长期股权投资计量及其核算方法转换课件

第四章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节长期股权投资核算方法的转换及处置第四章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量1第一节长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的初始计量原则

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司的投资。

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业的投资。第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的初始计量原2（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——即对联营企业的投资。

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

总之，对于长期股权投资的核算内容，第一类——对子公司的投资属于企业合并形成的长期股权投资，其初始计量原则遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的规定；剩余三类属于企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，其初始计量原则遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定。

（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——3【例题1】

下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（）。

A.对子公司的投资

B.对联营企业的投资

C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资

D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资

E.对合营企业的投资

【答案】ABCE

【解析】选项D，应作为金融资产核算。

【例题1】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（）。

4二、企业合并形成的长期股权投资

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。所以，本章所讲解的企业合并形成的长期股权投资，均为控股合并形成的长期股权投资。

根据准则规定，应区分合并类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。二、企业合并形成的长期股权投资根据《企业会计准则第20号—5同一控制下企业合并在我国会计实务中，存在比较特殊的情况（国资委下存在150多家国有企业，每个国有企业又有很多子公司、孙公司甚至重孙公司，存在多层的控制关系，同一集团内部的企业合并在大量的、频繁的发生），所以2006年颁布实施的《企业会计准则》中，对同一控制下企业合并作出特殊的规定，在中国有着非常实际的意义，是适合中国国情的。

对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。即：

长期股权投资的初始投资成本=被合并方所有者权益的账面价值×持股比例

同一控制下企业合并在我国会计实务中，存在比较特殊的情况（国资61.以支付现金（银行存款）作为合并对价

对于初始投资成本与付出合并对价账面价值之间的差额，首先应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，应通过留存收益调整。例如，A公司和B公司均为甲公司的子公司，A公司向其母公司（甲公司）购买取得B公司的60%的股权，形成同一控制下控股合并。

1.以支付现金（银行存款）作为合并对价

对于初始投资成7如果A公司以2500万元的银行存款作为合并对价，那么在确认投资时将出现借方差额，会计分录为：

借：长期股权投资2400

资本公积——资本溢价100

贷：银行存款2500

如果A公司以2500万元的银行存款作为合并对价，那么在确认8假如A公司支付的银行存款为2300万元，那么将会出现贷方差额。会计分录为：

借：长期股权投资2400

贷：银行存款2300

资本公积——资本溢价100

这是增加资本溢价的情况，不会出现不足冲减的问题。

假如A公司支付的银行存款为2300万元，那么将会出现贷方差9

2.交易费用的处理。

合并方为进行企业合并发生的有关交易费用，是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用。继续看上面的例子，A公司合并B公司的过程中，可能会发生与合并直接相关的费用，例如审计费用、法律咨询费用、资产评估费用等增量费用。应于发生时计入当期管理费用，并不计入长期股权投资。假如A公司发生了50万元的直接相关费用。则会计分录为：

借：管理费用500000

贷：银行存款500000

2.交易费用的处理。

合并方为进行企业合并发生的有关10

3.以发行股票（权益性证券）作为合并对价。该合并方式是“换股”的情况，由于股票是有市场价值的，所以可以作为支付对价的方式。合并方按照发行股份的面值总额，贷记“股本”科目，长期股权投资初始投资成本与股本的差额应记入“资本公积——股本溢价”科目（倒挤），资本公积不足冲减的，调整留存收益。会计分录为：

借：长期股权投资2400

贷：股本、资本公积——股本溢价2400

【注意】对于与发行股票直接相关的手续费、佣金，不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，均要冲减所发行股票的溢价收入（资本公积——股本溢价）。这部分交易费用一定要与上面企业合并直接相关的交易费用相区分。

3.以发行股票（权益性证券）作为合并对价。该合并方式是“换11【例题2】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以支付现金作为合并对价的，其长期股权投资的初始成本为（）。

A.购买价款

B.购买价款加相关费用

C.投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额

D.投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额

【答案】D

【例题2】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以12【例题3】

甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于20×9年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20×9年3月1日所有者权益账面价值总额为2000万元，甲公司20×9年3月1日资本公积为180万元（假设全部为资本溢价），盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。甲公司取得该项长期股权投资时应调整的资本公积的金额为（）万元。

A.300B.180C.100D.200

【答案】B

【例题3】甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于13（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

应区分两种情形分别处理：第一，一次交换交易实现的企业合并；第二，通过多次交换交易实现的企业合并。对于第二种情形，涉及到长期股权投资核算方法的转换问题，可以将其与后面第三节内容相结合来理解。

1.一次交换交易实现的企业合并，意味着投资单位通过一次性投资就达到了对被投资单位的控制，形成母子公司关系。非同一控制下企业合并体现的是市场理念，是“讲道理”的，所以合并成本应当以公允价值为基础确定，而不是账面价值。

通俗地讲，非同一控制下企业合并下取得长期股权投资的初始投资成本，应该是所交付资产的公允价值加上相关税费，此处“资产”包括现金资产和非现金资产，应注意核算上的区别。（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资应区分两种情14（1）以现金作为合并对价支付的现金金额本身就是公允价值，再加上支付的相关交易费用，如审计费、咨询费及评估费等，确定为合并成本。

