会计职称中级实务第十九章课件

第十九章财务报告

★本章近四年考情分析

本章阐述财务报告核算内容。近四年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题、计算分析题和综合题。20083题15分，计算分析题涉及长期股权投资核算、合并财务报表调整分录和抵销分录的编制；20093题18分，综合题涉及长期股权投资核算、合并财务报表调整分录和抵销分录的编制；20103题4分；20112题19分，,综合题涉及长期股权投资核算、合并财务报表调整分录和抵销分录的编制。从近三年出题情况看，本章内容非常重要。本章近四年主要考点：（1）合并财务报表合并范围的确定；（2）合并财务报表调整分录和抵销分录的编制；（3）合并财务报表中递延所得税的确定；（4）合并现金流量表；（5）母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映。二.合并财务报表概念合并财务报表----指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。三.合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。(一)控制控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。（二）母公司与子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。（三）控制标准的具体应用母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

1．母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。【提示】母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60％，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。

（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，上述甲公司拥有乙公司60％的表决权资本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳入合并范围。

（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权。比如，甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，乙公司拥有丁公司30％的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21％的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围（51％＝30％＋21％）。

在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。【设题陷阱----不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围】下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。四.合并财务报表的前期准备工作1.统一会计政策在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。2.母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资4.对子公司外币财务报表进行折算五.合并财务报表的编制程序编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。编制调整分录和抵销分录

合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。在编制合并财务报表时，将对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司长期股权投资帐面记录。计算合并财务报表各项目的合并金额。

即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1．资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2．负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3．有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4．有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。（四）填列合并财务报表。

根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

（一）同一控制下企业合并中取得的子公司

对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。【提示】对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一年初”项目代替。3．如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中“所有者权益”年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

借：固定资产——原价

贷：资本公积——年初

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——累计折旧

借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧

二.按权益法调整对子公司的长期股权投资（一）按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录：1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；

借：长期股权投资

贷：投资收益3.对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。

借：投资收益

贷：长期股权投资4.对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。

借：长期股权投资

贷：资本公积一本年

【典型例题19-2】2012年1月1日，甲公司以银行存款3000万元取得乙公司80％的股份(假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。甲公司备查簿中记录的乙公司在2012年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年，乙公司实现净利润1000万元，假设当年分出现金股利200万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元(该金额为扣除相关的所得税影响后的净额)。

甲公司在编制2012年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下(单位：万元)：①对于应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资——乙公司

800

贷：投资收益（1000×80％）

800②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：投资收益（200×80％）160

贷：长期股权投资

160③对于子公司其他所有者权益变动

借：长期股权投资——乙公司

80

贷：资本公积——其他资本公积（100×80％）80④在连续编制合并报表时，2013年应编制如下调整分录：

借：长期股权投资（800－160＋80）720

贷：未分配利润——年初（800-160）640

资本公积

80投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

由于联营企业、合营企业不纳入合并范围，对其内部交易影响需要作出调整：

借：长期股权投资——损益调整

累计折旧等（贷方未实现内部利润的本期折旧摊销）

贷：存货、固定资产（资产上未实现内部利润×该母公司投资份额）【典型例题19-3】甲企业于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2012年实现净利润为1600万元。甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2012年净损益时，应进行以下会计处理：

借：长期股权投资——损益调整

2800000

贷：投资收益（（1600-200）×20%）

2800000

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——损益调整400000

贷：存货（200万×20％）

400000注：逆流交易母公司表现为资产，因此，应抵销存货。2．顺流交易的调整对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资收益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

由于联营企业、合营企业不纳入合并范围，对其内部交易影响需要作出调整：

借：营业收入（与联营企业、合营企业交易收入×该母公司投资份额）

贷：营业成本（（与联营企业、合营企业交易成本×该母公司投资份额）

投资收益【典型例题19-4】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2012年，甲公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公司。至2012年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，二者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2012年净利润为1000万元。假定不考虑所得税因素。采用权益法计算确认投资损益时应予以抵销，即甲公司应当进行会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益[（1000－200）×20％]1600000甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入（500万×20％）

