与金融工具相关准则热点难点问题解读课件

与金融工具相关准则热点难点问题解读与金融工具相关准则热点难点问题解读与金融工具相关准则热点难点问题解读新准则实施后相关部门所发布的后续规定

1.企业会计准则解释第1号（财会[2007]14号）2.2007年2月1日发布的第1期企业会计准则实施问题专家工作组意见3.2007年4月30日发布的第2期企业会计准则实施问题专家工作组意见4.2008年1月21日发布的第3期企业会计准则实施问题专家工作组意见5.关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知（财税[2007]80号）6.关于做好企业会计准则实施有关问题的通知（财办会[2007]2号）7.关于进一步做好上市公司2006年度财务报告审计工作的通知（财会便[2007]5号）与金融工具相关准则热点难点问题解读与金融工具相关准则热点难点1新准则实施后相关部门所发布的后续规定

1.企业会计准则解释第1号（财会[2007]14号）2.2007年2月1日发布的第1期企业会计准则实施问题专家工作组意见3.2007年4月30日发布的第2期企业会计准则实施问题专家工作组意见4.2008年1月21日发布的第3期企业会计准则实施问题专家工作组意见5.关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知（财税[2007]80号）6.关于做好企业会计准则实施有关问题的通知（财办会[2007]2号）7.关于进一步做好上市公司2006年度财务报告审计工作的通知（财会便[2007]5号）新准则实施后相关部门所发布的后续规定

8.关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发[2006]136号）9.中国注册会计师协会关于做好上市公司2007年度财务报表审计工作的通知（会协[2008]3号）10．关于切实做好上市公司2007年报执行新会计准则监管工作的通知（证监办发[2008]7号）11、财会【2008】11号财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知8.关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监12、上市公司执行企业会计准则监管报告（2007）13、关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告14、财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函[2008]60号）15、《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（第1、2、3期）16、企业会计准则解释第3号17、证监会会计部负责人就上市公司2008年报披露和监管情况以及存在的会计处理问题答记者问18、我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告19、财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知财会[2009]16号12、上市公司执行企业会计准则监管报告（2007）20、财政部关于印发《保险合同相关会计处理规定》的通知财会[2009]15号21、2010年4月2日发布中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图22、2010年5月19日财政部会计司发布《企业会计准则解释第4号（征求意见稿）》意见的函（财会便【2010】25号）23、2010年5月28日我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告

24、2010年7月2日中国一欧盟会计和审计合作联合声明25、2010年7月14日企业会计准则解释第4号26、2010年12月28日关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知财会（[2010]25号）27、2011年9月29日我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告