借：长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款

（1）以现金作为合并对价支付的现金金额本身就是公允价值，再加15（2）以非现金资产作为合并对价非现金资产一般是指固定资产、无形资产、原材料及库存商品等资产，在取得长期股权投资时，应当转销所支付的非现金资产的账面价值，但由于要以其公允价值作为合并成本，所以产生公允价值与账面价值的差额问题，对于这个差额，体现的是资产的处置损益。对处置损益的处理，应按照交付资产的不同形式分别以下情况处理：

（2）以非现金资产作为合并对价非现金资产一般是指固定资产、无16①以固定资产、无形资产等作为合并对价的：

借：长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

累计摊销

贷：无形资产（固定资产清理）

营业外收入（或借：营业外支出）（差额）

①以固定资产、无形资产等作为合并对价的：

借：长期股17②以库存商品（原材料）作为合并对价的：

借：长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：主营（其他）业务收入（库存商品、原材料的公允价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时：

借：主营（其他）业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品（原材料）

②以库存商品（原材料）作为合并对价的：

借：长期股权投18③其他方式

还可能以其他资产的形式作为合并对价，例如投资性房地产、可供出售金融资产等。总之，对于投出的合并对价，要视同将其销售、转让或处置。所以，如果合并对价为可供出售金融资产等投资类资产，那么资产的处置损益应通过投资收益核算。

③其他方式还可能以其他资产的形式作为合并对价，例如投资性房19（3）以发行股票（权益性证券）作为合并对价。应以所发行权益性证券的公允价值为基础确定合并成本，通常指发行的股份数乘以每股市价。在进行会计处理时，应按照所发行股份的面值总额确认“股本”，与市场价值的差额应记入“资本公积——股本溢价”。对于为发行权益性证券而支付的相关手续费、佣金等，并不计入投资成本，而应首先冲减溢价收入，股本溢价不足冲减的，冲减留存收益，这一点在前面同一控制下企业合并中已经强调过了。（3）以发行股票（权益性证券）作为合并对价。应以所发行权益性20（4）以发行债券作为合并对价。应以所发行债券的公允价值为基础确定合并成本，为发行债券而支付的相关手续费、佣金等，应计入债券的初始计量金额，并不计入投资成本。

（4）以发行债券作为合并对价。应以所发行债券的公允价值为基础21通过多次交换交易分步实现的企业合并2.合并成本为每一单项交易成本之和通过后面第二节关于后续计量的学习，我们将知道长期股权投资应区分成本法和权益法进行核算。对于子公司以及重大影响以下的投资应采用成本法，对联营企业或合营企业的投资应采用权益法。通常来讲，根据持股比例的不同，对长期股权投资的后续计量方法的选择，可参考以下图示：

通过多次交换交易分步实现的企业合并2.合并成本为每一单项交22【例题4】A、B两家公司同属甲公司的子公司。A公司于20×8年3月1日以发行股票方式从B公司的股东手中取得B公司70%的股份。A公司发行2000万股普通股股票，该股票每股面值为1元。B公司在20×8年3月1日所有者权益账面价值为3000万，A公司该项长期股权投资的成本为（）万元。

A.1400B.2000C.3000D.2100

【答案】D

【解析】A以发行股票方式取得的对B公司的投资，属于同一控制下企业合并，所以应根据享有的子公司所有者权益账面价值份额确认初始投资成本，即投资成本=3000×70%=2100（万元）。【例题4】A、B两家公司同属甲公司的子公司。A公司于20×823【例题5】A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于20×8年7月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，7月1日该固定资产公允价值为1250万元。B公司20×8年7月1日所有者权益账面价值为2000万元。A公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。

A.250B.50C.200D.500

【答案】C

【解析】非同一控制下企业合并，按照付出资产的公允价值作为合并成本，所以由于该项投资而计入当期损益的金额属于固定资产的转让损益，资产转让损益=公允价值–账面价值=1250-（1500–400-50）=200（万元）。【例题5】A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于24

三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应作为应收项目（应收股利）处理。

基本账务处理如下：

借：长期股权投资（实际支付的价款）

应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款

三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资（一）以支付25（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（应作为应收项目处理）。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）

基本账务处理如下：

借：长期股权投资（发行权益性证券的公允价值）

应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：股本

资本公积——股本溢价

发行权益性证券支付的手续费、佣金等：

借：资本公积——股本溢价

贷：银行存款

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证26（三）投资者投入的长期股权投资

投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但如果合同或协议约定价值不公允，则要以公允价值作为入账价值。

借：长期股权投资（投资合同或协议约定的价值/公允价值）

贷：股本

资本公积——股本溢价

（四）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则12号——债务重组》和《企业会计准则7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

（三）投资者投入的长期股权投资投资者投入的长期股权投资，应27【例题6】甲公司2007年1月1日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份（B公司为非上市公司），甲公司以银行存款支付买价520万元，同时支付相关税费5万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为5000万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）万元。

A.520B.525C.500D.550

【答案】B

【解析】企业合并以外方式取得的长期股权投资初始投资成本的计量，应按照支付合并对价的公允价值及相关税费计量，所以初始投资成本=520+5=525（万元）。【例题6】甲公司2007年1月1日从乙公司购入其持有的B公司28（1）P、S公司属于同一控制下两个公司，P公司在2006年12月31日以现金2400万元取得S公司80%发行在外股权。S公司账面净资产账面价值总额2000万元，其中股本1200万元，资本公积300万元，盈余公积240万元，未分配利润260万元。S公司净资产的公允价值为3000万元。借：长期股权投资1600资本公积800贷：银行存款2400（1）P、S公司属于同一控制下两个公司，P公司在2006年129第二节长期股权投资的后续计量