贷：营业成本（300万×20％）600000

投资收益

400000注：顺流交易母公司表现为收入，因此应抵销收入。三、抵销分录的编制合并抵销分录可分为五部分：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销；内部债权与债务项目的抵销；内部商品销售业务的抵销内部固定资产交易的处理。（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本—年初

—本年

资本公积—年初

—本年

盈余公积一年初

一本年

未分配利润一年末(子公司)

商誉(借方差额)

贷：长期股权投资(母公司)

少数股东权盗(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)

未分配利润——年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）

【提示】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。【典型例题19-5】假设2012年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000万元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000万元，其中实收资本为20000万元（年初相同），资本公积为8000万元（年初相同），盈余公积为1000万元（年初为200万元，本年增加800万元），未分配利润为6000万元。则在2012年末编制合并报表时，抵销分录如下：借：实收资本

20000资本公积——年初

8000

——本年

0盈余公积——年初

200——本年

800未分配利润——年末

6000商誉

2000贷：长期股权投资

30000

少数股东权益（35000×20%）

7000(二)将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润----年初

贷：提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配未分配利润----年末

【提示】子公司：未分配利润(年初)+净利润=提取盈余公积+对所有者(或股东)的分配+未分配利润(年末)

【典型例题19-6】

母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2012年实现净利润8000万元（抵销未实现内部交易调整后的净利润），母公司对子公司本期投资收益6400万元，子公司少数股东损益为1600万元；子公司期初未分配利润2600万元，子公司本期提取盈余公积800万元，对所有者分出利润3800万元，未分配利润6000万元。

2012年12月31日编制抵销分录如下：

借：投资收益（8000×80%）

6400

少数股东损益（8000×20%）

1600

未分配利润——年初

2600

贷：提取盈余公积

800

对所有者的分配

3800

未分配利润——年末

6000附：子公司利润分配表

净利润

8000加：年初未分配利润

2600

可供分配利润

10600减：提取盈余公积

800

对所有者的分配

3800

未分配利润

6000

(三)内部债权与债务项目的抵销

1．内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：(1)应收账款与应付账款；(2)应收票据与应付票据；(3)预付账款与预收账款；(4)持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同)与应付债券；(5)应收股利与应付股利；(6)应收利息与应付利息；(7)其他应收款与其他应付款。

抵销分录：

借：债务类项目

贷：债权类项目2．内部应收账款计提坏账准备的抵销（1）合并当期编制合并抵销分录：①

借：应付账款

贷：应收账款

②

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

③

借：所得税费用

贷：递延所得税资产（2）连续抵销的具体做法----先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。①首先抵销坏帐准备的期初数抵销分录为：

借：应收账款—坏帐准备

贷：未分配利润—年初②本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。

即：

借：应收账款一坏账准备

贷：资产减值损失

或：借：资产减值损失

贷：应收账款一坏账准备③由于在计提坏账准备时产生了可抵扣暂时性差异，母公司已确认递延所得税资产；现在坏账准备抵销了，对应的递延所得税资产应冲回，在合并工作底稿中应做抵销分录：借：所得税费用

贷：递延所得税资产或：借：递延所得税资产

贷：所得税费用【提示】

“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中“未分配利润—年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润—年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润—年初”项目代替。如：上期编制合并财务报表时的抵销分录为：借记“应收账款--坏账准备”，贷记“资产减值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款--坏账准备”，贷记“未分配利润—年初”。【典型例题19-7】假设母公司2012年12月31日个别资产负债表中应收账款49750元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。子公司2012年年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款。则2012年12月31日编制合并抵销分录如下：（1）借：应付账款

50000

贷：应收账款

50000（2）借：应收账款——坏账准备

250

贷：资产减值损失

250

借：所得税费用

62.5

贷：递延所得税资产（250×25%）62.5假设2013年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元（增加16000元），坏账准备的数额为330元（补提了80元）。则在2013年12月31日编制抵销分录如下：（1）将2013年末内部应收账款和内部应付账款抵销

借：应付账款

66000

贷：应收账款

66000（2）将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整2013年初未分配利润的数额

借：应收账款——坏账准备

250贷：未分配利润——年初

250（上年资产减值损失）借：未分配利润——所得税费用

62.5

贷：递延所得税资产（250×25%）62.5（3）将本年虚提的坏账准备抵销借：应收账款——坏账准备

80贷：资产减值损失

80借：所得税费用

20

贷：递延所得税资产（80×25%）203．内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。应编制的抵销分录为：