28、2011年12月31日关于做好执行企业会计准则的企业2011年年报监管工作的通知（财会[2011]25号）29、2011年12月8日关于征求《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》意见的函（财会便[2011]72号）20、财政部关于印发《保险合同相关会计处理规定》的通知本次研讨的主要内容一、新准则体系下与金融工具相关的准则二、长期股权投资准则的相关难点问题剖析三、金融工具确认和计量准则相关问题解析四、金融资产转移准则相关问题解析五、套期保值准则相关问题解析六、银行业专用会计科目解析七、租赁准则相关问题解析八、债务重组准则相关问题解析本次研讨的主要内容一、新准则体系下与金融工具相关的准则《企业会计准则第2号—长期股权投资》《企业会计准则第11—股份支付》《企业会计准则第12号—债务重组》《企业会计准则第20号—企业合并》《企业会计准则第21号—租赁合同》《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号—金融资产转移》《企业会计准则第24号—套期保值》《企业会计准则第25号—原保险合同》《企业会计准则第26号—再保险合同》《企业会计准则第37号——金融工具列报》一、新准则体系下与金融工具相关的准则四、关于长期股权投资准则的相关重点、难点问题剖析1、新企业会计准则体系下对外投资业务处理规范概览2、新准则体系下运用成本法应注意的问题3、新准则体系下运用权益法应注意的问题4、企业对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，但仍采用权益法对有关股权投资进行核算的，应如何进行会计处理5、关于从少数股东处进一步购买股权应注意的问题6、关于转让子公司部分股权但仍未丧失控制权应注意的问题7、企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，按照企业所得税法的规定应交纳企业所得税，应当如何进行会计处理四、关于长期股权投资准则的相关重点、难点问题剖析8、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当如何进行会计处理？9、上市公司以向非上市企业定向增发股票为对价，合并非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产，且在增发后为该非上市企业所控制的，应如何进行会计处理？10、企业将所属子公司注销变为分公司，应当如何对相关商誉进行会计处理？11、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？8、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，短期与长期债权与股权《投资准则》22号准则持有至到期可供出售子公司控制（成本法）合营企业共同控制（权益法）联营企业重大影响（权益法）重大影响以下重大影响以上2号准则有活跃市场无活跃市场（成本法）22号准则交易性（13%、13%、5%、8%）可供出售（87%、87%、95%、92%）顾虑重重旱涝保收短期与长期债权与股权《投资准则》22号准则持有至到期可供出售2、不能存在侥幸心理3、不能存在贪婪的心理1、合并报表的编制成本法应注意的问题2、不能存在侥幸心理1、合并报表的编制成本法应注意的问题借方差摊销会计政策会计期间公允价值内部购销Text权益法应注意的问题借方差会计政策会计期间公允价值内部购销Text权益法应注意的企业对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，但仍采用权益法对有关股权投资进行核算的，应如何进行会计处理？按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，进行初始计量，并按照权益法进行后续计量。应将有关权益变动金额计入资本公积（其他资本公积）对原先持有的股权投资进行置换的，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确认所换入的股权投资的初始投资成本，并进行后续计量。企业对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，但仍采用权益法对2、合并财务报表因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。1、第一号专家工作组意见2、企业会计准则解释第2号1、个别报表按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。少数股东处进一步购买股权应注意的问题借：净资产

资本公积（盈余公积、未分配利润）贷：长期股权投资2、合并财务报表1、第一号专家工作1、个别报表少数股2、处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。1、个别报表应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益转让子公司部分股权但仍未丧失控制权应注意的问题借：长期股权投资投资收益贷：资本公积

2、处置价款与处置长期1、个别报表转让子公司部分股权但仍未丧企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，按照企业所得税法的规定应交纳企业所得税，应当如何进行会计处理？答：企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，应当按照《财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）的规定进行会计处理。按照企业所得税法的规定交纳企业所得税，应当区别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理：在个别财务报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益；在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，按照企业所得税企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当如何进行会计处理？答：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）的规定对每一项交易进行会计处理。但是，处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当在每一次处置时将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中确认为当期投资收益。企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易的整体才能达成一项整体的商业结果；（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以丙公司2×10年6月30日取得丁公司60%的股权，支付现金为9000万元；当日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。2×12年6月30日，丙公司处置了对丁公司的一部分股权，（占丁公司股份的10%），取得价款为2000万元，处置该部分股权后，丙公司并未丧失对丁公司的控制权，当日丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。丁公司在2×10年7月1日至2×12年6月30日之间实现的净利润为600万元，其他综合收益为100万元。2×14年6月30日又处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股份的30%），取得处置价款为7500万元，处置后对丁公司的持股比例降为20%（剩余20%股权的公允价值为5000万元），丧失了对丁公司的控制权。当日，丁公司可辨认净资产的账面价值为11600万元，公允价值为12100万元。2×12年7月1日至2×14年6月30日之间实现的净利润为1200万元，其他综合收益为200万元。丙公司2×10年6月30日取得丁公司60%的股2×12年6月30日处置10%股份，但未丧失控制权时的会计处理：1、在丙个别报表中，将处置价款（2000万元）与其账面价值（9000×10%/60%=1500万元）之间的差额计入当期投资收益。借：银行存款2000贷：长期股权投资1500投资收益5002、在合并报表中，处置所得价款（2000万元）与处置股权相对应享有该子公司净资产份额（10700×10%=1070万元）之间的差额计入资本公积。借：长期股权投资430(1500-1070)投资收益500贷：资本公积9302×12年6月30日处置10%股份，但未丧失控制权时的会计处2×14年6月30日处置30%股份，且丧失控制权时的会计处理：1、在丙个别报表中，将处置价款（7500万元）与其账面价值（9000×30%/60%=4500万元）之间的差额计入当期投资收益。借：银行存款7500贷：长期股权投资4500投资收益30002、对于剩余股权（即持有的丁公司20%股权投资）的处理，可能在以下三种情况：一是对丁公司不具有共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认为长期股权投资，并采用成本法进行核算。二是对丁公司不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中没有报价、公允价值能够可靠计量，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。三是对丁公司能够实施共同控制或重大影响，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权按投资账面价值，再采用权益法核算。2×14年6月30日处置30%股份，且丧失控制权时的会计处理如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值3000万元作为长期股权投资，并采用成本法进行核算。如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值3000万元，转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：第一步，将剩余股权账面价值3000万元与原投资时享有的丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3000-10000×20%=1000万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整；如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值3000万元作为长第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司2×10年7月1日至2×14年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益420万元（2100×20%），应当调整增加长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资420贷：未分配利润324盈余公积36资本公积60第三步，在以后期间采用权益法核算。第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司2×10年7月1丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表（假定丙公司还存在其他子公司）中，应当按照以下四个步骤进行会计处理：第一步，应当对剩余的对丁公司20%股权投资按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（5000万元）第二步，处置股权取得价款（7500万元）与剩余股权公允价值（5000万元）之和（12500万元），减去按原持股比例（50%）计算应享有丁公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（12100×50%=6050万元）之间的差额6450万元（12500-6050），计入丧失控制权当期的投资收益。由于本例中，丙公司在丧失控制权日存在对丁公司的商誉3000万元（9000-10000×60%），在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣除3000万元，计入丧失控制权当期投资收益的净额为3450万元（6450-3000）丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表（假定丙公司还存第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权（50%）相关部分（300×50%=150万元），也应当转为当期投资收益。借：长期股权投资——870（转让30%股权投资成本调整数）

