所得税会计课件

第七章所得税CAS18

作者：张国康纳税光荣，可别吝啬！第七章所得税CAS18

本章的重点与难点

本章的重点：

1.计税基础和暂时性差异

2.递延所得税资产与递延所得税负债

3.所得税费用的确认本章的难点：

1.递延所得税资产与递延所得税负债

2.所得税费用的确认本章的重点与难点本章的重点：

所得税会计差异

《企业所得税法》与《企业会计准则－－所得税》在新的环境下主要变化：

1.所得税会计目的：从公司财务决策层对所得税费用调节的决策和对纳税调节登记，转变为以所得税申报中发生的暂时性差异备查登记为主。

2.所得税会计处理的理论基础，由“利润表债务法”，转化为“资产负债表债务法”。

3.将纳税申报与所得税会计核算分离，所得税会计核算只反映暂时性差异的调节与备查记录。

4.取消原时间性差异和永久性差异的提法。

5.由原企业自行选择所得税会计核算方法改为统一使用所得税会计准则。

所得税会计差异《企业所得税法》

第一节所得税会计概述

一、资产负债表债务法的理论基础（一）利润表债务法和资产负债表债务法差异

项目利润表债务法资产负债表债务法对差异的含义不同时间性差异暂时性差异对收益不同会计收益全面收益所得税费用计算不同递延所得税概念不同强调对收益差异的递延强调对暂时性差异的递延本期所得税费用＝本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债(资产)±本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)±本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数本期所得税费用＝本期应交所得税+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)第一节所得税会计概述一、资产负债表债务法的理论基（一）各种差异（归纳）利润表债务法资产负债表债务法永久性差异时间性差异暂时性差异永久性差异全额加计的支出应当加计的差异可抵扣暂时性差从会计角度不罚款、税收罚款、非公益性捐赠企业多计折旧等异、应纳税暂时性差异。涉及，属于纳税申报调整事超额加计的支出：非金融机构借款利息支出、工资性支出、业务招待费支出、公益性捐赠支出全额减计的收入：国债利息、5年内亏损、三废收入应当减计的差异企业少计折旧等。项2022/12/85（一）各种差异（归纳）利润表债务法资产负债表债务法永久性差异

（二）递延所得税的含义

1.确认递延税款的必要性（1）所得税费用与当期会计利润相配比；（2）减少税后利润的波动；（3）全面贯彻权责发生制原则和配比原则权责发生制－－交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。配比－－同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比。

（二）递延所得税的含义1.确认递延税款的必

（二）递延所得税的含义2.所得税会计核算程序

（1）确认资产和负债的账面价值；（2）确认资产和负债的计税基础；（3）比较其账面价值和计税基础的差异；（4）按照税法对到期应纳税收入扣减相关费用，计算应交所得税；

（5）确定利润表中的所得税费用。（二）递延所得税的含义2.所得税会计核算程第二节计税基础和暂时性差异

一、资产的计税基础资产的计税基础是税法规定的，在未来经济利益收回中，自税法规定可以从税前金额。

资产的计税基础和账面价值具有紧密联系，计税基础按照税法计量，账面价值按照会计准则计量。第二节计税基础和暂时性差异一、资产的计税基一、资产的计税基础

资产计税基础和账面价值的关系

资产的账面价值＝资产的购买成本－会计准则规定的折旧或摊销－会计准则规定的减值准备±其他允许按照市价调整的资产价值变化金额计税基础是＝资产的购买成本－税法规定的折旧或摊销－税法规定的减值准备

账面价值以会计准则为基础；

计税基础以税法为基础。一、资产的计税基础资产计税基础和账面价值的暂时性差异

是指资产或负债的帐面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其帐面价值之间的差额也属于暂时性差异

即：暂时性差异＝账面价值－计税基础－－基于利润表出发：永久性差异与时间性差异－－基于资产负债表出发：暂时性差异

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。暂时性差异1、应纳税暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

（1）资产的账面价值大于计税基础。

资产账面价值代表持续使用或者出售时的经济利益流入；资产的计税基础代表一项资产在未来期间可以税前扣出的金额。（2）负债的账面价值小于计税基础。

负债的账面价值代表偿还债务时的经济利益流出；负债的计税基础代表一项负债的账面价值扣出未来期间税法允许税前扣出的金额之后的差额。

上述两项表明未来多纳税。1、应纳税暂时性差异是指在确定未来收

（1）企业资产账面价值大于计税基础。如企业计提各种准备金、折旧与摊销金额小于税法规定标准等。（2）其他情形。按照公允价值计价的金融资产价值上升，计入所有者权益的情况。资产账面价值大于计税基础的情况（1）企业资产账面价值大于计税基础。如企业计提2、可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。

（1）资产的账面价值小于计税基础。账面价值小，表明未来少纳税。

（2）负债的账面价值大于计税基础。

负债的账面价值大，表明未来经济利益流入减少，因此，少纳税。

上述两项表明未来少纳税。2、可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确

（1）企业资产账面价值小于计税基础。如企业计提各种准备金、折旧与摊销金额大于税法规定标准等。（2）其他情形。

A、5年内的经营亏损；

B、递延资产；

C、资产入账价值低于税法规定的计税基础。例：a、企业合并中同一控制下，以低于计税基础的公允价值入账；

b、按照公允价值计价的金融资产价值下降，计入所有者权益的情况。资产账面价值小于计税基础的情况（1）企业资产账面价值小于计税基础。如企业计提可抵扣暂性差异:

将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:

将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债两者关系可抵扣暂性差异:应纳税暂时性差异:递延所得税资产递延所得税负暂时性差异:

资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异

(递延所得税负债)(递延所得税资产)账面价值<计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异

(递延所得税资产)(递延所得税负债)账户关系暂时性差异:账户关系

资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：

（1）因为固定资产折旧或者无形资产摊销产生；（2）因为无形资产开发费而产生；（3）因为资产计提减值准备而产生；（4）因为资产按照公允价值计价而产生；（5）因为企业合并或长期股权投资权益法而产生；（6）企业预计负债而产生；（7）预收账款（工程款）而产生；（8）其他原因：开办费、企业亏损。

账面价值和计税基础

可能产生差异的资产2022/12/817资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：账面

（一）递延所得税资产的具体表现主要有以下几种：三、产生账面价值和计税基础差异的具体表现（一）递延所得税资产的具体表现三、产生账面价值和计税1.折旧

某企业固定资产一项，设1000万元，预计净残值为0，税法上规定的使用期10年，符合按照直线法计提折旧的范围；该公司董事会决定，对固定资产一律采用“年数总和法”折旧，折旧期5年，在使用期的第1年：

税法的扣除数＝1000万元/10年＝100万元。

会计在利润表中的折旧扣除数＝1000万元×5/15＝333万元。

因此，申报表列示：扣除333万元，所得税会计：累计折旧：333万元其中：可扣除：100万元

不符合税法规定应该加计应纳税所得额233万元。

资产账面价值667万元计税基础900万元

暂时性差异233万元。确认：递延所得税资产58.25万元

1.折旧某企业固定资产一项，设1000万元，预2.无形资产（开发费用）

无形资产的计税基础计算比较复杂，按照税法规定，要区分自己研发的无形资产和其他方式获得的无形资产。企业研发无形资产，税法规定，可以将其研发过程的支出按照150％在税前扣出；而会计只是将研究阶段和开发阶段中不与资本化的部分作为当期费用在税前扣出，而开发阶段中可以资本化部分确认为无形资产。例：2008年12月1日，企业研发无形资产一项，研究费80万元，开发费200万元，假定使用期5年，按照5年摊销当该研发达到预计使用状况时：税法可以在当期税前扣除180万元（80万元×150％＋220×150％

/5），扣除后的计税基础为240万元，会计按照开发费80＋200/5入账。

账面价值＝160万元（本期摊1/5）；

计税基础＝160×150％＝240万元（本期1/5摊）

如果所得税率25％，则递延所得税负债20万元。2.无形资产（开发费用）无形资产的计税基础计算

使用寿命不确定的无形资产：会计：账面价值＝实际成本

税收：计税基础＝实际成本－累计摊销

例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元计税基础＝144万元2.无形资产（摊销）2.无形资产（摊销）3.因为公允价值变动的递延

（1）交易性金融资产

根据《会计准则22号－－金融资产》要求，企业按照公允价值计价的金融资产，应该于持有期间会计期末（年度资产负债表日）对其资产的公允价值变动计入当期损益。税法对公允价值变动不予考虑，按照账面价值确定计税基础。例：某企业2006年6月购买股票一项，金额300万元，作为“交易性金融资产”入账，年末，该股票的市价上涨为380万元。本例：

账面价值＝380万元（企业期末公允价值380万元，调整账面价值80万元）

计税基础＝300万元（而税法不考虑公允价值变动问题）3.因为公允价值变动的递延（1）交易性金融

（1）关于金融资产方面的差异

例：2007年1月，企业购买股票长安汽车股份100万股，每股4元，2007年资产负债表日，长安汽车股票价格为12元，公允价值增加800万元，预计该公司未来的所得税率25％，则增加价值的所得税为200万元。该公司期初无递延所得税的相关余额。

借：所得税费用2000000

贷：递延所得税负债20000002008年3月出售时，实际价格11元，在结转有关账户以后。借：递延所得税负债2000000

贷：所得税费用2000000

注意：递延所得税资产和负债的转回，不是按照单项，而是累计计算转回。

纳税申报：公允价值变动损益800万元

不符合税法规定应该纳税的收益。

会计处理：资产账面价值1200万元计税基础400万元

暂时性差异800万元。确认：递延所得税负债200万元

纳税申报：投资收益700万元

符合税法规定应该纳税的收益。

计量所得税175万元。

会计处理：资产账面价值0万元计税基础0万元

暂时性差异转回800万元。确认：递延所得税负债转回200万元

（1）关于金融资产方面的差异例：2007年1月，

（1）关于金融资产方面的差异

2.可供出售金融资产可供出售加入资产的利息、股利作为损益。（1）公允价值变动可供出售金融资产的公允价值变动损益会计准则：作为权益变动，公允价值增值时：借：可供出售金融资产－公允价值变动1000万元贷：资本公积－－其他资本公积1000万元所得税法：不考虑公允价值变动。因此：如果增值时，会计账面价值大于计税基础，体现递延所得税负债250万元；减值时，体现递延所得税资产。对应会计科目是资本公积，而不是所得税费用。

