非货币性资产交换准则与税法差异分析课件

非货币性资产交换准则

与税法差异分析1非货币性资产交换准则

非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。2非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固一、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资产，即涉及少量的补价。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或者占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%），视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为货币性资产交换，适用《收入准则》的有关规定。3一、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换一般不涉及或只涉及非货币性资产交换不涉及的交易和事项：与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让与所有者的非互惠转让：以非货币性资产作为股利发放给股东，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。与所有者以外方面的非互惠转让：政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。在企业合并、债务重组、发行股票方式取得的非货币性资产《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第37号——金融工具列报》4非货币性资产交换不涉及的交易和事项：4二、非货币性资产交换的确认和计量（一）公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。5二、非货币性资产交换的确认和计量（一）公允价值51.商业实质的判断符合下列条件之一的，视为具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同未来现金流量的风险、金额相同，时间不同未来现金流量的时间、金额相同，风险不同未来现金流量的风险、时间相同，金额不同换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的【提示】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。61.商业实质的判断符合下列条件之一的，视为具有商业实质：62.公允价值能够可靠计量资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：①换入资产或换出资产存在活跃市场。②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。72.公允价值能够可靠计量资产存在活跃市场，是资产公允价值能够采用估值技术确定的公允价值满足的条件符合以下条件之—，视为能够可靠计量：①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值8采用估值技术确定的公允价值满足的条件符合以下条件之—，视为能换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况9换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公二、非货币性资产交换的确认和计量（二）账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到补价方：应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本支付补价方：应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本10二、非货币性资产交换的确认和计量（二）账面价值10三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理1.不涉及补价非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就会涉及损益的确认。11三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理1.不涉及补价损益的确认①换出资产为存货的，应当按照《收入准则》的规定，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。④换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照有关税收规定计算确定。12三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理2.涉及补价①支付补价的：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。②收到补价的：应当以换出资产的公允价值减去收到的补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。13三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理3.换入多项资产（1）具有商业实质、且换入和换出资产的公允价值能够可靠计量换入资产公允价值比例分配（2）具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量换入资产公允价值比例分配（3）具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量换入资产的账面价值比例分配14三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（二）税务处理1.流转税①以存货（不含开发产品）换取其他资产，应当视同销售计算增值税，如果是自产应税消费品，还需缴纳消费税。金银首饰以旧换新业务，收到补价的一方，按补价计征增值税和消费税。②以使用过的固定资产（不动产除外）换取其他资产已抵扣进项税额的，按正常税率征收；未抵扣进项税额的，按4%减半征收。③以无形资产、不动产、投资性房地产向对方换取除自身股权之外的其他非现金资产，应当视同销售计征营业税、土地增值税。④增值税一般纳税人换入存货或设备取得增值税专用发票的，符合抵扣条件的，应当确认可抵扣的进项税额。15三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（二）税务处理2.企业所得税《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《企业所得税法实施条例》第第五十八条、六十二条、六十六条、七十一条、七十二条规定：以非货币性资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产，按照该项资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。16三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理【例题1】甲公司于2010年1月以其停用的账面价值为83万元（原价为100万元，累计折旧为15万元，其中停用后累计折旧为5万元，另停用后计提减值准备2万元）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为80万元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为100万元，钢材的公允价值为100万元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费。固定资产原价、会计残值率、折旧年限、折旧方法与税务处理一致，钢材账面价值与计税基础相同。17【例题1】甲公司于2010年1月以其停用的账面价值为83万元（1）甲公司会计处理：借：固定资产清理830000固定资产减值准备20000累计折旧150000贷：固定资产1000000借：原材料1000000应交税费——应交增值税（进项税额）170000贷：固定资产清理830000应交税费——应交增值税（销项税额）170000