——2580（剩余20%股权重新计量）

——150（综合收益结转）贷：长期股权投资—3000（商誉结转）投资收益600第四步，在丧失控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应当披露其处置后剩余的丁公司股权在丧失控制权日的公允价值（5000万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（5000-12100×20%=2580万元）第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权（50%）相关部上市公司以向非上市企业定向增发股票为对价，合并非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产，且在增发后为该非上市企业所控制的，应如何进行会计处理？答：上市公司通过定向增发合并非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产，且在增发后为该非上市企业所控制的，应当分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在个别财务报表中，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定处理；在合并财务报表中，应结合交易的经济实质，正确判断非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产是否构成业务，并按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定合理确定购买方，符合企业会计准则规定的反向购买条件的，按照反向购买进行会计处理；否则，不能按照反向购买进行会计处理。上市公司以向非上市企业定向增发股票为对价，合并非上市企业所属将所属子公司注销变为分公司，应当如何对相关商誉进行会计处理？1应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，确认所取得子公司（被购买方）可辨认净资产和相关商誉2将该子公司注销变为分公司，应当终止确认该相关商誉，同时冲减未分配利润。借：未分配利润贷：长期股权投资将所属子公司注销变为分公司，应当如何对相关商誉进行会计处理？企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？1按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，有确凿证据表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当作为权益性交易处理，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

2企业发生破产重整，其非控股股东因经人民法院批准的破产重整计划让渡所持有的部分该企业股份向企业的债权人进行偿债，企业应将有关利得计入当期损益企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债三、金融工具确认和计量准则相关问题解析1、金融工具的分类2、金融资产和金融负债的计量3、金融资产减值的计提4、围绕金融工具确认与计量的相关后续规定

三、金融工具确认和计量准则相关问题解析1、金融工具的分类金融资产金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益交易性（于交易日）指定贷款和应收款项持有至到期投资可供出售金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益交易性（于交易日）指定其他负债公允价值计量摊余成本计量初始分类后，一般不得随意改变1、金融工具的分类以公允价值计量且其变动计入当期损益贷款和应▲金融工具的分类－“交易性金融资产、金融负债”金融资产金融负债企业取得该资产或承担该负债得目的，主要是为了近期内出售或回购；或企业近期采用短期获利方式对该金融工具组合进行管理；或－例如：企业经常买卖国债已建立起一种交易模式。新增购入的属于这种交易模式的国债，无论是否在短期内买卖，均应根据其所属模式划为交易性金融资产属于衍生工具，但不包括被指定且为有效套期工具的衍生工具…以公允价值计量且其变动计入当期损益－－（于交易日）指定交易性以公允价值计量且其变动计入当期损益－－（于交易日）指定交易性▲金融工具的分类以公允价值计量且交易性以公允价值计量且交易性金融工具的分类－“指定以公允价值计量且其变动计入当期损益”金融资产金融负债