纳税申报：公允价值变动损益1000万元

不符合税法规定应该纳税的收益。

会计处理：资产账面价值2600万元计税基础1600万元

暂时性差异1000万元。确认：递延所得税负债250万元

案例：重庆钢铁投资重庆东源公司500万股，占该企业10％股份，划分为可供出售金融资产，投资初始成本每股3.2元，本期市价5.2元。

（1）关于金融资产方面的差异2.可供出售金融资产3.因为公允价值变动的递延

（2）可供出售金融资产例：企业期末可供出售金融资产账面成本500万元，市价600万元，本期会计确认公允价值变动100万元，预计未来所得税率25％：借：可供出售金融资产1000000

贷：资本公积－－其他资本公积1000000

账面价值＝600万元

计税基础＝500万元3.因为公允价值变动的递延（2）可供出售金

（2）可供出售金融资产的减值

会计准则：确认损失所得税法：不确认损失。会计上要确认“递延所得税资产”和“所得税费用”。

会计分录：

借：资本公积－其他1000万元

资产减值损失500万元

贷：可供出售金融资产－－公允价值1500万元

借：递延所得税负债375万元

贷：资本公积－－其他250万元

所得税费用125万元

（一）关于金融资产方面的差异

纳税申报：公允价值变动损失1500万元

不符合税法规定应该纳税的可扣除数，不予扣除。

会计处理：资产账面价值1100万元计税基础1600万元

暂时性差异－500万元。转回原差异1000万元确认：递延所得税负债375万元

案例：重庆钢铁投资重庆东源公司500万股，占该企业10％股份，划分为可供出售金融资产，投资初始成本每股3.2元，上期市价5.2元。本期由于公布可能退市，价格下降为每股2.2元。

（2）可供出售金融资产的减值（一）关于金融资产方面3.因为公允价值变动的递延

（3）投资性房地产

例：某企业2006年1月将其自用房屋出租，该房屋的成本750万元，预计使用20年，转为投资性房地产前，该房屋已经使用4年，企业采用平均年限法折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产以后，其公允价值信息可靠，按照公允价值计价。该资产2006年12月的公允价值为900万元。设税法的折旧时间和折旧方法同会计。

本例：

资产账面价值＝900万元（公允价值）

计税基础＝750－750/20×5＝562.5万元

暂时性差异＝900－562.5＝337.5万元，影响递延所得税负债337.5×25％＝84.375万元3.因为公允价值变动的递延（3）投资性房地3.因为公允价值变动

投资性房地产分作公允价值模式和成本模式两类，按成本模式记账的才计提减值准备。

投资性房地产由于其资产在计提减值准备以后，资产的账面价值不该资产的计税基础要低，根据所得税会计的规定，其差额应该作为递延所得税资产。例：企业期末投资性房地产在计提跌价准备前的余额为260万元，计提跌价准备30万元。会计账面价值230万元，计税基础260万元。应该确认递延所得税资产（30万元×税率）

企业只能选择一种模式，不能将两种模式混用。采用公允价值模式，按照市价调整“公允价值损益”，公允价值变动损益不作为所得税纳税申报依据，但会计上要确认递延所得税；公允价值模式不计提减值准备。成本模式不调整市价，但需要计量折旧或者累计摊销，并计提减值准备。3.因为公允价值变动投资性房地产分作公允4.因为计提减值准备递延

（1）存货跌价准备计提减值准备的资产（如存货、应收账款、投资性房地产、固定资产、无形资产等），包括可以转回和不可以转回的资产，由于其资产在计提减值准备以后，资产的账面价值不该资产的计税基础要低，根据所得税会计的规定，其差额应该作为递延所得税资产。例：企业期末存货在计提跌价准备前的余额为260万元，计提跌价准备30万元。会计账面价值230万元，计税基础260万元。应该确认递延所得税资产（30万元×税率）4.因为计提减值准备递延（1）存货跌价4.因为计提减值准备

（2）坏账准备的差异对于坏账准备，税法规定原核定的三项减值准备可以在税前扣除，如果所得税法细则未作另行说明，应当继续扣除，例：某金融机构有应收账款2000万元，按照2％计提坏账准备40万元，而税务核定的坏账准备为5‰，计提10万元，在纳税申报表中，企业应在纳税所得额上加计30万元。会计按照其金额乘以所得税率（25％），作递延所得税资产处理。借：递延所得税资产75000

贷：所得税费用75000

纳税申报：资产减值损失40万元

允许税前扣除10万元，调整减少30万元

会计处理：资产账面价值1960万元计税基础1990万元

暂时性差异30万元。确认：递延所得税资产7.5万元

4.因为计提减值准备（2）坏账准备的差异纳税4.因为计提减值准备递延

（2）坏账准备例：企业2008年12月，应收账款账面余额2800万元，税法允许税前扣除的坏账准备为5‰，而企业董事会决定采用账龄分析法计提坏账准备，计提的金额为120万元。