借：应付债券

贷：持有至到期投资

同时:

借：投资收益

贷：财务费用(四)内部商品销售业务的抵销

1.存货内部交易当年的抵销（1）购入存货全部未对外销售，抵销分录如下：

借：营业收入

贷：营业成本

存货

借：递延所得税资产

贷：所得税费用（2）购入存货全部对外销售，抵销分录如下：

借：营业收入

贷：营业成本（3）假设部分已销，部分未销，抵销分录如下：第一种方法：将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵销：

借：营业收入

贷：营业成本

存货

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

第二种方法，分两个步骤：

首先假设全部销售

借：营业收入

贷：营业成本

其次将未实现的内部销售利润抵销

借：营业成本

贷：存货

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

【典型例题19-8】

2012年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。

（1）母公司12月10日销售时

借：银行存款

23400

贷：主营业务收入

20000

应交税费——应交增值税（销项税额）

3400

借：主营业务成本

14000

贷：库存商品

14000

（2）子公司购入时

借：库存商品

20000

应交税费——应交增值税（进项税额）

3400

贷：银行存款

23400

（3）2012年12月31日，合并抵销分录的编制

①假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：

借：营业收入

20000

贷：营业成本

14000

存货（20000×30%）6000

如果公司的所得税税率为25％，所得税采用资产负债表债务法核算。因上述抵销，使存货资产的账面价值小于其计税基础6000元，产生可抵扣暂时性差异6000元，在考虑所得税影响情况下，还应作如下抵销分录：

借：递延所得税资产（6000×25％）1500

贷：所得税费用

1500

特别提醒：在考试中，考生应注意题目中是否需要考虑所得税影响。

②假设内部购入的存货全部已销

2012年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。

子公司销售时：

借：银行存款

35100

贷：主营业务收入

30000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

借：主营业务成本

20000

贷：库存商品

20000

则2012年12月31日，编制合并抵销分录如下：

借：营业收入

20000

贷：营业成本

20000

③假设部分已销，部分未销

2012年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。

子公司12月20日销售时：

借：银行存款

21060

贷：主营业务收入

18000

应交税费——应交增值税（销项税额）3060

借：主营业务成本

12000

贷：库存商品（20000×60%）

12000

则2012年12月31日，合并抵销分录，可有二种方法：第一种方法：将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵销：

借：营业收入

20000

贷：营业成本

17600

存货（8000×30%）

2400

借：递延所得税资产（2400×25％）600

贷：所得税费用

600

第二种方法，分两个步骤：

首先假设全部销售

借：营业收入

20000

贷：营业成本

20000

其次将未实现的内部销售利润抵销

借：营业成本

2400

贷：存货（8000×30%）

2400

借：递延所得税资产（2400×25％）600

贷：所得税费用

600

2.连续编制合并报表时，内部购进商品的抵销

①针对上期

借：未分配利润——年初

（年初存货中未实现内部销售利润）

贷：营业成本

(上年存货)

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

（上年所得税费用）

②针对本期

借：营业收入

（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本

借：营业成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定

毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入

存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本

存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响

借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润×所得税税率）

贷：未分配利润——年初

然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润×所得税税率

【典型例题19-9】

母公司2012年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。

假设母公司2013年又向该子公司销售产品15000元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为20%，销售成本为12000元。子公司2013年实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；年末存货为12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为2480元（12400×20%）。

要求：编制2012年12月31日和2013年12月31日与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。

【答案】

（1）2012年12月31日：

借：营业收入

10000

贷：营业成本

8000

存货（10000×20%）2000

借：递延所得税资产（2000×25％）500

贷：所得税费用

500

（2）2013年12月31日：

①针对上期

借：未分配利润——年初

2000（上年营业成本）

贷：营业成本

2000(上年存货)