营业外收入——处置非流动资产利得170000税务处理：固定资产计税基础为90万元(1000000-100000)资产转让所得为10万元(1000000-900000)营业外收入与资产转让所得的差异7万元，实际就是设备停用期间计提的折旧5万元和固定资产减值准备2万元在处置时转回的金额。18（1）甲公司18甲公司纳税申报表的填写主表第11行：营业外收入170000附表一第19行：170000附表一第17行：170000主表第15行：70000附表三第43行第4列：50000附表九第3行：第1列1000000；第2列1000000；第5列850000；第6列900000；第7列-50000附表三第51行第4列：20000附表十第9行：第1列20000；第2列20000列；第3列0；第4列0；第5列-20000附表三第55行第4列：7000019甲公司纳税申报表的填写主表第11行：营业外收入170000（2）乙公司会计处理：借：固定资产1000000应交税费——应交增值税（进项税额）170000货：主营业务收入1000000应交税费——应交增值税（销项税额）170000借：主营业务成本800000贷：库存商品800000税务处理：税务处理与会计处理一致，不作纳税调整。纳税申报：主表第1行：1000000附表一第4行：1000000主表第2行：800000附表二第3行：80000020（2）乙公司20【例题2】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人企业，其适用的增值税税率均为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；换出机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；换出原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；换出小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元。乙公司向甲公司支付银行存款55.3万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额15.3万元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。21【例题2】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人企业，其适用的增（1）甲公司会计处理：①收到的货币性资产/换出资产公允价值总额=40/（100+80+350）=7.55%＜25%，属于非货币性资产交换。②换出原材料的增值税销项税额=350*17%=59.5（万元）换出机床的增值税销项税额=80*17%=13.6（万元）换入小轿车、客运大轿车的增值税进项税额=（100+240）*17%=57.8（万元）换出厂房的营业税税额=100*5%=5（万元）③换出资产公允价值总额=100+80+350=530（万元）换入资产公允价值总额=150+100+240=490（万元）④换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费=530-40+0=490（万元）⑤办公楼的成本=490*150/490=150（万元）小轿车的成本=490*100/490=100（万元）客运大轿车的成本=490*240/490=240（万元）22（1）甲公司22借：固定资产清理1800000累计折旧900000贷：固定资产2700000借：固定资产清理50000贷：应交税费——应交营业税50000借：固定资产——办公楼1500000——小轿车1000000——客运大轿车2400000应交税费——应交增值税（进项税额）578000银行存款553000

营业外支出50000贷：固定资产清理1850000

其他业务收入3500000应交税费——应交增值税（销项税额）731000借：其他业务成本3000000贷：原材料3000000税务处理：固定资产的计税基础=490万元转让所得=（100-120-5）+（80-60）+（350-300）=45（万元）会计与税法相同，不需纳税调整。23借：固定资产清理180000023（2）乙公司会计处理①支付的货币性资产/换入资产公允价值总额=40/（100+80+350）=7.55%＜25%，属于非货币性资产交换。②换出小轿车、客运大轿车的增值税销项税额=（100+240）*17%=57.8（万元）换入原材料的增值税进项税额=350*17%=59.5（万元）换入机床的增值税进项税额=80*17%=13.6（万元）换出办公楼的营业税税额=150*5%=7.5（万元）③换出资产公允价值总额=150+100+240=490（万元）换入资产公允价值总额=100+80+350=530（万元）④换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+支付的相关税费=490+40+0=530（万元）⑤厂房的成本=530*100/530=100（万元）机床的成本=530*80/530=80（万元）材料的成本=530*350/530=350（万元）24（2）乙公司24借：固定资产清理4300000累计折旧2200000贷：固定资产6500000借：固定资产清理75000贷：应交税费——应交营业税75000借：固定资产——厂房1000000——机床800000原材料3500000应交税费——应交增值税（进项税额）731000贷：固定资产清理4375000应交税费——应交增值税（销售税额）578000银行存款553000