会计账面价值＝2800－120＝2680万元，

计税基础＝2800－2800×5‰＝2786万元。

暂时性差异＝2680－2786＝－106万元

确认：“递延所得税资产”借方。4.因为计提减值准备递延（2）坏账准备5.企业合并调整

企业合并：会计准则要根据同一合并或者非同一合并确定入账价值，而税法按照协议价值确认，对此，企业应主动与税务协调，不另作递延所得税调整。

2.权益法下的子公司净利润：（1）如果所得税率相同，在纳税申报表中直接扣除母公司按照投资控股比例确认的投资收益，不涉及递延所得税处理；例如：投资1000万元，占30％股份，被投资企业当年会计利润200万元，无其他纳税调整事项，本企业所得税率25％，被投资企业的所得税率也是25％，本期企业按照权益法计提了60万元的投资收益，则纳税申报表表中的应纳税所得额＝1000万元－60万元＝940万元。纳税申报投资收益６０万元符合直接抵扣标准，按照税率相同采用直接抵扣的要求，应扣除。会计处理资产账面价值１０６０计税基础１０６０因为长期股权投资不属于未来可从税前扣除项目，按照会计准则处理2022/12/8325.企业合并调整企业合并：会计准则

5.长期股权投资差异

（2）如果所得税率不同，处理在纳税申报表中扣除，不再作递延所得税处理。案例：甲投资乙１０００万元，占３０％股份，被投资企业在实现利润时，不作会计处理，不计税，但被投资企业如果当年分配给投资企业６０万元，属于补税收入，补税金额＝６０/(1-15%)X10%=7万元。纳税申报分配投资收益６０万元符合直接抵扣中的补税标准，按照税率不同补税的要求，在补税项目中，补税７万元。会计处理资产账面价值１０６０计税基础１０６０因为长期股权投资不属于未来可从税前扣除项目，按照会计准则处理2022/12/8335.长期股权投资差异（2）如果所得税率不同，处理在

按照会计准则要求，长期待摊费用中的开办费，应当在开始正常生产经营活动的当期一次结转入当期损益。而税法规定可以分5年摊销。会计账面价值为0，而税法的计税基础为摊销的发生额。应当确认“递延所得税资产”。例如：企业开办期间发生长期待摊费用200万元，本企业所得税率25％，本企业于2006年1月开始营业，并发生收入。对于该项长期待摊费用对所得税的影响是：借：所得税费用40万元贷：递延所得税负债40万元（160×25％）

每年转回40万元，按25％的税率计算为10万元。

借：递延所得税负债10万元贷：所得税费用10万元6.长期待摊费用

纳税申报：长期待摊费用摊销200万元可税前扣除40万元调整冲减160万元。

会计处理：资产账面价值0万元计税基础160万元

暂时性差异160万元。确认：递延所得税负债40万元

按照会计准则要求，长期待摊费用中的开办费，应当在开始二、负债的计税基础

负债的计税基础，指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额，即：负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额

一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算。差异主要是因为自费用中提取的负债，如：预计负债等。当负债的账面价值大于其计税基础时，产生“可抵扣暂时性差异”，在符合确认条件时，确认为“递延所得税资产”；当负债的账面价值小于其计税基础时，产生“应纳税暂时性差异”，在符合确认条件时，确认为“递延所得税负债”二、负债的计税基础负债的计税基础，指其账面价负债的计税基础和账面价值关系

（二）负债的账面价值和计税基础关系

负债的账面价值＝按照会计准则确定的，需要在未来期间支付的义务。计税基础是＝按照税法规定，需要在未来税前支付的金额。

账面价值以会计准则为基础；

计税基础以税法为基础。负债的计税基础和账面价值关系（二）负债的账面1.负债

1.负债计价调整

通常只有预收账款。

而预收账款方面，企业确认收入和税务确认收入的时间一致，不产生暂时性差异。但是，企业预收账款属于实质性的交易事项，如预收工程款等，税务要求确认收入，因此，税务在预收账款上的计税基础为“0”，而会计的预收账款为实际预收账款价值。产生“递延所得税资产”。

案例：企业承包工程一项，工程预计总收入200万元，预计成本150万元。按照合同规定，发包方在工程开始时预付工程款30％，余下分两次每次支付35％。而本期实际完工程度20％。

纳税申报：工程收入40万元；成本扣除30万元。

税法应计收入60万元，补20万元，成本扣除40万元，补扣除成本10万元

。

会计处理：负债账面价值20万元（已作收入40万元）计税基础0万元

暂时性差异20万元。确认：递延所得税资产5万元

1.负债1.负债计价调整案例

例企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。预计负债账面价值＝100万元预计负债计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0

借：递延所得税资产贷：所得税费用2.预计负债例企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认3.应付职工薪酬

会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。

税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计资标准、福利费标准等。例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元（超过标准支付福利费30万元）。应付职工薪酬账面价值＝200万元计税基础＝账面价值200万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝200万元税法规定和企业实际发生的差额30万元，在当期纳税申报时已经考虑，未来不得再在税前扣出。

注：实质上是：不在所得税会计中考虑。3.应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关

经营亏损：作为企业，在当期体现为净利润的负数，但是，从税法的角度，可以从未来5年的盈利予以弥补。对该项既不是资产，也不是负债的内容，企业可以根据弥补情况，确认递延所得税资产。例：企业发生亏损1000万元，按照规定可以由未来5年内的盈利弥补，预计企业未来盈利可能性较大，其亏损弥补可以实现。该企业未来所得税率25％。借：递延所得税资产250万元贷：利润分配－－未补亏损250万元以后弥补时，如第二年补亏300万元：则累计亏损700×25％＝175万元，175－250＝－75万元借：利润分配－－未补亏损75万元贷：递延所得税资产75万元