借：递延所得税资产

500

贷：未分配利润——年初

500

（上年所得税费用）

②针对本期

借：营业收入

15000

贷：营业成本

15000

借：营业成本

2480

贷：存货（12400×20%）

2480

借：递延所得税资产（2480×25％）620

贷：所得税费用

620

3.存货跌价准备的抵销

（1）抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初

（2）抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

（3）抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

【典型例题19-10】

2012年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。2012年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2012年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2．2万元；年末结存A商品100件。2012年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2013年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2013年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。

要求：编制2012年和2013年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。【答案】

P公司2012年和2013年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：

（1）2012年抵销分录

①抵销未实现的收入、成本和利润

借：营业收入

800（400×2）

贷：营业成本

800

借：营业成本

50

贷：存货

50[100×（2-1.5）]

②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产

借：递延所得税资产

12.5

贷：所得税费用

12.5

③抵销计提的存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备

20

贷：资产减值损失

20

④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产

借：所得税费用

5

贷：递延所得税资产

5

（2）2013年抵销分录

①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：未分配利润——年初

50

贷：营业成本

50

借：递延所得税资产

12.5

贷：未分配利润——年初

12.5

②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：营业成本

40

贷：存货

40[80×（2-1.5）]

借：所得税费用

2.5

贷：递延所得税资产

2.5

③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产

借：存货——存货跌价准备

20

贷：未分配利润——年初

20

借：未分配利润——年初

5

贷：递延所得税资产

5

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

借：营业成本

4（20÷100×20）

贷：存货——存货跌价准备

4

⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数

2013年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。

借：存货——存货跌价准备

24

贷：资产减值损失

24

2013年12月31日，存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。

借：所得税费用

5

贷：递延所得税资产

5

(五)内部固定资产交易的处理

1．未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销

第一：初次编制合并报表时，将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

①一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：营业收入(本期内部固定资产交易产生的收入)

贷：营业成本(本期内部固定资产交易产生的销售成本)

固定资产一原价(本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润)

②一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

借：营业外收入

贷：固定资产一原价③将本期多提折旧抵销：

借：固定资产一累计折旧(本期多提折旧)

贷：管理费用

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

第二：连续编制合并报表时，内部交易固定资产的抵销

(1)将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润一年初

贷：固定资产一原价(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)

(2)将期初累计多提折旧抵销

借：固定资产一累计折旧(期初累计多提折旧)

贷：未分配利润一年初

借：递延所得税资产一年初

贷：未分配利润——年初（上期固定资产账面价值减少额*所得税税率）

(3)将本期多提折旧抵消

借：固定资产一累计折旧(本期多提折旧)

贷：管理费用

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【典型例题19-11】

荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）2012年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75％的股份，从2009年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表。

（1）荣华公司2012年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，支付价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于6月20日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为144万元。

荣华公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。

（2）荣华公司2014年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。

假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响,不考虑合并现金流量表抵销分录的编制。

要求：

（1）编制荣华公司2012年度该设备相关的合并抵销分录。

（2）编制荣华公司2013年度该设备相关的合并抵销分录。

（3）编制荣华公司2014年度该设备相关的合并抵销分录。

（答案中的金额以万元为单位）

【答案】

（1）2012年度该设备相关的合并抵销分录

借：营业收入

164.10

贷：营业成本

144

固定资产——原价

20.10（164.10-144）

借：固定资产——累计折旧

2.51

贷：管理费用

2.51（20.10÷4×6/12）

（2）2013年度该设备相关的合并抵销分录

借：未分配利润——年初

20.10

贷：固定资产——原价

20.10

借：固定资产——累计折旧

2.51

贷：未分配利润——年初

2.51

借：固定资产——累计折旧

5.03

贷：管理费用

5.03（20.10÷4×12/12）

（3）2014年度该设备相关的抵销分录

借：未分配利润——年初

20.10

贷：营业外收入

20.10

借：营业外收入

7.54

贷：未分配利润——年初

7.54（2.51+5.03）

借：营业外收入

3.35

贷：管理费用

3.35（20.10÷4×8/12）

2．发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销

将上述抵销分录中的“固定资产一原价”项目和“固定资产一累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

(1)将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润一年初

贷：营业外收入(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)

借：递延所得税资产

10000

贷：未分配利润——年初

(2)将期初累计多提折旧抵销

借：营业外收入(期初累计多提折旧)