长期股权投资的后续计量主要有成本法和权益法。我们要知道这两个方法的适用范围、具体的会计处理。在具体讲成本法和权益法之前，我们通过一个简图对成本法与权益法的适用范围进行一个简单的描述。第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量主要有30

20%以下，没有重大影响。→强调不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量，对参股企业的投资，采用成本法核算。

20%～50%之间，存在重大影响。→对联营企业的投资，采用权益法核算。

50%以下（或等于50%），共同控制。→对合营企业的投资，采用权益法核算。

50%以上，达到控制。→对子公司的投资，采用成本法核算。

20%以下，没有重大影响。→强调不存在活跃市场、公允价值不31

一、长期股权投资的成本法

（一）成本法的定义及适用范围

成本法的适用范围：

1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

一、长期股权投资的成本法

（一）成本法的定义及适用范围

32控制关系一般情况为50%以上特殊情况下,不足50%,但具有实质控制权的.1.通过与其他投资者的协议,投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权.2.根据章程或协议,投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策.3.有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成员.4.在被投资单位董事会或类似权力机构上有半数以上投票权.控制关系一般情况为50%以上33

（二）成本法的核算

1.初始投资或追加投资时,按照初始可追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值.2.除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应按享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不管有关利润分配是属于对取得投资前还是投资后被投资单位实现净利润的分配.借:应收股利贷:投资收益3.投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑有关长期股权投资是否发生减值.借:资产减值损失贷:长期股权投资减值准备

（二）成本法的核算

1.初始投资或追加投资时,按照初34【例题9·多选题】

下列股权投资中，应采用成本法核算的有（）。

A.投资企业对子公司的权益性投资

B.投资企业对合营企业的权益性投资

C.投资企业对联营企业的权益性投资

D.投资企业对被投资单位不具有重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资

E.投资企业对被投资单位不具有重大影响，在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资【答案】AD

【解析】选项B、C，应采用权益法核算；选项E，不作为长期股权投资核算。【例题9·多选题】下列股权投资中，应采用成本法核算的有（35【例题10·多选题】企业按成本法核算时，下列事项中不会引起长期股权投资账面价值变动的有（）。

A.被投资单位以资本公积转增资本

B.被投资单位宣告分派的属于投资前实现的现金股利

C.期末计提长期股权投资减值准备

D.被投资单位接受资产捐赠

E.被投资方持有的可供出售金融资产公允价值变动

答案】ABDE

【解析】本题问的是两个问题，一个是成本法，另一个是不引起长期股权投资的账面价值发生变动。成本法下，被投资方所有者权益发生变动时，投资方不作账务处理。选项A，投资方不作账务处理；选项B，属于清算性股利，冲减长期股权投资的成本；选项C，计提减值准备就意味着长期股权投资的账面价值减少；选项D、E，投资方不作账务处理。

【例题10·多选题】企业按成本法核算时，下列事项中不会引起长36

二、长期股权投资核算的权益法

（一）权益法的定义及其适用范围

之前我们对权益法的适用范围作了归纳，即有两类投资，分别是对联营企业的投资和对合营企业的投资，采用权益法核算。1.一般情况下,控股比例在20%--50%之间.2.特殊情况下,不足20%,但具有重大影响的也应作为权益法核算.

二、长期股权投资核算的权益法

（一）权益法的定义及其适用范37不足20%,但具有重大影响的情况在被投资单位的董事会可类似权力机构中派有代表.参考被投资单位的政策制定过程与被投资单位之间发生重要的交易.向被投资单位派出管理人员向被投资单位提供关键技术资料不足20%,但具有重大影响的情况在被投资单位的董事会可类似权38

（二）权益法的会计处理

1.初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后,对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区分情况分别处理.

（二）权益法的会计处理

1.初始投资成本的调整39初始成本调整的情况（1）长期股权投资的初始投资成本＝投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不用作任何调整。

（2）长期股权投资的初始投资成本＞投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——不调整长期股权投资的投资成本。（3）长期股权投资的初始投资成本＜投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。接上例，若投资额为280万元，那么还应作一笔分录：

借：长期股权投资20

贷：营业外收入20

初始成本调整的情况（1）长期股权投资的初始投资成本＝投资时投40【例题11·单选题】

甲公司2009年1月1日，以860万元购入C公司40%的普通股权，并对C公司有重大影响。2009年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1800万元，公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账价值为（）万元。

A.800B.720

C.860D.400

【答案】C

【解析】注意入账价值是指经过调整后的金额。860万元＞800万元（2000×40%），故不调整长期股权投资的投资成本。另外，权益法下一定要写明细账，成本法下没有明细账。

借：长期股权投资——C公司（成本）860

贷：银行存款860

【例题11·单选题】甲公司2009年1月1日，以860万元41【例题12·单选题】甲公司2009年1月1日，以760万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响。2009年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1800万元，公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账价值为（）万元。