营业外收入525000税务处理：转让所得=（150-100-7.5）+（100-110）+（240-220）=52.5（万元）会计与税法没有差异。25借：固定资产清理430000025四、非货币性资产交换采用成本模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理1.不涉及补价换入资产入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费2.涉及补价①支付补价的：换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费②收到补价的：换入资产入账价值=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费3.换入多项资产按照换入资产各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。26四、非货币性资产交换采用成本模式计量的会计处理与税务处理（一四、非货币性资产交换采用成本模式计量的会计处理与税务处理（二）税务处理见前面【例题3】甲公司以其运输产品的货运汽车与其控股70%的乙公司拥有的一辆小轿车进行交换。甲公司换出货车的账面原价为12万元，已提折旧为2万元，已提减值准备1万元，公允价值11万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；乙公司换出小轿车的账面原价为14万元，已提折旧为3万元，公允价值为12.5万元。乙公司未对换出小轿车计提减值准备。甲、乙公司货运汽车、小轿车的固定资产原价与计税基础相同，会计折旧年限、残值率也与税法一致。上述关联交易不具有商业实质。27四、非货币性资产交换采用成本模式计量的会计处理与税务处理（二（1）甲公司会计处理：①将固定资产净值转入固定资产清理，借：固定资产清理90000累计折旧20000固定资产减值准备10000贷：固定资产120000②支付清理费用，借：固定资产清理100贷：银行存款100③换入小轿车的入账价值，借：固定资产90000

营业外支出100贷：固定资产清理(90000+100)9010028（1）甲公司28（1）甲公司税务处理：资产转让所得=110000-（120000-20000）-100=9900（元）换入小轿车的计税基础=125000（元）纳税调整：附表一第14行：110000元附表二第13行：100000元附表三第2行第3列：110000元附表三第21行第4列：100000元29（1）甲公司29（2）乙公司会计处理：借：固定资产清理110000累计折旧30000贷：固定资产140000借：固定资产——货运汽车110000贷：固定资产清理110000税务处理：资产转让所得=125000-（140000-30000）=15000（元）换入货运汽车的计税基础=110000（元）纳税调整：附表一第14行：125000元附表二第13行：110000元附表三第2行第3列：125000元附表三第21行第4列：110000元30（2）乙公司30【例题4】甲公司以其距主要生产基地较远的仓库与距甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼进行交换。甲公司换出仓库的账面原价为380万元，已提折旧50万元；乙公司换出办公楼的账面原价为450万元，已计提折旧80万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假定甲公司换入的办公楼作为办公用房，其换入和换出资产的公允价值不能可靠计量，甲公司换出资产的计税基础与账面价值相等，甲公司换出资产缴纳相关税费为5万元。税法规定，公允价值不能可靠计量的，按组成计税价确认资产转让收入，成本利润率为10%。契税税率为3%，营业税税率为5%，不考虑房地产交换过程中应纳的土地增值税、城市维护建设税和教育费附加。31【例题4】甲公司以其距主要生产基地较远的仓库与距甲公司主要生（1）甲公司会计处理：借：固定资产清理3300000累计折旧500000贷：固定资产——仓库3800000借：固定资产清理50000贷：应交税费——应交营业税50000借：固定资产——办公楼3403000

营业外支出50000

贷：固定资产清理3350000银行存款100000应交税费——应交契税3000税务处理：资产转让所得=330×（1+10%）-330-5=363-330-5=28（万元）换入资产的计税基础=330×（1+10%）+10+0.3=373.3（元）纳税调整：附表一第14行：363附表二第13行：330附表三第2行第3列：363附表三第21行第4列：33032（1）甲公司32例2007年12月，甲公司以账面价值l8500元的库存商品铁柜换入乙企业库存商品电脑一台，电脑账面价值35000元。甲公司将换入的电脑作为固定资产，乙企业将换入的铁柜作为库存商品。铁柜和电脑的公允价值都为60000元，且与计税价格相等。一年后，乙企业将该铁柜按含税价70200元售出。假设甲、乙企业每年会计利润均为1000000元，增值税税率17%，所得税税率25%。假设会计上以公允价值为计量基础，税法上则视同销售，二者处理一致，不涉及纳税调整。如果会计上以账面价值处理，则如下处理：

