的会计处理1、计算重组债权账面余额=3000000×（1+17%）×（1+4%/2）=3510000+70200=3580200（元）剩余债权本金=3580200-70200-150000-300000×（1+17%）=3009000（元）重组后债权余额=2800000（元）应交增值税（进项税额）=300000×17%=51000（元）S公司、Y公司与债务重组有关的会计分录如下所示：932、编制会计分录20*8年7月1日借：银行存款

150000

库存商品—甲商品

300000

应交税费—应交增值税（进项税额）51000

应收账款—债务重组

2800000

坏账准备

100000

营业外支出

179200

贷：应收账款

35802002、编制会计分录9420*8年12月31日按2%年利率收取利息=2800000×2%×6/12

=28000（元）借：银行存款

28000

贷：财务费用——利息收入

2800020*8年12月31日9520*9年12月21日假定20*9年Y公司实现利润200000元，未能达到8000000元，则按2%年利率收取利息及本金

=2800000×（1+2%）

=2856000（元）借：银行存款

2856000

贷：应收账款——债务重组

2800000

财务费用

5600020*9年12月21日96假定20*9年Y公司实现利润9200000元，超过8000000元，则按3%年利率收取利息及本金

=2800000×（1+3%）

=2884000（元）借：银行存款

2884000

贷：应收账款——债务重组

2800000

财务费用84000假定20*9年Y公司实现利润9200000元，超过97债务人Y公司会计处理1、计算重组前债务的账面余额=3000000×（1+17%）×（1+4%/2）=3510000+70200