以公允价值计量且其变动计入当期损益－交易性－以公允价值计量且其变动计入当期损益－交易性－（于交易日）制定（于交易日）制定企业可以在初始确认时将金融工具直接指定为这类别：－解决”会计不匹配”比如:金融资产划分为可供出售金融资产,而相关的金融负债却以摊余成本计量，该指定可以消除或明显减少计量基础不同所导致的利得或损失在计量方面的不一致的情况；或该金融工具组合以公允价值为基础进行管理、评价、内部报告金融工具的分类以公允价值计量且以公允价值计量且（于交易日）制▲持有至到期投资特征到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确的意图和能力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等（２）中行ＩＰＯ：政府债券、公共部门和准政府部门债券、金融机构债券、公司债券等问2：可否把股权投资分类为“持有至到期投资”？▲持有至到期投资到期日固定例如：（1）符合以上条件的债券投资▲贷款和应收款项特征回收金额固定或可确定无活跃市场例：符合以上条件的商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券/票据工商企业应收账款等问1：可否把－证券投资基金－债券投资分类为“贷款和应收款”？▲贷款和应收款项回收金额固定或可确定例：符合以上条件的商业银▲可供出售金融资产直接指定的可供出售的金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产○出于风险管理考虑等○在活跃市场上有报价的债券投资○在活跃市场上有报价的股票投资等等▲可供出售金融资产直接指定的可供出售的贷款和应▲金融资产重新分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项×××其它三类之间不能随意重分类▲金融资产重新分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资无需重分类举例例1：20×5年7月，某银行支付1990万美元从市场上以折价方式购入一批美国汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5％，债券面值为2000万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。20×7年初，美国汽车行业受燃料价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷登记从BAA2下调至BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。

综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存在较大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到其他持有至到期投资的分类。

例2：甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。20×6年11月，甲银行采用控股方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新的管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。值得说明的是，甲银行如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。例2：甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行2、金融资产和金融负债的计量类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债公允价值，交易费用计入当期损益公允价值，变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值，变动计入权益其他金融负债摊余成本2、金融资产和金融负债的计量类别初始计量后续计量以公允价值计交易性金融资产会计处理举例甲企业为工业企业，20×7年1月1日，从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20000元（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1150000（不含利息）；（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息交易性金融资产会计处理举例（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息（6）20×8年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含一季度利息10000元）假定不考虑其他因素甲企业的账务处理如下：（1）20×7年1月1日购入借：交易性金融资产—成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为110000（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（3）20×7年6月30日，确认公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产—公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000（4）20×7年7月5日，收到该债券下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产—公允价值变动50000贷：公允价值变动损益50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（7）20×8年3月31日，将该债券出售借：银行存款1180000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产—成本1000000—公允价值变动100000投资收益180000（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息持有至到期投资会计处理举例【例1】20×0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值90，交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第5年兑付（不能提前兑付）时可得本金110。在初始确认时，计算实际利率如下：4×(1+r)-1＋4×(1+r)-2＋…＋114×(1＋r)

-5=95计算结果：r＝6.96%持有至到期投资会计处理举例年份年初摊余成本a利息收益b=a×r现金流量c年末摊余成本d=a+b-c20×0956.61497.6120×197.616.794100.4120×2100.416.994103.3920×3103.397.194106.5820×4106.587.424+1100年份年初摊余成本a利息收益现金流量c年末摊余成本d20×09

例2：甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面利率4.72％，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在跃到特殊情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。计算实际利率R：59×（1＋R）