33例331．会计处理

（1）甲公司（换入电脑入账价值为18500＋60000×17%＝28700）

借：固定资产——电脑28700贷：库存商品——铁柜18500应交税费——应交增值税（销项税）10200

（2）乙企业（换入铁柜的入账价值为35000＋60000×17%－60000×17%＝35000元）：

借：库存商品——铁柜35000应交税费——应交增值税（进项税）10200贷：库存商品——电脑35000应交税费——应交增值税（销项税）10200

341．会计处理34第二年出售铁柜时：

借：银行存款70200贷：主营业务收入60000应交税费——应交增值税（销项税）10200

借：主营业务成本35000贷：库存商品——铁柜35000

35第二年出售铁柜时：352．纳税调整。甲公司交换时，会计上不确认损益，税法则视同销售，确认资产转让所得（60000－18500）＝41500元，调增应税所得41500元；乙公司交换时，会计上不确认损益，税法则视同销售确认资产转让所得（60000－35000）＝25000元，应调增应税所得25000元。第二年出售时，会计上确认收益25000元，税法确认收入和计税成本60000元，应税所得为0，应调减应税所得25000元。（1）甲公司：交换时：借：所得税费用250000递延所得税资产10375贷：应交税费——应交所得税260375362．纳税调整。甲公司交换时，会计上不确认损益，税法则视同销假设电脑预计可使用5年，不考虑残值，每年会计折旧5740元，税法规定按计税成本600000元提折旧，每年税法折旧12000元，每年转回差异12000－5740＝6260元。

交换后每年折旧时：

借：所得税费用250000贷：应交税费——应交所得税248435递延所得税资产156537假设电脑预计可使用5年，不考虑残值，每年会计折旧5740元，（2）乙企业：

交换时：

借：所得税费用250000递延所得税资产6250贷：应交税费——应交所得税256250

出售时：借：所得税费用250000贷：应交税费——应交所得税243750递延所得税资产625038（2）乙企业：38五、整体资产置换改组业务的会计处理与税务处理

企业整体资产置换是指企业将全部资产或其分支机构与另一家企业的全部资产或其分支机构进行整体交换。39五、整体资产置换改组业务的会计处理与税务处理39（一）会计处理整体资产置换如果不涉及补价，或者涉及少量补价，应按《非货币性资产交换准则》的有关规定作账。如果收到的补价占换出总资产公允价值的比例达到25%，应按《收入准则》处理。40（一）会计处理整体资产置换如果不涉及补价，或者涉及少量补价，（二）税务处理企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值的比例不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让所得或损失。在这种情况下，交易双方换入资产的成本应以换出资产的原账面价净值为基础确定。

41（二）税务处理企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解【例题5】甲企业与乙企业进行整体资产置换。甲、乙两企业均为一般纳税人，适用增值税税率17%。甲企业固定资产原值为120万元，累计折旧20万元；乙企业固定资产原值为160万元，累计折旧10万元。甲企业资产乙企业资产资产名称账面价值公允价值资产名称账面价值公允价值固定资产100130固定资产150180无形资产4045无形资产库存商品5060库存商品8090合计190235合计230270甲企业与乙企业进行整体资产置换时，甲企业支付给乙企业补价35万元。交易双方发生的存货、固定资产置换均按规定开具增值税专用发票，不考虑固定资产置换应缴纳的增值税。转让无形资产应纳营业税(5%)，不考虑城市维护建设税及教育费附加。双方均采用公允价值模式核算。42【例题5】甲企业与乙企业进行整体资产置换。甲、乙两企业均为一（1）甲企业会计处理：①计算补价比例：甲企业支付的补价占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和的比例为：35/270x100%=12.96%<25%，属于非货币性资产交换。②相关税金：应纳营业税=450000x5%=22500（元）增值税销项税额=600000x17%=102000（元）增值税进项税额=900000x17%=153000（元）③换入资产的成本总额=2350000+350000+102000–153000=2649000（元）④分配：换入固定资产成本=2649000x1800000/2700000=1766000（元）换入库存商品成本=2649000x900000/2700000=883000（元）43（1）甲企业43借：固定资产清理1000000累计折旧200000贷：固定资产1200000借：固定资产1766000库存商品883000应交税费——应交增值税（进项税额）153000贷：固定资产清理1000000