A.800B.720

C.860D.400

【答案】A

【解析】初始投资成本760万元小于800万元，应调整长期股权投资的投资成本。

借：长期股权投资——C公司（成本）760

贷：银行存款760

借：长期股权投资——C公司（成本）40

贷：营业外收入40

【例题12·单选题】甲公司2009年1月1日，以760万元购42

2.权益法----投资损益确认

权益法实际上是把投资企业与被投资方已经看成是一个整体，或者在一定意义上看作一个整体。所谓看作一个整体，就是长期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动，这是权益法的精髓、要点。

当被投资方实现净利润时，增加了所有者权益，投资方应按比例调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。当被投资方宣告分配现金股利时，所有者权益减少，此时应贷记长期股权投资。借:长期股权投资贷:投资收益(被投资单位亏损做相反的处理)

我们这里讲的是被投资方实现净利润或发生净亏损时，投资方如何作账务处理。在讲核算之前，我们要强调这个问题是重点中的重点。

2.权益法----投资损益确认

权益法实际上是把投资企业与43确认损益时的调整在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整：

①我们要讲的调整应在投资双方会计期间、会计政策一致的基础上进行，如果投资双方的会计期间和会计政策不一致，被投资企业应按投资企业的会计期间、会计政策作相应的调整。这点提醒大家注意。如果题目给出了不一致，又告诉了投资企业应该是怎么做的，那么就应先调整。

确认损益时的调整在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏44账面价值到公允价值的调整②应按取得投资时被投资单位各项资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润进行调整。被投资单位的净利润是按账面价值计算的，而权益法投资的总原理就是强调公允价值。如果题目告知投资时被投资单位哪些资产的账面价值与公允价值不一致，投资方应按账面价值与公允价值的差额对被投资方的净利润进行调整。比如，投资时被投资方固定资产的账面价值为1000万元，评估价值为1200万元，意味着若被投资方按1200万元来计提折旧，那么利润就会少，即应调减净利润。反之，如果被投资方发生亏损，那么按1200万元计提折旧的话，亏损额会更大。这个关系要搞清楚。当然，考试时也可能出现账面价值为1000万元，公允价值为800万元的情况，即公允价值低，这样影响就是相反的。这几种情况大家要作全面的掌握。

总之，这里讲的就是公允价值的调整，我们再结合教材的举例将库存商品公允价值的变动、无形资产公允价值的变动一道作解释。

账面价值到公允价值的调整②应按取得投资时被投资单位各项资产45顺流及逆流交易的调整

③投资企业与被投资企业相互之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。

比如甲公司对乙公司投资，甲公司将商品卖给乙公司，乙公司将商品卖给甲公司，我们把投资企业卖商品给被投资企业称为顺流交易（与投资方向相同），把被投资企业卖商品给投资企业称为逆流交易（与投资方向相反）。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有内部未实现交易损益，都要对被投资方实现的净利润进行调整。这里未实现的交易损益就是说商品没有卖给独立的第三方，甲公司与乙公司是一个独立的整体，甲公司从乙公司处购买商品，若期末甲公司将商品卖给了C公司，C公司与甲、乙公司没有关系，这就是已经实现的交易损益，实现了就不需要调整了。没有实现的交易损益，剩余的部分要进行调整，这就是未实现内部损益的调整。(具体见书)

顺流及逆流交易的调整③投资企业与被投资企业相互之间发生的未46损益调整的会计处理借：长期股权投资——××公司（损益调整）

贷：投资收益

这笔分录的原理是：将投资双方看作一个整体，被投资方赚钱相当于投资方赚钱；被投资方所有者权益增加，投资方的长期股权投资账面价值增加，保持比例。成本法不需要考虑这个问题。如果被投资方发生亏损，作相反的分录。

借：投资收益

贷：长期股权投资——××公司（损益调整）

损益调整的会计处理借：长期股权投资——××公司（损益调整）

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3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理

被投资方宣告分派利润或现金股利时，属于所有者权益减少，长期股权投资始终应与被投资方的所有者权益联系起来，所有者权益一动，长期股权投资也要动，这是权益法的思路。此时，被投资方所有者权益减少，应减少长期股权投资的账面价值。

借：应收股利

贷：长期股权投资（损益调整）

3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理

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4.超额亏损的处理

被投资单位如果出现亏损，投资方应马上做账。当然，这里也要考虑公允价值的调整，内部交易的调整。

借：投资收益

贷：长期股权投资（损益调整）

投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

4.超额亏损的处理

被投资单位如果出49超额亏损的处理

（1）长期股权投资的账面价值减记至零为限（注意是冲减损益调整明细科目，成本明细账金额不变，账面价值还包括减值准备）。

（2）在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，判断是否有长期应收款，即其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益。如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

经过上述步骤后，完整的分录为：

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

长期应收款

预计负债

以后价值恢复按相反的顺序冲回.