贷：未分配利润一年初

(3)将本期多提折旧抵销

借：营业外收入(本期多提折旧)

贷：管理费用

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【提示】

内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。

(六)合并现金流量表（P359）

合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，其编制方法有肖接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。

1．编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

抵销分录：

借：现金流出项目

贷：现金流入项目

【易混易错点2----抵销项目】

母公司与子公司、子公司相互之间当期以投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；

【典型例题19-12】

甲公司向乙公司支付银行存款1000万元，取得乙公司60%的股份，实现企业合并。在年末编制合并现金流量表时，应编制抵销分录如下：

借：投资支付的现金

1000（支付）

贷：吸收投资收到的现金

1000（收到）

母公司与子公司、予公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；【典型例题19-13】

子公司向母公司分配现金股利100万元。应在合并工作底稿中编制抵销分录如下：

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金

100（支付）

贷：取得投资收益收到的现金

100（收到）

母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；

【典型例题19-14】

母公司向子公司销售商品117万元（含税），货款全部收到；子公司购入商品作为库存商品入库。则应编制如下抵销分录：

借：购买商品、接受劳务支付的现金

117

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

117

母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；

【典型例题19-15】

母公司向子公司销售商品117万元（含税），货款全部收到；子公司购入商品作为库存商品入库。则应编制如下抵销分录：

借：购买商品、接受劳务支付的现金

117

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

117

【典型例题19-16·单选题】（2010年试题）

甲公司为乙公司的母公司。2009年12月3日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为1000万元，增值税额为170万元，款项已收到；该批商品成本为700万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制2009年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（）万元。

A.300

B.700

C.1000

D.1170

【答案】D

【解析】“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额＝1000＋170＝1170（万元）。销售价款和增值税的款项都已收到，所以抵销含税金额。本题主要考查母子公司之间内部交易产生的现金流量的抵销处理。属于教材中的重点章节内容。

(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

【典型例题19-17】

母公司向子公司销售商品117万元（含税），货款全部收到；子公司购入商品作为固定资产入账。则应编制如下抵销分录：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

117（支付）

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

117（收到）

【提示】在考试中，考生应注意题目中是否需要考虑编制与合并现金流量表相关的抵销分录。

2．合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。

对于子公司的少数股东增加在子公司内的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

【典型例题19-18·判断题】（2008年试题）

子公司向少数股东支付的现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“投资活动产生的现金流量”项下单独反映。

()

【答案】×

【解析】对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

四、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映

（一）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映

1.母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映

母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。

（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。

2.母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映

母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

【典型例题19-19·多选题】

关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映，下列说法中正确的有（

）。

A．因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数

B．母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数

C．因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数

D．因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数

【答案】ABC

【解析】因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

（二）母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映

1.母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映

母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

2.母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

【典型例题19-20·判断题】（2010年试题）

对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。（）

【答案】×

【解析】因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（三）母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映

1.母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映

母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

2．母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

【典型例题19-21·多选题】（2009年试题）

企业在报告期出售子公司，报告期末编制合并财务报表时，下列表述中，正确的有（）。

A.不调整合并资产负债表的年初数

B.应将被出售子公司年初至出售日的现金流量纳入合并现金流量表

C.应将被出售子公司年初至出售日的相关收入和费用纳入合并利润表

D.应将被出售子公司年初至出售日的净利润记入合并利润表投资收益

【答案】ABC

【解析】选项D，不能将净利润计入投资收益。

【易混易错点3----母公司在报告期增加子公司在合并财务报表的反映】

方式

合并资产负债表

合并利润表

合并现金流量表

同一控制

调整期初数

包括期初至期末收入、费用、利润

包括期初至期末现金流量

非同一控制

不调整期初数

包括购买日至期末收入、费用、利润

包括购买日至期末现金流量

【易混易错点4---母公司在报告期减少子公司在合并财务报表的反映】

方式

合并资产负债表

合并利润表

合并现金流量表

不同方式

不调整期初数

包括期初至处置日收入、费用、利润

包括期初至处置日现金流量第七节

合并财务报表综合举例----初次编制合并报表

一．调整分