营业外收入——处置固定资产利得300000无形资产400000应交税费——应交营业税22500

营业外收入——处置无形资产利得27500

主营业务收入600000应交税费——应交增值税（销项税额）102000银行存款350000借：主营业务成本500000贷：库存商品50000044借：固定资产清理100000044（2）乙企业会计处理：①计算补价比例：乙企业收到的补价占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和的比例为：35/270x100%=12.96%<25%，属于非货币性资产交换。②相关税金：增值税销项税额=900000x17%=153000（元）增值税进项税额=600000x17%=102000（元）③换入资产的成本总额=2700000-350000+153000–102000=2401000（元）④分配：换入固定资产成本=2401000x1300000/2350000=1328212.77（元）换入无形资产成本=2401000x450000/2350000=459765.96（元）换入库存商品成本=2401000x600000/2350000=613021.27（元）45（2）乙企业45借：固定资产清理1500000累计折旧100000贷：固定资产1600000借：固定资产1328212.77无形资产459765.96库存商品613021.27应交税费——应交增值税（进项税额）102000银行存款350000贷：固定资产清理1500000

营业外收入——处置固定资产利得300000

主营业务收入900000应交税费——应交增值税（销项税额）153000借：主营业务成本800000贷：库存商品80000046借：固定资产清理150000046在免税改组方式下，如果采用成本模式计量，换入资产的计税基础与会计成本相同；FV模式下，计税基础（是账面价值）与会计成本不同，会计上确认的收益应该做纳税调整，实际处置换入资产的年度再做相反方向的纳税调整。补价25％，则税法上按照免税改组处理，会计处理则不再按照非货币性资产交换，二是按照正常处置资产处理，取得的资产的会计成本按照FV确定4747按照公允价值处理的非货币性资产交换应税改组免税改组初始计量计税基础初始计量计税基础公允价值公允价值公允价值原计税基础按照账面价值处理的非货币性资产交换应税改组免税改组初始计量计税基础初始计量计税基础账面价值公允价值账面价值原计税基础48按照公允价值处理的非货币性资产交换应税改组免税改组初始计量计非货币性资产交换，不具有商业实质借：换入资产A换入资产B贷：换出资产C换出资产D税法上，应税时，则换入资产以公允价值入账，换出资产以公允价值和账面价值差异确认为应税利润。49非货币性资产交换，不具有商业实质49企业应该选择免税置换还是应税置换？50企业应该选择免税置换还是应税置换？50资产整体置换案例甲、乙企业都是增值税一般纳税人，两企业决定将各自资产评估后相互进行整体资产置换，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7％和3％，所得税率25％。在置换业务中，双方评估基准日的有关资产账面价值分别为：1.甲企业3000万元（存货1000万元，固定资产1000万元，无形资产1000万元）；2.乙企业2800万元（存货1000万元，固定资产1800万元）51资产整体置换案例甲、乙企业都是增值税一般纳税人，两企业决定将第一种情况，交易时，用于置换的双方资产公允价值均高于原账面价值。评估基准日双方的有关资产允价值分别为：1.甲企业3300万元（存货1100万元，固定资产1100万元，无形资产1100万元）；2.乙企业3100万元（存货1100万元，固定资产2000万元），乙另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。此例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为3300－3000＝300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为3100－2800＝300万元。但由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为6.06％[200÷（3100＋200）]，低于25％的标准，按现行税收法规规定，则为免税的整体资产置换业务，故资产置换中甲、乙企业的资产转让所得300万元均不需确认，因此双方都可减少当期的所得税负担300×25％＝75万元52第一种情况，交易时，用于置换的双方资产公允价值均高于原账面价第二种情况，交易时，用于置换的双方资产公允价值均低于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业2700万元（存货900万元，固定资产900万元，无形资产900万元）；2.乙企业2500万元（存货900万元，固定资产1600万元），乙另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。比例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为3300－3000＝300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为2500－2800＝－300万元，即双方均发生资产转让损失300万元。由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为7.41％[200÷（2500＋200）]，低于25％的标准，按现行税收法规规定，在此整体资产置换中甲、乙企业同样均不可确认300万元的资产转让损失，则使得双方当期的所得负担都会增加300×25％＝99万元，此情况无疑对双方企业都是不利的。5353第三种情况，交易时，用于置换的一方资产公允价值高于原账面价值，另一方资产公允价值低于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业3300万元（存货1100万元，固定资产1100万元，无形资产1100万元）；2.乙企业2600万元（存货900万元，固定资产1700万元），乙另以银行存款700万元支付给甲企业作为补价。此例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为3300－3000＝300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为2600－2800＝－200万元，即发生资产转让损失200万元。由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为21.21％[700÷（2600＋700），低于25％的标准，按现行税收法规规定，应为免税的整体资产置换业务，故甲企业的资产转让所得300万元不需确认，而同时乙企业的200万元资产转让损失也不得确认。对于甲企业来说，可减少当期的所得税负担300×25％＝75万元，但对于乙企业则使当期的所得税负担增加200×25％＝50万元。在此情况下，对双方企业来说会产生一方受益，一方不利的结果。5454提醒：“免税改组”税收政策并不是真正意义上的免税，它只是暂时不纳税。虽然转让资产的企业对资产增值部分不纳税，但接受资产的企业只能按资产的原账面价值作为计税基础。也就是说，资产隐含的增值转移到了接受企业。当接受企业处置资产时，其增值部分将会体现，需要缴纳所得税。因此，“免税改组”实际上只是起到递延纳税的作用。55提醒：“免税改组”税收政策并不是真正意义上的免税，它只是暂时非货币性资产交换准则