超额亏损的处理（1）长期股权投资的账面价505.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

比如，被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，计入资本公积，所有者权益发生变化，投资方也应按比例调整。长期股权投资的第三个明细账：其他权益变动。权益法下，长期股权投资一共有三个明细账：成本、损益调整、其他权益变动。

借：长期股权投资——××公司（其他权益变动）

贷：资本公积——其他资本公积

5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

比如，被51

6.股票股利的处理

被投资单位分派股票股利时，投资企业的股数增加，不作账务处理，但应做备查登记，注明单位股份的价格

6.股票股利的处理

被投资单位分派股票股利时，投资52【例题13·单选题】甲股份有限公司于2008年1月1日取得对联营企业D公司30%的股权，取得投资时D公司固定资产的公允价值为1000万元，账面价值为500万元，固定资产的剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。2008年12月31日，甲公司期末存货中包含当年从D公司购买的商品一批，该批商品的价款为200万元，成本为160万元。D公司2008年度净利润为600万元。甲公司2008年对D公司投资应确认的投资收益为（）万元。

A.180B.165

C.153D.168

【答案】C

【解析】甲公司2008年对D公司投资应确认的投资收益＝[600－（1000－500）/10－（200－160）]×30%＝153（万元）

【例题13·单选题】甲股份有限公司于2008年1月1日53【例题14·单选题】A公司20×7年初按投资份额出资180万元对B公司进行长期股权投资，占B公司股权比例的40%，A公司没有对B公司的其他长期权益。当年B公司亏损100万元；20×8年B公司亏损400万元；20×9年B公司实现净利润30万元。20×9年A公司计入投资收益的金额为（）万元。

A.12B.10

C.8D.0

【答案】D

【解析】20×8年末，180－100×40%－400×40%＝－20（万元），未确认的投资损失20万元；20×9年末，30×40%＝12（万元），抵减未确认的投资损失20万元，仍有8万元损失未确认，故不能确认投资收益。【例题14·单选题】A公司20×7年初按投资份额出资180万54【例题15·多选题】在长期股权投资采用权益法核算的情况下，下列各项中，不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有（）。

A.被投资企业向投资企业出售商品

B.被投资企业向投资企业购买商品

C.被投资企业宣告分派现金股利

D.被投资企业宣告分派股票股利

E.被投资企业以盈余公积转增资本

【答案】DE

【解析】选项A、B，就是我们刚才讲的顺流、逆流交易，投资方要做账，会引起长期股权投资账面价值发生变化；选项C，会减少长期股权投资账面价值；选项D，投资方不做账务处理；选项E，属于被投资方所有者权益的内部变动，不会引起长期股权投资账面价值的变化。【例题15·多选题】在长期股权投资采用权益法核算的情况下，下55【例题16·多选题】

下列有关长期股权投资的表述中，不正确的有（）。

A.长期股权投资在取得时，应按取得投资的公允价值入账

B.企业合并取得长期股权投资而发行权益性证券支付的佣金等应计入初始投资成本

C.企业取得长期股权投资时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利应计入初始投资成本

D.投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应以被投资单位的账面净利润为基础计算

E.企业对子公司的长期股权投资应采用权益法核

【答案】ABCDE

【解析】选项A，长期股权投资入账价值的确定应区分多种情况，企业合并方式与非企业合并方式等；选项B，发行权益性证券支付的佣金首先应从股票发行的溢价收入中扣除；选项C，应计入应收股利；选项D，应按公允价值进行调整；选项E，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。

【例题16·多选题】下列有关长期股权投资的表述中，不正确的56

三、长期股权投资的减值

1.对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备。计提的减值准备以后期间不允许转回。

2.企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备。计提的减值准备以后期间也不允许转回。

3.计提减值准备的账务处理

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

有关长期股权投资的减值准备在提取以后均不得转回。

三、长期股权投资的减值

1.对子公司、联营企业及合营57【例题17·单选题】甲公司持有B公司40%的普通股权，采用权益法核算，截止到2007年末该项长期股权投资账户余额为380万元，2008年末该项投资减值准备余额为12万元，B公司2008年发生净亏损1000万元，甲公司对B公司没有其他长期权益。2008年末甲公司对B公司的长期股权投资科目的余额为（）万元。

A.OB.12

C.－20D.－8【答案】B

【解析】2008年末，长期股权投资的账面价值＝380－12＝368（万元），账面价值减记至0后，长期股权投资的账面余额＝账面价值＋计提的减值准备＝0＋12＝12（万元）。【例题17·单选题】甲公司持有B公司40%的普通股权，采58（2）甲公司2006年3月1日，发行普通股800万股与乙公司交换取得乙公司20%的股份，具有重大影响，每股面值1元，市价3元，并支付相关税费20万元，乙公司可辨认资产的公允价值为9150万元。乙公司2006年5月2日宣告分派2005年现金股利100万元，2006年实现净利润400万元，其中1—2月实现利润100万元，2007年5月2日宣告分派2006年现金股利100万元，2007年乙公司净亏损8000万元，企业2008年亏损5000万元，其他实质上构成对被投资单位投资的长期应收款100万元，2009年乙公司实现净利润1000万元。答案（2）甲公司2006年3月1日，发行普通股800万股与乙公司59借：长期股权投资—乙2400贷：股本800资本公积—股本溢价1580银行存款20借：长期股权投资—乙240060第三节长期股权投资核算方法的转换及处置第三节长期股权投资核算方法的转换及处置61方法转换的四种情况