三、特殊：权益－－经营性亏损

有的认为应当调整所得税费用，我认为调整“利润分配－－未补亏损”更恰当。经营亏损：作为企业，在当期体现为净利润的负数，但是，第三节递延所得税的确认与计量

一、递延所得税负债的确认与计量

（一）确认条件1.所得税税率的选择：以转回期间的所得税率为依据。2.递延所得税负债的确认以累计余额之间的差额计量并确认。3.递延所得税负债的计量不予折现。第三节递延所得税的确认与计量一、递延所得税负债

乙企业2001年12月31日购入固定资产一项，其购买成本为400万元，预计使用年限5年，净残值为0，会计采用“年限平均法”计量折旧，由于该设备符合税法规定的加速折旧条件，税法允许采用“双倍余额递减法”计提折旧，其折旧的时间和净残值与会计一致。设该企业未发生其他“暂时性差异”，所得税率25％，期初无递延所得税余额。例、所得税负债的核算乙企业2001年12月31日购入固定资产一

解答：

单位：万元项目200120022003200420052006购买成本400400400400400400会计累计折旧080160240320400账面价值400320240160800税法累计折旧0160256313.6356.8400计税基础40024014486.443.20暂时性差异0809673.636.80税率25％25％25％25％25％25％递延所得税负债余额0202418.49.20解答：解答：折旧的具体处理（续）

项目200120022003200420052006递延所得税负债余额0202418.49.20借：所得税费用贷：递延所得税负债0204借：递延所得税负债贷：所得税费用－5.6－9.2－9.2解答：折旧的具体处理（续）项目200120（二）不确认递延所得税负债的情况

1.商誉的初始确认。第一，确认会增加商誉，而商誉的实际价值并没有增加，需要进行价值复核，并计提减值准备，确认递延所得税负债无意义。2.在不影响会计利润，也不影响应纳所得税情况下产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债。3.按照权益法确认的长期股权投资和投资收益，在不需要转回时，可以不确认。（二）不确认递延所得税负债的情况二、递延所得税资产的确认与计量

（一）确认条件（严格条件）1.所得税税率的选择：以转回期间的所得税率为依据。2.递延所得税资产的确认以累计余额之间的差额计量并确认。3.转回期间应当有纳税所得转为保障，当转回期间应税所得不能保障时，只能部分确认递延所得税资产，或者不予确认。二、递延所得税资产的确认与计量（一）确认条件（严

甲企业未高新技术产业，所得税率优惠为15％，2001年12月31日购入用于环保的固定资产一项，其购买成本为2500万元，预计使用年限5年，净残值为0，会计采用“年数总和法”计量折旧，税法采用“年限平均法”折旧，其折旧的时间和净残值与会计一致。设该企业未发生其他“暂时性差异”，期初无递延所得税余额。例、递延所得税资产的核算甲企业未高新技术产业，所得税率优惠为15％

解答：

单位：万元项目200120022003200420052006购买成本250025002500250025002500会计累计折旧08331500200023332500账面价值2500166710005001670税法累计折旧05001000150020002500计税基础25002000150010005000暂时性差异03335005003330税率15％15％15％15％15％15％递延所得税负债余额0507575500解答：举例：折旧的具体处理（续）

项目200120022003200420052006递延所得税负债余额0507575500借：递延所得税资产贷：所得税费用05025借：所得税费用贷：递延所得税资产02550举例：折旧的具体处理（续）项目200120（二）不确认递延所得税资产的情况

1.在不影响会计利润，也不影响应纳所得税情况下产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债。如：融资租赁－－“未确认融资费用”。2.按照权益法确认的长期股权投资和投资收益，在不需要转回时，可以不确认。3.递延所得税资产转回期间的应纳税所得不能保障时。（二）不确认递延所得税资产的情况三、非暂时性差异的处理

暂时性差异在一般情况下，既影响资产负债表，也影响利润表。但是，企业有些会计处理和税法上的差异，只是影响损益表，并不影响资产负债表，在过去称为“永久性差异”。

1.国债利息；2.各种罚金；3.非公益性捐赠；4.公益性捐赠超过利润总额12％以上部分；5.向非金融机构借款利息超过金融机构同期同类借款利息部分；6.职工福利费、工会经费超过工资总额14％、2％以上部分；7.业务招待费超过60％和营业收入5‰以上部分；8.广告费超过营业收入15％以上部分。

以上差异不予递延，在应交所得税中体现。三、非暂时性差异的处理暂时性差异在一般情况下，既

甲公司2008年利润表中利润总额为1000万元，适用的所得税税率为25％，当年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有：

(1)向关联企业提供现金捐赠50万元。

(2)支付罚款和税收滞纳金6万元。

(3)向关联企业赞助支出12万元。

(4)取得国债利息收入18万元。

(5)年末计提了20万元的存货跌价准备。

(6)某项交易性金融资产取得成本为150万元，年末的市价为180万元，按照税法规定，持有该项交易性金融资产期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

(7)年末预提了因销售商品承诺提供1年的保修费50万元。按照税法规定，企业售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除该公司2008年应纳税所得额和应交所得税的计量：应纳税所得额=1000+50+6+12－18+20－30+50=1090(万元)

应交所得税=l090×25％=272．5(万元)