与税法差异分析56非货币性资产交换准则

非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。57非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固一、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资产，即涉及少量的补价。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或者占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%），视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为货币性资产交换，适用《收入准则》的有关规定。58一、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换一般不涉及或只涉及非货币性资产交换不涉及的交易和事项：与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让与所有者的非互惠转让：以非货币性资产作为股利发放给股东，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。与所有者以外方面的非互惠转让：政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。在企业合并、债务重组、发行股票方式取得的非货币性资产《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第37号——金融工具列报》59非货币性资产交换不涉及的交易和事项：4二、非货币性资产交换的确认和计量（一）公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。60二、非货币性资产交换的确认和计量（一）公允价值51.商业实质的判断符合下列条件之一的，视为具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同未来现金流量的风险、金额相同，时间不同未来现金流量的时间、金额相同，风险不同未来现金流量的风险、时间相同，金额不同换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的【提示】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。611.商业实质的判断符合下列条件之一的，视为具有商业实质：62.公允价值能够可靠计量资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：①换入资产或换出资产存在活跃市场。②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。622.公允价值能够可靠计量资产存在活跃市场，是资产公允价值能够采用估值技术确定的公允价值满足的条件符合以下条件之—，视为能够可靠计量：①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值63采用估值技术确定的公允价值满足的条件符合以下条件之—，视为能换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况64换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公二、非货币性资产交换的确认和计量（二）账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到补价方：应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本支付补价方：应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本65二、非货币性资产交换的确认和计量（二）账面价值10三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理1.不涉及补价非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就会涉及损益的确认。66三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理1.不涉及补价损益的确认①换出资产为存货的，应当按照《收入准则》的规定，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。④换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照有关税收规定计算确定。67三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理2.涉及补价①支付补价的：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。②收到补价的：应当以换出资产的公允价值减去收到的补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。68三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理3.换入多项资产（1）具有商业实质、且换入和换出资产的公允价值能够可靠计量换入资产公允价值比例分配（2）具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量换入资产公允价值比例分配（3）具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量换入资产的账面价值比例分配69三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（二）税务处理1.流转税①以存货（不含开发产品）换取其他资产，应当视同销售计算增值税，如果是自产应税消费品，还需缴纳消费税。