-1＋59×（1＋R）

-2

＋59×（1＋R）-3＋59×（1＋R）-4＋（59＋1250）×（1＋R)-5＝1000万元，由此得出R＝10％例2：甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，年份年初摊余成本a利息收益b=a×r现金流量c年末摊余成本d=a+b-c20×0100010059104120×1104110459108620×2108610959113620×3113611359119020×411901191250+590年份年初摊余成本a利息收益现金流量c年末摊余成本d20×01根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下（金额单位：万元）（1）20×0年1月1日，购入债券借：持有至到期投资—成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资—利息调整250（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资—利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下（金额单位：万元）（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资—利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：应收利息59（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资—利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资—利息调整54贷：投资收益113借：银行存款59贷：应收利息59（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资—利息调整60贷：投资收益119借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款1250贷：持有至到期投资—成本1250（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息

假定在20×2年1月1日，甲公司预计本金的一半将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整20×2年1月1日的摊余成本，计算当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据如下：(1250/2)×（1＋10％）-1＋625×（1＋10％）-3+59×（1＋10％）-1＋30×（1＋10％）-2＋30（1＋10％）-3＝1138（四舍五入）－此应为×2年期初数年份年初摊余成本a利息收益b=a×r现金流量c年末摊余成本d=a+b-c20×2113811468456820×3568573059520×459560625+300假定在20×2年1月1日，甲公司预计本金的一半根据上述调整，甲公司的账务处理如下（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本借：持有至到期投资—利息调整52贷：投资收益52（2）20×2年12月31日，确认实际利息，收回本金等借：应收利息59持有至到期投资—利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资—成本625根据上述调整，甲公司的账务处理如下（3）20×3年12月31日，确认实际利息等借：应收利息30持有至到期投资—利息调整27贷：投资收益57借：银行存款30贷：应收利息30（4）20×4年12月31日，确认实际利息，收回本金等借：应收利息30持有至到期投资—利息调整30贷：投资收益60借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有至到期投资—成本625（3）20×3年12月31日，确认实际利息等假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下：（59＋59＋59＋59＋59＋1250）×（1＋R）-5＝1000，由此得出R≈9.05％年份期初摊余成本（A）实际利息（B）（按10％计算）现金流入（C）期末摊余成本（D=A+B-C）20×0100090.5001090.520×11090.598.6901189.1920×21189.19107.6201296.8120×31296.81117.3601414.1720×41414.17130.8315450假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）20×0年1月1日购入债券借：持有至到期投资—成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资—利息调整250（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资—应计利息59—利息调整31.5贷：投资收益90.5（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资—应计利息59—利息调整39.69贷：投资收益98.69根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资—应计利息59—利息调整48.62贷：投资收益107.62（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资—应计利息59—利息调整58.36贷：投资收益117.36（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等借：持有至到期投资—应计利息59—利息调整71.83贷：投资收益130.83借：银行存款1545贷：持有至到期投资—成本1250—应计利息295（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入可供出售金融资产会计处理举例例1：乙公司于20×6年7月13日从二级购入股票100万股，每股市价15元，手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股16元20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用1.3万元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下（1）20×6年7月13日，购入股票借：可供出售金融资产—成本1503贷：银行存款1503（2）20×6年12月31日，确认股票公允价值变动借：可供出售金融资产—公允价值变动97贷：资本公积——其他资本公积97（3）20×7年2月1日，出售股票借：银行存款1298.7资本公积—其资本公积97投资收益204.3贷：可供出售金融资产—成本1503—公允价值变动97可供出售金融资产例2：20×7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244万元购入某公司发行的3年期公司债券，该债券的面值总额为10000万元，票面利率为4％，实际利率为3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1000.094万元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下（金额单位：万元）（1）20×7年1月1日，购入债券借：可供出售金融资产—成本1000—利息调整28.244贷：银行存款1028.244例2：20×7年1月1日甲保险公司支付价款1（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动实际利息＝1028.244×3％＝30.84732≈30.85年末摊余成本＝1028.244+30.85-40=1019.094借：应收利息40贷：可供出售金融资产—利息调整9.15投资收益30.85借：银行存款40贷：应收利息40借：资本公积—其他资本公积19贷：可供出售金融资产—公允价值变动19（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动金融工具重分类的会计处理举例