其中：（1）－（4）不做会计处理，（5）－（7）需要递延。甲公司2008年利润表中利润总额为1000万元，

甲企业20X6年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：项目账面价值计税基础差异

应纳税

可抵扣

交易性金融资产26000002000000600000存货20000000220000002000000预计负债1000000 01000000 总计6000003000000

综合举例：甲企业20X6年12月31日资产负债表中部分项目综合举例（续）：

假定该企业适用的所得税税率为25％，2006年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。应确认递延所得税资产＝300万X25％＝75万元应确认递延所得税负债＝60万X25％＝15万元应交所得税＝1000万X25％＝250万元综合举例（续）：假定该企业适用的所得税税率为2006年：确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用1900000

递延所得税资产750000

贷：应交税费－－应交所得税2500000

递延所得税负债150000会计分录会计分录2007年资产负债表中部分项目情况如下：项目账面价值计税基础差异 应纳税可抵扣 交易性金融资产28000003600000800000存货2600000026000000预计负债700000 0 700000无形资产2000000 02000000总计20000001500000

综合举例2（续）2007年资产负债表中部分项目情况如下：综合举例2（续）1.期末应纳税暂时性差异200万期末递延所得税负债(200×25%)50

期初递延所得税负债15

递延所得税负债增加352.期末可抵扣暂时性差异160万期末递延所得税资产(150×25%)37.5

期初递延所得税资产75

递延所得税资产减少－37.5分析：1.期末应纳税暂时性差异200万分析：

假定2007年该企业的应纳税所得额为2000万元，则:

应交所得税=2000×25%=500万确认利润表中的所得税费用时:借:所得税费用5725000

贷:应交税费－－应交所得税5000000

递延所得税负债350000

递延所得税资产375000会计分录：假定2007年该企业的应纳税所得额为2000万

1．风华公司2007年开始使用新的所得税会计准则，公司所得税适用税率为25％，2007年12月有关所得税资料如下：（1）公司利润表中所列会计利润600万元；（2）公司的固定资产账面原价650万元，计提折旧220万元，计提减值准备30万元。税务承认其入账价值，但对折旧所确认的金额为200万元；（3）公司研究与开发无形资产一项，研究费用50万元，开发费用150万元，该无形资产研发后于本期达到预计使用状态（本期未摊），按照税务规定，可以税前扣除300万元；（4）企业计提存货跌价准备60万元；（5）企业被环保部门罚款10万元。要求：根据以上资料，作如下会计处理。

与所得税申报结合的综合举例31．风华公司2007年开始使用新的所得税会计

应纳税所得＝600+20+30-300+50+60+10＝470（万元）应纳所得税＝470×25％＝117.5（万元）递延所得税资产＝110万元×25％＝27.5（万元）递延所得税负债＝150万元×25％＝37.5（万元）所得税费用＝117.5+37.5－27.5＝127.5（万元）借：所得税费用1275000

递延所得税资产275000

贷：递延所得税负债375000

应交税费――应交所得税1175000综合举例3答案应纳税所得＝600+20+30-300+50会计报表列示递延所得税资产和递延所得税负债在会计报表中作为非流动资产和非流动负债列示，不要求折现。受同一税务部门管辖的企业，个别财务报表中，可将递延所得税资产和负债抵销后，以净额列示。所得税费用在利润表中单列项目反映。六、列报会计报表列示六、列报七、企业所得税纳税申报概述2006年4月18日，国家税务总局发布了国税发[2006]56号文《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》

修订后申报表的主要内容原则：分类申报、简化预缴、强化汇算思路：简化主表、细化附表、明确关系、主附一体组成：年度申报表、预缴申报表、核定报表、清算表年度报表：一张主表、二十张附表分类申报：主表通用、附表分类通用附表11张特性附表9张七、企业所得税纳税申报概述2006年4月18日，国报表名称适用企业类型企业所得税年度纳税申报表(主表)所有类型企业附表一(1):销售(营业)收入及其他收入明细表一般企业附表一(2):金融保险企业主营业务收入明细表金融保险企业附表一(3):事业单位、社会团体、民办非企业单位收入明细表事业单位、社会团体、民办非企业单位附表二(1):成本费用明细表一般企业附表二(2):金融保险企业营业成本明细表金融保险企业附表二(3):事业单位、社会团体、民办非企业单位支出项目明细表事业单位、社会团体、民办非企业单位附表三:投资所得(损失)明细表所有类型企业附表四:纳税调整增加项目明细表所有类型企业附表五:纳税调整减少项目明细表所有类型企业报表名称适用企业类型企业所得税年度纳税申报表(主表)附表附表六:税前弥补亏损明细表所有类型企业附表七:免税所得明细表所有类型企业附表八:捐赠支出明细表所有类型企业附表九:技术开发费加计扣除额明细表所有类型企业附表十:境外所得计算明细表所有类型企业附表十一:广告费支出明细表所有类型企业附表十二:工资薪金和三项费用明细表所有类型企业附表十三:资产折旧、摊销明细表所有类型企业附表十四(1):坏帐损失明细表一般企业附表十四(2):呆帐准备计提明细表金融保险业附表十四(3):保险准备金提转差纳税调整表金融保险业附表六:税前弥补亏损明细表所有类型企业附表七:免税所得明细表谢谢大家！谢谢大家！第七章所得税CAS18