金银首饰以旧换新业务，收到补价的一方，按补价计征增值税和消费税。②以使用过的固定资产（不动产除外）换取其他资产已抵扣进项税额的，按正常税率征收；未抵扣进项税额的，按4%减半征收。③以无形资产、不动产、投资性房地产向对方换取除自身股权之外的其他非现金资产，应当视同销售计征营业税、土地增值税。④增值税一般纳税人换入存货或设备取得增值税专用发票的，符合抵扣条件的，应当确认可抵扣的进项税额。70三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（二）税务处理2.企业所得税《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《企业所得税法实施条例》第第五十八条、六十二条、六十六条、七十一条、七十二条规定：以非货币性资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产，按照该项资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。71三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理【例题1】甲公司于2010年1月以其停用的账面价值为83万元（原价为100万元，累计折旧为15万元，其中停用后累计折旧为5万元，另停用后计提减值准备2万元）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为80万元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为100万元，钢材的公允价值为100万元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费。固定资产原价、会计残值率、折旧年限、折旧方法与税务处理一致，钢材账面价值与计税基础相同。72【例题1】甲公司于2010年1月以其停用的账面价值为83万元（1）甲公司会计处理：借：固定资产清理830000固定资产减值准备20000累计折旧150000贷：固定资产1000000借：原材料1000000应交税费——应交增值税（进项税额）170000贷：固定资产清理830000应交税费——应交增值税（销项税额）170000

营业外收入——处置非流动资产利得170000税务处理：固定资产计税基础为90万元(1000000-100000)资产转让所得为10万元(1000000-900000)营业外收入与资产转让所得的差异7万元，实际就是设备停用期间计提的折旧5万元和固定资产减值准备2万元在处置时转回的金额。73（1）甲公司18甲公司纳税申报表的填写主表第11行：营业外收入170000附表一第19行：170000附表一第17行：170000主表第15行：70000附表三第43行第4列：50000附表九第3行：第1列1000000；第2列1000000；第5列850000；第6列900000；第7列-50000附表三第51行第4列：20000附表十第9行：第1列20000；第2列20000列；第3列0；第4列0；第5列-20000附表三第55行第4列：7000074甲公司纳税申报表的填写主表第11行：营业外收入170000（2）乙公司会计处理：借：固定资产1000000应交税费——应交增值税（进项税额）170000货：主营业务收入1000000应交税费——应交增值税（销项税额）170000借：主营业务成本800000贷：库存商品800000税务处理：税务处理与会计处理一致，不作纳税调整。纳税申报：主表第1行：1000000附表一第4行：1000000主表第2行：800000附表二第3行：80000075（2）乙公司20【例题2】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人企业，其适用的增值税税率均为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；换出机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；换出原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；换出小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元。乙公司向甲公司支付银行存款55.3万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额15.3万元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。76【例题2】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人企业，其适用的增（1）甲公司会计处理：①收到的货币性资产/换出资产公允价值总额=40/（100+80+350）=7.55%＜25%，属于非货币性资产交换。②换出原材料的增值税销项税额=350*17%=59.5（万元）换出机床的增值税销项税额=80*17%=13.6（万元）换入小轿车、客运大轿车的增值税进项税额=（100+240）*17%=57.8（万元）换出厂房的营业税税额=100*5%=5（万元）③换出资产公允价值总额=100+80+350=530（万元）换入资产公允价值总额=150+100+240=490（万元）④换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费=530-40+0=490（万元）⑤办公楼的成本=490*150/490=150（万元）小轿车的成本=490*100/490=100（万元）客运大轿车的成本=490*240/490=240（万元）77（1）甲公司22借：固定资产清理1800000累计折旧900000贷：固定资产2700000借：固定资产清理50000贷：应交税费——应交营业税50000借：固定资产——办公楼1500000——小轿车1000000——客运大轿车2400000应交税费——应交增值税（进项税额）578000银行存款553000

