《税法（第四版）》第9章国际税收

第九章国际税收1本章要点：1.国际税收协定2.《经合组织范本》与《联合国范本》3.国际避税与反避税4.国际税收征管合作

2第1节国际税收概述

1.1国际税收的概念国际税收是在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。国际税收问题是在开放经济条件下出现的种种税收现象,其背后隐含着的是国与国之间的税收关系,这种国家之间的税收关系是国际税收的本质所在。3

1.2税收管辖权税收管辖权是指主权国家根据其法律所拥有和行使的征税权力。国际上确定税收管辖权的原则包括以下两个方面:第一,属人原则,又称属人主义,即以纳税人(包括自然人和法人)的国籍、登记注册所在地或者住所、居所和管理机构所在地为标准,确定其税收管辖权。一国有权对本国居民或公民的一切所得征税。按照属人原则确立的管辖权称为居民(公民)管辖权。第二,属地原则,又称属地主义,即以一国的领土疆域范围为标准,确定其税收管辖权。一国有权对来源于本国境内的一切所得征税。按照属地原则确立的管辖权称为地域(或收入来源地)管辖权。。

4第2节国际重复征税与国际税收协定

2.1国际重复征税国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。国际重复征税产生的原因包括:一是纳税人(包括自然人和法人)拥有跨国所得,即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产;二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。例如,甲国居民在乙国从事经济活动并在当地有一笔所得,甲国依据居民管辖权有权对这笔所得征税,乙国依据地域管辖权也有权对这笔所得征税。这样,甲、乙两国的税收管辖权就在该甲国居民的同一笔所得上发生了重叠。如果甲、乙两国都行使自己的征税权,则这笔所得就会面临国际重复征税。5

2.2国际税收协定

1.国际税收协定的概念广义的国际税收协定是指国与国之间签订的有关税收问题的具有法律效力的书面协议,包括避免所得和财产双重征税的协定(以下简称“双重征税协定”)、双边或多边缔结的关税协定(特定税种)、空运企业和海运企业国际运输收入互免税收的协定(特定项目)等。狭义的国际税收协定特指避免所得和财产双重征税的国际协定。

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2.国际税收协定的法律地位从目前大多数国家的规定来看,当国际税收协定与国内税法不一致时,国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张国际税收协定应优先于国内税法的国家。目前,其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法,更不能限制国内税法做出比税收协定更加优惠的规定;如果国内税法的规定比税收协定更为优惠,则一般应遵照执行国内税法。

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3.国际税收协定范本《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权,主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定,同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。虽然《经合组织范本》在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权,但其主导思想强调的是居民管辖权原则,主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。

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《联合国范本》强调,收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点:①考虑为取得这些收入所应分担的费用,以保证对这种收入按其净值征税;②税率不宜过高,以免挫伤投资积极性;③考虑与提供资金的国家适当地分享税收收入,尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税,以及对从事国际运输的船运利润征税,应体现税收分享原则。

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在《经合组织范本》和《联合国范本》中主要包括:协定的适用范围、基本用语的定义、对所得和财产的课税、避免双重征税的办法、特别规定以及协定生效或终止的时间等。这两个国际税收协定范本都把协定包括的纳税人(包括自然人、公司、社团以及基金会等)限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。两个国际税收协定范本规定:除了协定的个别条款(无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等)外,非缔约国居民不能享受协定的待遇。在两个国际税收协定范本中均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。

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4.我国对外缔结税收协定的概况我国重视对外缔结国际税收协定是从改革开放以后开始的。从1981年1月起,我国首先同日本就签订避免双重征税协定进行了谈判。中日税收协定是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税协定。截至2016年11月,我国已对外正式签署102个避免双重征税协定,其中98个协定已生效,我国内地与香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排,中国大陆与台湾签署了税收协议。《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》以及《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》均已生效。

11第3节国际避税与反避税

3.1一般反避税

按照《企业所得税法》的规定,税务机关有权对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整。国家税务总局制定的《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令2014年第32号)自2015年2月1日起施行。该文件的基本精神是,企业实施以减少、免除或者推迟缴纳税款等不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。12税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准,按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整,主要的调整方法包括:(1)对安排的全部或者部分交易重新定性。(2)在税收上否定交易方的存在,或者将该交易方与其他交易方视为同一实体。(3)对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配。(4)其他合理方法。133.2税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目行动计划税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目是G20领导人背书并委托经合组织推进的国际税改项目,也是各国携手打击国际逃避税,共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制,14类别行动计划(15项)应对数字经济带来的挑战数字经济协调各国企业所得税税制混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、有害税收实践重塑现行税收协定和转让定价国际规则税收协定滥用、常设机构、无形资产、风险和资本、其他高风险交易提高税收透明度和确定性数据统计分析、强制披露原则、转让定价同期资料、争端解决开发多边工具,促进行动计划实施多边工具第4节国际税收征管协作

2013年8月27日,中国签署了《多边税收征管互助公约》(以下简称《公约》),成为该《公约》的第56个签约方,G20成员至此已全部加入这一《公约》。我国签署和执行《公约》,将进一步推动国际税收征管协作,提高对跨境纳税人的税收服务和征管水平,有助于营造公平、透明的税收环境。15

4.1税收情报交换税收情报交换是我国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务,也是我国与其他国家(地区)税务主管当局之间进行国际税收征管合作以及保护我国合法税收权益的重要方式。国家税务总局特别制定《国际税收情报交换工作规程》(以下简称《规程》),以此加强我国与相关税收协定缔约国的国际税务合作。《规程》中所称的情报交换是指我国与相关税收协定缔约国的主管当局为了正确执行税收协定及其所涉及税种的国内法而相互交换所需信息的行为。

16税收情报交换类型包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检査、授权代表访问和行业范围情报交换等。当然,税收情报泄露会使国家的安全和利益受损。我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据,并可以在诉讼程序中出示。目前,我国税收情报交换通过国家税务总局进行。

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4.2

《海外账户税收遵从法案》美国制定《海外账户税收遵从法案》(以下简称“FATCA”)的主要目的是追查全球范围内美国富人逃避缴纳税款的行为,属于美国国内法,但其适用范围远远超出了美国。美国公布了以政府间合作方式实施FATCA的两种协议模式:①模式一是通过政府开展信息交换,包括互惠型和非互惠型两种子模式;②模式二是金融机构直接向美国税务机关报送信息。2014年6月,中国按照模式一中的互惠型子模式与美国签订了政府间协议。一方面,FATCA在中国的实施将使中国金融业的运营产生较高的合规成本——中国金融机构在前期研究、流程再造、系统改造以及人员培训方面都需要投入大量的成本;另一方面,FATCA的实施将倒逼中国金融领域和税收领域的改革取得突破,有助于夯实税源信息基础,为税务机关识别跨境税收风险构建长效机制。

18本章小结：国际税收问题是在开放经济条件下出现的种种税收现象,其背后隐含着的是国与国之间的税收关系。这种国家之间的税收关系是国际税收的本质所在。国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。国际税收协定一般是指避免所