20×5年7月1日，甲银行从二级市场平价（不考虑交易费用）购入一批债券，面值1000万元，剩余期限3年，划分为持有至到期投资。20×6年7月1日，出于提高流动性考虑，甲银行决定将该批债券的10％出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1000万元。假定出售债券时不考虑交易费用和其他相关因素，甲银行出售该债券时账务处理如下（单位金额：万元）（1）20×6年7月1日，出售债券借：存放中央银行款项95投资收益5贷：持有至到期投资100（2）20×6年7月1日，重分类借：可供出售金融资产—成本900资本公积—其他资本公积45贷：可供出售金融资产—公允价值变动45持有至到期投资900金融工具重分类的会计处理举例3、金融资产减值需要进行减值测试的金融资产：交易性金融资产以外的金融资产：（1）持有至到期投资（2）贷款和应收款项（3）可供出售的金融资产金融资产减值损失的确认摊余成本计量的金融资产减值损失＝金融资产的期末账面价值－预计未来现金流量现值3、金融资产减值金融资产减值－两种估计方法单项金额重大的金融投资个别发生减值？单项金额不重大的金融投资选择1包括在组合中进行减值测试选择2否是单独计算以预计未来现金流量的现值为基础计算减值以历史损失经验为基础计算减值金融资产减值－两种估计方法单项金额重大个别发生单项金额不重大

是否需要确认贷款减值损失准备情形的举例甲银行一年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间及展期期间应计的利息。在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？是否需要确认贷款减值损失准备情形

不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，甲银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生了变化，但甲银行仍能收回延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流量现值与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。

不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来贷款减值损失准备计算举例20×5年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5000万元（实际发放给B企业的贷款为4900万元）合同年利率为10％。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53％。20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生了严重的财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息500万元，但20×9年12月31日仅收到本金2500万元。根据金融工具确认和计量准则规定，20×7年12月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：20×5年1月1日，对B企业贷的摊余成本＝4900万元20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本＝4900＋4900×10.53%－500＝4915.97万元20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本＝4915.97×（1＋10.53％）－500＝4933.62万元20×7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本＝4933.62×（1＋10.53％）－500＝4953.13万元20×7年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到的现金流量的现值计算如下：500×（1＋10.53%）-1

+2500×（1＋10.53%）-2≈2498.71万元20×7年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失＝4953.13-2498.71＝2454.42万元贷款减值损失准备计算举例4、围绕金融工具确认与计量的相关后续规定

第一号专家工作组意见问：首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额如何处理？

答：（一）股权分置流通权余额的处理

首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的，应当全额转至长期股权投资（投资成本）；除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额，应按照《企业会计准则第38号--首次执行企业会计准则》的规定处理。其中对于可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额在调整了首次执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积（其他资本公积）。（二）2007年1月1日以后，企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金方式取得的流通权，应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值，不再单设“股权分置流通权”科目进行核算。

4、围绕金融工具确认与计量的相关后续规定

第二号专家工作组意见问：如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类和会计处理？

答:交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。可供出售金融资产在初始确认时，应当按其公允价值以及交易费用之和入账，公允价值变动计入所有者权益，如可供出售金融资产的公允价值发生非暂时性下跌，应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出计入当期损益。可供出售金融资产持有期间实现的利息或现金股利，也应计入当期损益。企业管理层在取得金融资产时，应当正确地进行分类，不得随意变更。交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况，应当以正式书面文件记录，并在附注中加以说明。第二号

第1号解释公告

A、企业发行的金融工具应当在满足何种条件时确认为权益工具？

答：企业将发行的金融工具确认为权益性工具，应当同时满足下列条件：

（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。

（二）该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。第B、嵌入保险合同或嵌入租赁合同中的衍生工具应当如何处理？

答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，同时满足有关条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独的衍生工具处理。该规定同样适用于嵌入在保险合同中的衍生工具，除非该嵌入衍生工具本身属于保险合同。按照保险合同约定，如果投保人在持有保险合同期间，拥有以固定金额或是以固定金额和相应利率确定的金额退还保险合同选择权的，即使其行权价格与主保险合同负债的账面价值不同，保险人也不应将该选择权从保险合同中分拆，仍按保险合同进行处理。但是，如果退保价值随同某金融变量或者某一与合同一方不特定相关的非金融变量的变动而变化，嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，应适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》如果持有人实施卖出选择权或现金退保选择权的能力取决于上述变量变动的，嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，也适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。嵌入租赁合同中的衍生工具，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行处理。