作者：张国康纳税光荣，可别吝啬！第七章所得税CAS18

本章的重点与难点

本章的重点：

1.计税基础和暂时性差异

2.递延所得税资产与递延所得税负债

3.所得税费用的确认本章的难点：

1.递延所得税资产与递延所得税负债

2.所得税费用的确认本章的重点与难点本章的重点：

所得税会计差异

《企业所得税法》与《企业会计准则－－所得税》在新的环境下主要变化：

1.所得税会计目的：从公司财务决策层对所得税费用调节的决策和对纳税调节登记，转变为以所得税申报中发生的暂时性差异备查登记为主。

2.所得税会计处理的理论基础，由“利润表债务法”，转化为“资产负债表债务法”。

3.将纳税申报与所得税会计核算分离，所得税会计核算只反映暂时性差异的调节与备查记录。

4.取消原时间性差异和永久性差异的提法。

5.由原企业自行选择所得税会计核算方法改为统一使用所得税会计准则。

所得税会计差异《企业所得税法》

第一节所得税会计概述

一、资产负债表债务法的理论基础（一）利润表债务法和资产负债表债务法差异

项目利润表债务法资产负债表债务法对差异的含义不同时间性差异暂时性差异对收益不同会计收益全面收益所得税费用计算不同递延所得税概念不同强调对收益差异的递延强调对暂时性差异的递延本期所得税费用＝本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债(资产)±本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)±本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数本期所得税费用＝本期应交所得税+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)第一节所得税会计概述一、资产负债表债务法的理论基（一）各种差异（归纳）利润表债务法资产负债表债务法永久性差异时间性差异暂时性差异永久性差异全额加计的支出应当加计的差异可抵扣暂时性差从会计角度不罚款、税收罚款、非公益性捐赠企业多计折旧等异、应纳税暂时性差异。涉及，属于纳税申报调整事超额加计的支出：非金融机构借款利息支出、工资性支出、业务招待费支出、公益性捐赠支出全额减计的收入：国债利息、5年内亏损、三废收入应当减计的差异企业少计折旧等。项2022/12/870（一）各种差异（归纳）利润表债务法资产负债表债务法永久性差异

（二）递延所得税的含义

1.确认递延税款的必要性（1）所得税费用与当期会计利润相配比；（2）减少税后利润的波动；（3）全面贯彻权责发生制原则和配比原则权责发生制－－交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。配比－－同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比。

（二）递延所得税的含义1.确认递延税款的必

（二）递延所得税的含义2.所得税会计核算程序

（1）确认资产和负债的账面价值；（2）确认资产和负债的计税基础；（3）比较其账面价值和计税基础的差异；（4）按照税法对到期应纳税收入扣减相关费用，计算应交所得税；

（5）确定利润表中的所得税费用。（二）递延所得税的含义2.所得税会计核算程第二节计税基础和暂时性差异

一、资产的计税基础资产的计税基础是税法规定的，在未来经济利益收回中，自税法规定可以从税前金额。

资产的计税基础和账面价值具有紧密联系，计税基础按照税法计量，账面价值按照会计准则计量。第二节计税基础和暂时性差异一、资产的计税基一、资产的计税基础

资产计税基础和账面价值的关系

资产的账面价值＝资产的购买成本－会计准则规定的折旧或摊销－会计准则规定的减值准备±其他允许按照市价调整的资产价值变化金额计税基础是＝资产的购买成本－税法规定的折旧或摊销－税法规定的减值准备

账面价值以会计准则为基础；

计税基础以税法为基础。一、资产的计税基础资产计税基础和账面价值的暂时性差异

是指资产或负债的帐面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其帐面价值之间的差额也属于暂时性差异

即：暂时性差异＝账面价值－计税基础－－基于利润表出发：永久性差异与时间性差异－－基于资产负债表出发：暂时性差异

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。暂时性差异1、应纳税暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

（1）资产的账面价值大于计税基础。

资产账面价值代表持续使用或者出售时的经济利益流入；资产的计税基础代表一项资产在未来期间可以税前扣出的金额。（2）负债的账面价值小于计税基础。

负债的账面价值代表偿还债务时的经济利益流出；负债的计税基础代表一项负债的账面价值扣出未来期间税法允许税前扣出的金额之后的差额。

上述两项表明未来多纳税。1、应纳税暂时性差异是指在确定未来收

（1）企业资产账面价值大于计税基础。如企业计提各种准备金、折旧与摊销金额小于税法规定标准等。（2）其他情形。按照公允价值计价的金融资产价值上升，计入所有者权益的情况。资产账面价值大于计税基础的情况（1）企业资产账面价值大于计税基础。如企业计提2、可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。

（1）资产的账面价值小于计税基础。账面价值小，表明未来少纳税。

（2）负债的账面价值大于计税基础。

负债的账面价值大，表明未来经济利益流入减少，因此，少纳税。

上述两项表明未来少纳税。2、可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确

（1）企业资产账面价值小于计税基础。如企业计提各种准备金、折旧与摊销金额大于税法规定标准等。（2）其他情形。

A、5年内的经营亏损；

B、递延资产；

C、资产入账价值低于税法规定的计税基础。例：a、企业合并中同一控制下，以低于计税基础的公允价值入账；

b、按照公允价值计价的金融资产价值下降，计入所有者权益的情况。资产账面价值小于计税基础的情况（1）企业资产账面价值小于计税基础。如企业计提可抵扣暂性差异:

将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:

将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债两者关系可抵扣暂性差异:应纳税暂时性差异:递延所得税资产递延所得税负暂时性差异:

资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异

(递延所得税负债)(递延所得税资产)账面价值<计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异

(递延所得税资产)(递延所得税负债)账户关系暂时性差异:账户关系

资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：

（1）因为固定资产折旧或者无形资产摊销产生；（2）因为无形资产开发费而产生；（3）因为资产计提减值准备而产生；（4）因为资产按照公允价值计价而产生；（5）因为企业合并或长期股权投资权益法而产生；（6）企业预计负债而产生；（7）预收账款（工程款）而产生；（8）其他原因：开办费、企业亏损。

账面价值和计税基础

可能产生差异的资产2022/12/882资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：账面

（一）递延所得税资产的具体表现主要有以下几种：三、产生账面价值和计税基础差异的具体表现（一）递延所得税资产的具体表现三、产生账面价值和计税1.折旧

某企业固定资产一项，设1000万元，预计净残值为0，税法上规定的使用期10年，符合按照直线法计提折旧的范围；该公司董事会决定，对固定资产一律采用“年数总和法”折旧，折旧期5年，在使用期的第1年：

税法的扣除数＝1000万元/10年＝100万元。

会计在利润表中的折旧扣除数＝1000万元×5/15＝333万元。

因此，申报表列示：扣除333万元，所得税会计：累计折旧：333万元其中：可扣除：100万元

不符合税法规定应该加计应纳税所得额233万元。

资产账面价值667万元计税基础900万元

暂时性差异233万元。确认：递延所得税资产58.25万元

1.折旧某企业固定资产一项，设1000万元，预2.无形资产（开发费用）

无形资产的计税基础计算比较复杂，按照税法规定，要区分自己研发的无形资产和其他方式获得的无形资产。企业研发无形资产，税法规定，可以将其研发过程的支出按照150％在税前扣出；而会计只是将研究阶段和开发阶段中不与资本化的部分作为当期费用在税前扣出，而开发阶段中可以资本化部分确认为无形资产。例：2008年12月1日，企业研发无形资产一项，研究费80万元，开发费200万元，假定使用期5年，按照5年摊销当该研发达到预计使用状况时：税法可以在当期税前扣除180万元（80万元×150％＋220×150％

/5），扣除后的计税基础为240万元，会计按照开发费80＋200/5入账。

账面价值＝160万元（本期摊1/5）；

计税基础＝160×150％＝240万元（本期1/5摊）

如果所得税率25％，则递延所得税负债20万元。2.无形资产（开发费用）无形资产的计税基础计算

使用寿命不确定的无形资产：会计：账面价值＝实际成本

税收：计税基础＝实际成本－累计摊销

例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元计税基础＝144万元2.无形资产（摊销）2.无形资产（摊销）3.因为公允价值变动的递延

（1）交易性金融资产

根据《会计准则22号－－金融资产》要求，企业按照公允价值计价的金融资产，应该于持有期间会计期末（年度资产负债表日）对其资产的公允价值变动计入当期损益。税法对公允价值变动不予考虑，按照账面价值确定计税基础。例：某企业2006年6月购买股票一项，金额300万元，作为“交易性金融资产”入账，年末，该股票的市价上涨为380万元。本例：

账面价值＝380万元（企业期末公允价值380万元，调整账面价值80万元）

计税基础＝300万元（而税法不考虑公允价值变动问题）3.因为公允价值变动的递延（1）交易性金融

（1）关于金融资产方面的差异

例：2007年1月，企业购买股票长安汽车股份100万股，每股4元，2007年资产负债表日，长安汽车股票价格为12元，公允价值增加800万元，预计该公司未来的所得税率25％，则增加价值的所得税为200万元。该公司期初无递延所得税的相关余额。

借：所得税费用2000000

贷：递延所得税负债20000002008年3月出售时，实际价格11元，在结转有关账户以后。借：递延所得税负债2000000

贷：所得税费用2000000

注意：递延所得税资产和负债的转回，不是按照单项，而是累计计算转回。

纳税申报：公允价值变动损益800万元

不符合税法规定应该纳税的收益。

会计处理：资产账面价值1200万元计税基础400万元

暂时性差异800万元。确认：递延所得税负债200万元

纳税申报：投资收益700万元

符合税法规定应该纳税的收益。

计量所得税175万元。

会计处理：资产账面价值0万元计税基础0万元

暂时性差异转回800万元。确认：递延所得税负债转回200万元

（1）关于金融资产方面的差异例：2007年1月，

（1）关于金融资产方面的差异

2.可供出售金融资产可供出售加入资产的利息、股利作为损益。（1）公允价值变动可供出售金融资产的公允价值变动损益会计准则：作为权益变动，公允价值增值时：借：可供出售金融资产－公允价值变动1000万元贷：资本公积－－其他资本公积1000万元所得税法：不考虑公允价值变动。因此：如果增值时，会计账面价值大于计税基础，体现递延所得税负债250万元；减值时，体现递延所得税资产。对应会计科目是资本公积，而不是所得税费用。

纳税申报：公允价值变动损益1000万元

不符合税法规定应该纳税的收益。

会计处理：资产账面价值2600万元计税基础1600万元

暂时性差异1000万元。确认：递延所得税负债250万元

案例：重庆钢铁投资重庆东源公司500万股，占该企业1