成本法转换为权益法：

（1）增加投资，例如原投资持股比例10%，采用成本法核算，又购入15%的股权，持股比例达到25%，改为权益法核算；

（2）减少投资，例如原持股比例60%，属于母子关系，卖掉20%股权，剩余40%改为权益法核算。

权益法转换为成本法：

（3）减少投资，例如原持股比例30%，卖掉20%股权，剩余10%改为成本法核算；

（4）增加投资，例如原投资持股比例30%，又购入30%的股权，持股比例达到60%，改为成本法核算。

方法转换的四种情况成本法转换为权益法：

（1）增加投资62（1）增加投资例如原投资持股比例10%，采用成本法核算，又购入15%的股权，持股比例达到25%，改为权益法核算；①追加投资：借：长期股权投资贷：银行存款②原投资成本与份额比较的两种情况大于不调小于调留存收益追加投资成本与份额比较的两种情况大于不调小于调营业外收入③净资产变动的三段处理原投资日到追加投资当期期初调留存收益；追加当期期初至追加日，调投资收益；余下的调资本公积。（1）增加投资例如原投资持股比例10%，采用成本法核算，又购63案例：A公司于20×5年2月取得B公司l0%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的l0%提取盈余公积。20×6年1月10日，A公司又以l800万元的价格取得B公司l2%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司l0%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。案例：A公司于20×5年2月取得B公司l0%的股权，成本为964（1）20×5年2月取得B公司的股权，账务处理为：借：长期股权投资9000000贷：银行存款900000020×6年1月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资l8000000贷：银行存款l8000000（2）900的投资成本与8400×10%份额比较，大于不调。1800的投资成本与12000×12%份额比较，大于不调。（3）净资产变动12000-8400=3600原投资日到追加投资当期期初900×10%调留存收益追加当期期初至追加日，调投资收益（本题日期几乎重叠）

余下的2700×10%调资本公积。分录如下：（1）20×5年2月取得B公司的股权，账务处理为：65借：长期股权投资900000贷：盈余公积90000利润分配——未分配利润810000借：长期股权投资2700000贷：资本公积——其他资本公积2700000

借：长期股权投资90000066（2）减资例如原持股比例60%，属于母子关系，卖掉20%股权，剩余40%改为权益法核算。①出售股权，确认损益借：银行存款贷：长期股权投资投资收益②剩余股权投资成本与原投资日净资产公允价剩余份额比较的两种情况，大于不调，小于调留存收益。③净资产变动的两段处理原投资日到处置投资当期期初调留存收益；处置当期期初至处置日，调投资收益；余下的不调资本公积。（2）减资例如原持股比例60%，属于母子关系，卖掉267案例：A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。20×6年1月6日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7500万元。假设B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。案例：A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为900068

（1）在出售20%的股权后，财务处理为：借：银行存款54000000贷：长期股权投资30000000（9000/3）投资收益24000000（2）剩余投资成本6000与13500×40%=5400大于不调（3）净资产的变动24000-13500=10500×40%=4200原投资日到处置投资当期期初7500×40%调留存收益处置当期期初至处置日，调投资收益（本题日期几乎重叠）借：长期股权投资30000000贷：盈余公积3000000利润分配——未分配利润27000000剩余的1200（4200－3000）万元不需再调整资本公积。（1）在出售20%的股权后，财务处理为：692．权益法转换为成本法—减资：例如原持股比例30%，卖掉20%股权，剩余10%改为成本法核算；甲公司持有乙公司30%的表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2700万元。2．权益法转换为成本法—减资：例如原持股比例70分录如下

甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：借：银行存款27000000贷：长期股权投资24000000投资收益3000000虽然不需要进行追溯调整，但是权益法下有明细科目，成本法下不需要写明细科目，所以要做如下处理：借：长期股权投资—乙公司2400贷：长期股权投资—乙公司（成本）1950—乙公司（损益调整）450分录如下甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：71权益法转换为成本法—增资

例如原投资持股比例30%，又购入30%的股权，持股比例达到60%，改为成本法核算。因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，应将权益法追溯调整为成本法，即多次交易达到企业合并。A公司于20×5年3月以12000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于20×5年确认对B公司的投资收益450万元。20×6年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联方关系。权益法转换为成本法—增资例如原投资持股比例3072因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，应将权益法追溯调整为成本法，即多次交易达到企业合并。A公司于20×5年3月以12000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于20×5年确认对B公司的投资收益450万元。20×6年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联方关系。本例中A公司是通过分步购买最终达到B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司进行以下账务处理：因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资73分录如下