B、嵌入保险合同或嵌入租赁合同中的衍生工具应当如何处理？

C、企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？

答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

C、企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？

第三号专家工作组意见问：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革持有的限售股权，下同）且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当遵循《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定，对于存在活跃市场的，应当根据活跃市场的报价确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。上市公司限售股权的公允价值通常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定，除非有足够的证据表明该公开报价不是公允价值的，应当对该公开报价作适当调整，以确定其公允价值。

问：企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，其认股权应当如何进行会计处理？答：企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），所发行的认股权符合《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》及《企业会计准则第37号――金融工具列报》有关权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具(资本公积)，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。对于首次执行日之前已经发行的分离交易可转换公司债券，应当进行追溯调整。问：企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发[2006]136号）》

关于金融工具的划分问题1、总体要求上市公司董事会和管理层应严格依照法律法规和公司章程规定的决策权限，履行相应决策程序，根据金融工具的持有意图和风险管理目标，合理划分类别并形成书面结论2、关于以估值模型确定公允价值在后续计量过程中如涉及采用估值模型确定公允价值，上市公司应慎重选用相关参数，并做出充分的信息披露。3、禁止性规定（1）不得利用金融工具分类进行利润操纵（2）对于已确定类别的金融工具，不得随意变更其类别；发生变更的，上市公司应提出充分证据，并在附注中充分披露（3）不得利用金融工具的重新分类人为调节各期利润4、对注册会计师的要求（1）注册会计师应就金融工具的相关业务合理制定鉴证计划，充分履行鉴证程序对公司及其环境、可能存在的重大错报风险等给予合理关注，并对金融工具类别变更给予重点关注。（2）对于变更理由不充分，公司拒绝调整的，注册会计师应考虑对鉴证结论的影响。《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发证监会关于切实做好上市公司2007年报执行新会计准则监管工作的通知

要求上市公司建立金融工具相关的管理决策流程，严格按照新会计准则的规定对金融资产、金融负债进行分类和会计处理

各单位应要求上市公司建立健全与金融资产和金融负债分类、公允价值确定相关的决策机制、业务流程和内部控制制度，严格按照新会计准则的要求对金融资产和金融负债进行初始确认和后续计量，并重点关注上市公司对交易性金融资产和可供出售金融资产的分类和会计处理，其中，在初始确认金融资产时，应当严格按照新会计准则规定进行分类，不得随意变更。证监会关于切实做好上市公司2007年报执行新会计准则监管工作情形确认结果已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬终止确认该金融资产（确认新资产、负债）既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬放弃了对金融资产的控制未放弃对金融资产的控制按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬继续确认该金融资产，并将所收取款项确认为负债四、金融资产转移准则相关问题解析1、金融资产转移的情形及结果确认情形2、不符合终止确认条件举例A银行为B企业提供了一项5年期贷款，贷款本金为10000万元，贷款利率为5％。随后A银行与C公司达成了一项协议，A银行同意C向公司交付它从上述贷款中收取本息合计的90％，以交换9450万元现金付款。A银行保留了对上述贷款本息的10％的剩余权利，如果B企业违约，所收取的贷款本息应先归还C公司。假定A银行因B企业违约，只收回8500万元贷款本息，按协议约定应将8500万元全部交付给C公司，同时补偿C公司950万元；如果A银行收回贷款本息金额为10000万元，则应将9450万元交付给C公司，其余550万元归属于A银行。在这种情况下，说明A银行保留了该项贷款的次级权利使其承担了净现金流量所有可能变动的风险，因而保留了所有权上的几乎所有的风险和报酬，A银行所收到的9450万元现金，视同向C公司的融资借款，A银行仍继续确认全部贷款。2、不符合终止确认条件举例3、符合终止确认条件举例20×8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签署协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该笔贷款的总金额为8000万元，原已计提的减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。20×8年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。根据上例，甲商业银行应做如下会计分录：借：存放中央银行款项60000000贷款损失准备12000000营业外支出8000000贷：贷款800000003、符合终止确认条件举例4.整体转移满足终止确认条件时的计量金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损