借：盈余公积450000利润分配——未分配利润4050000贷：长期股权投资4500000借：长期股权投资150000000贷：银行存款150000000购买日对Ｂ公司长期股权投资的账面余额=（12450-450）+15000=27000（万元）分录如下借：盈余公积45000074东方股份有限公司（以下简称东方公司）2007的至2010年投资业务的有关资料如下：（1）2007年11月1日，东方公司与甲股份有限公司（以下简称甲公司）签订股权转让协议。该股权转让协议规定：东方公司收购甲公司持有A公司股份总额的30%，收购价格为270万元，收购价款于协议生效后以银行存款支付；该股权协议生效日为2007年12月31日。该股权转让协议于2007年12月25日分别经东方公司和甲公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。（2）2008年1月1日，A公司股东权益总额为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，未分配利润为300万元（均为2007年度实现的净利润）（3）2008年1月1日，A公司董事会提出2007年利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。对该方案进行会计处理后，A公司股东权益总额仍为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，盈余公积为30万元，未分配利润为270万元。假定2008年1月1日，A公司可辨认净资产的公允价值为800万元。假定取得投资时被投资单位各项资产的公允价值与账面价值的差额不具重要性。(4)2008年1月1日，东方公司以银行存款支付收购股权价款270万元，并办理了相关的股权划转手续。东方股份有限公司（以下简称东方公司）2007的至2010年投75（5）2008年5月1日，A公司股东大会通过2007年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的10%提了法定盈余公积，分配现金股利200万元。（6）2008年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。（7）2008年6月12日，A公司因长期股权投资业务核算确认资本公积80万元。（8）2008年度，A公司实现净利润400万元。（9）2009年5月4日，A公司股东大会通过2008年度利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。（10）2009年度，A公司发生净亏损200万元。（11）2009年12月31日，东方公司对A公司投资的预计可收回金额为254万元。（12）2010年1月5日，东方公司将其持有的A公司股份全部对外转让，转让价款250万元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款已存入银行。假定东方公司在转让股份过程中没有发生相关税费。要求：（1）确定东方公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”；（2）编制东方公司上述经济业务的有关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示，“长期股权投资”要求写出明细科目）。（5）2008年5月1日，A公司股东大会通过2007年度利润76股权转让日：2008年1月1日借：长期股权投资—A公司（投资成本）270贷：银行存款270借：应收股利60贷：长期股权投资—A公司（投资成本）60借：长期股权投资—A公司（其他权益变动）24贷：资本公积—其他资本公积24借：长期股权投资—A公司（损益调整）120贷：投资收益120借：投资收益60贷：长期股权投资—A公司（损益调整）60借：资产减值损失40贷：长期股权投资减值准备40（270－60+24+120－60－254）借：银行存款250长期股权投资减值准备40投资收益4贷：长期股权投资—A公司（投资成本）210损益调整60其他权益变动24借：资本公积24贷：投资收益24股权转让日：2008年1月1日77计算题2007年1月1日，甲公司以350万元取得A公司10%的股权，款项以银行存款支付，A公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为3000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对A公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

2007年A公司实现净利润600万元，未分派现金股利。

2008年1月1日，甲公司又以840万元取得A公司20%的股权，款项以银行存款支付，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为4000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对A公司施加重大影响，因此甲公司将对A公司的股权投资转为权益法核算。

要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。计算题2007年1月1日，甲公司以350万元取得A公司10%78答案

（1）2007年1月1日

借：长期股权投资350

贷：银行存款350

（2）2008年1月1日

①购入20%股权时：

借：长期股权投资――A公司（成本）840

贷：银行存款840

②调整长期股权投资的账面价值

借：长期股权投资100[（4000－3000）×10%]

贷：盈余公积6（600×10%×10%）

利润分配——未分配利润54（600×10%－6）

资本公积――其他资本公积40[（4000－3000－600）×10%]答案（1）2007年1月1日

借：长期股权投资3579计算题

2007年1月1日，甲公司以3200万元取得B公司60%的股权，款项以银行存款支付，B公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定其公允价值等于账面价值），甲公司对B公司具有控制权，并对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

（1）2007年B公司实现净利润800万元，未分派现金股利。

（2）2008年B公司实现净利润1200万元，未分派现金股利。

（3）2009年1月3日，甲公司出售B公司30%的股权，取得出售价款2600万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。

出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响，因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。

要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

计算题

2007年1月1日，甲公司以3200万元取得B80答案（1）2007年1月1日

借：长期股权投资3200

贷：银行存款3200

（2）2009年1月3日

①出售30%股权：

借：银行存款2600

贷：长期股权投资1600

投资收益1000

②转为权益法并调整长期股权投资的账面价值

借：长期股权投资600（2000×30%）

贷：盈余公积60

利润分配——未分配利润540

答案（1）2007年1月1日

借：长期股权投资381计算题

2007年1月1日，甲公司以1500万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付，C公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对C公司具有重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

2007年C公司实现净利润1000万元，未分派现金股利。

2008年1月1日，甲公司又以1800万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付，当日C公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对C公司实施控制，因此甲公司将对C公司的股权投资转为成本法核算。

要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

计算题2007年1月1日，甲公司以1500万元取得82

【答案】

（1）2007年1月1日

借：长期股权投资1500

贷：银行存款1500

（2）2007年末：

借：长期股权投资——C公司（损益调整）300

贷：投资收益300

（3）2008年1月1日

①购入30%股权时：

借：长期股权投资——C公司1800

贷：银行存款1800

②调整长期股权投资的账面价值

借：盈余公积30（300×10%）

利润分配——未分配利润270（300－30）

贷：长期股权投资——C公司300

【答案】

（1）2007年1月1日

借：长期股83第四章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节长期股权投资核算方法的转换及处置第四章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量84第一节长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的初始计量原则

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司的投资。

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业的投资。第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的初始计量原85（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——即对联营企业的投资。

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

总之，对于长期股权投资的核算内容，第一类——对子公司的投资属于企业合并形成的长期股权投资，其初始计量原则遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的规定；剩余三类属于企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，其初始计量原则遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定。

（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——86【例题1】

下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（）。

A.对子公司的投资

B.对联营企业的投资

C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资

D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资

E.对合营企业的投资

【答案】ABCE

【解析】选项D，应作为金融资产核算。

【例题1】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（）。

87二、企业合并形成的长期股权投资

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。所以，本章所讲解的企业合并形成的长期股权投资，均为控股合并形成的长期股权投资。

根据准则规定，应区分合并类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。二、企业合并形成的长期股权投资根据《企业会计准则第20号—88同一控制下企业合并在我国会计实务中，存在比较特殊的情况（国资委下存在150多家国有企业，每个国有企业又有很多子公司、孙公司甚至重孙公司，存在多层的控制关系，同一集团内部的企业合并在大量的、频繁的发生），所以2006年颁布实施的《企业会计准则》中，对同一控制下企业合并作出特殊的规定，在中国有着非常实际的意义，是适合中国国情的。

对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。即：

长期股权投资的初始投资成本=被合并方所有者权益的账面价值×持股比例

同一控制下企业合并在我国会计实务中，存在比较特殊的情况（国资891.以支付现金（银行存款）作为合并对价

对于初始投资成本与付出合并对价账面价值之间的差额，首先应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，应通过留存收益调整。例如，A公司和B公司均为甲公司的子公司，A公司向其母公司（甲公司）购买取得B公司的60%的股权，形成同一控制下控股合并。

1.以支付现金（银行存款）作为合并对价

对于初始投资成90如果A公司以2500万元的银行存款作为合并对价，那么在确认投资时将出现借方差额，会计分录为：

借：长期股权投资2400

资本公积——资本溢价100

贷：银行存款2500

如果A公司以2500万元的银行存款作为合并对价，那么在确认91假如A公司支付的银行存款为2300万元，那么将会出现贷方差额。会计分录为：

借：长期股权投资2400

贷：银行存款2300

资本公积——资本溢价100

这是增加资本溢价的情况，不会出现不足冲减的问题。

假如A公司支付的银行存款为2300万元，那么将会出现贷方差92

2.交易费用的处理。

合并方为进行企业合并发生的有关交易费用，是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用。继续看上面的例子，A公司合并B公司的过程中，可能会发生与合并直接相关的费用，例如审计费用、法律咨询费用、资产评估费用等增量费用。应于发生时计入当期管理费用，并不计入长期股权投资。假如A公司发生了50万元的直接相关费用。则会计分录为：

借：管理费用500000

贷：银行存款500000

2.交易费用的处理。

合并方为进行企业合并发生的有关93

3.以发行股票（权益性证券）作为合并对价。该合并方式是“换股”的情况，由于股票是有市场价值的，所以可以作为支付对价的方式。合并方按照发行股份的面值总额，贷记“股本”科目，长期股权投资初始投资成本与股本的差额应记入“资本公积——股本溢价”科目（倒挤），资本公积不足冲减的，调整留存收益。会计分录为：

借：长期股权投资2400

贷：股本、资本公积——股本溢价2400

【注意】对于与发行股票直接相关的手续费、佣金，不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，均要冲减所发行股票的溢价收入（资本公积——股本溢价）。这部分交易费用一定要与上面企业合并直接相关的交易费用相区分。

3.以发行股票（权益性证券）作为合并对价。该合并方式是“换94【例题2】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以支付现金作为合并对价的，其长期股权投资的初始成本为（）。

A.购买价款

B.购买价款加相关费用

C.投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额

D.投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额

【答案】D

【例题2】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以95【例题3】

甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于20×9年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20×9年3月1日所有者权益账面价值总额为2000万元，甲公司20×9年3月1日资本公积为180万元（假设全部为资本溢价），盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。甲公司取得该项长期股权投资时应调整的资本公积的金额为（）万元。

A.300B.180C.100D.200

【答案】B

【例题3】甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于96（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

应区分两种情形分别处理：第一，一次交换交易实现的企业合并；第二，通过多次交换交易实现的企业合并。对于第二种情形，涉及到长期股权投资核算方法的转换问题，可以将其与后面第三节内容相结合来理解。

1.一次交换交易实现的企业合并，意味着投资单位通过一次性投资就达到了对被投资单位的控制，形成母子公司关系。非同一控制下企业合并体现的是市场理念，是“讲道理”的，所以合并成本应当以公允价值为基础确定，而不是账面价值。

通俗地讲，非同一控制下企业合并下取得长期股权投资的初始投资成本，应该是所交付资产的公允价值加上相关税费，此处“资产”包括现金资产和非现金资产，应注意核算上的区别。（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资应区分两种情97（1）以现金作为合并对价支付的现金金额本身就是公允价值，再加上支付的相关交易费用，如审计费、咨询费及评估费等，确定为合并成本。

借：长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款

（1）以现金作为合并对价支付的现金金额本身就是公允价值，再加98（2）以非现金资产作为合并对价非现金资产一般是指固定资产、无形资产、原材料及库存商品等资产，在取得长期股权投资时，应当转销所支付的非现金资产的账面价值，但由于要以其公允价值作为合并成本，所以产生公允价值与账面价值的差额问题，对于这个差额，体现的是资产的处置损益。对处置损益的处理，应按照交付资产的不同形式分别以下情况处理：

（2）以非现金资产作为合并对价非现金资产一般是指固定资产、无99①以固定资产、无形资产等作为合并对价的：

借：长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

累计摊销

贷：无形资产（固定资产清理）

营业外收入（或借：营业外支出）（差额）

①以固定资产、无形资产等作为合并对价的：

借：长期股100②以库存商品（原材料）作为合并对价的：

借：长期股权投资（购买日的合并成本