营业外支出50000贷：固定资产清理1850000

其他业务收入3500000应交税费——应交增值税（销项税额）731000借：其他业务成本3000000贷：原材料3000000税务处理：固定资产的计税基础=490万元转让所得=（100-120-5）+（80-60）+（350-300）=45（万元）会计与税法相同，不需纳税调整。78借：固定资产清理180000023（2）乙公司会计处理①支付的货币性资产/换入资产公允价值总额=40/（100+80+350）=7.55%＜25%，属于非货币性资产交换。②换出小轿车、客运大轿车的增值税销项税额=（100+240）*17%=57.8（万元）换入原材料的增值税进项税额=350*17%=59.5（万元）换入机床的增值税进项税额=80*17%=13.6（万元）换出办公楼的营业税税额=150*5%=7.5（万元）③换出资产公允价值总额=150+100+240=490（万元）换入资产公允价值总额=100+80+350=530（万元）④换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+支付的相关税费=490+40+0=530（万元）⑤厂房的成本=530*100/530=100（万元）机床的成本=530*80/530=80（万元）材料的成本=530*350/530=350（万元）79（2）乙公司24借：固定资产清理4300000累计折旧2200000贷：固定资产6500000借：固定资产清理75000贷：应交税费——应交营业税75000借：固定资产——厂房1000000——机床800000原材料3500000应交税费——应交增值税（进项税额）731000贷：固定资产清理4375000应交税费——应交增值税（销售税额）578000银行存款553000

营业外收入525000税务处理：转让所得=（150-100-7.5）+（100-110）+（240-220）=52.5（万元）会计与税法没有差异。80借：固定资产清理430000025四、非货币性资产交换采用成本模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理1.不涉及补价换入资产入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费2.涉及补价①支付补价的：换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费②收到补价的：换入资产入账价值=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费3.换入多项资产按照换入资产各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。81四、非货币性资产交换采用成本模式计量的会计处理与税务处理（一四、非货币性资产交换采用成本模式计量的会计处理与税务处理（二）税务处理见前面【例题3】甲公司以其运输产品的货运汽车与其控股70%的乙公司拥有的一辆小轿车进行交换。甲公司换出货车的账面原价为12万元，已提折旧为2万元，已提减值准备1万元，公允价值11万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；乙公司换出小轿车的账面原价为14万元，已提折旧为3万元，公允价值为12.5万元。乙公司未对换出小轿车计提减值准备。甲、乙公司货运汽车、小轿车的固定资产原价与计税基础相同，会计折旧年限、残值率也与税法一致。上述关联交易不具有商业实质。82四、非货币性资产交换采用成本模式计量的会计处理与税务处理（二（1）甲公司会计处理：①将固定资产净值转入固定资产清理，借：固定资产清理90000累计折旧20000固定资产减值准备10000贷：固定资产120000②支付清理费用，借：固定资产清理100贷：银行存款100③换入小轿车的入账价值，借：固定资产90000

营业外支出100贷：固定资产清理(90000+100)9010083（1）甲公司28（1）甲公司税务处理：资产转让所得=110000-（120000-20000）-100=9900（元）换入小轿车的计税基础=125000（元）纳税调整：附表一第14行：110000元附表二第13行：100000元附表三第2行第3列：110000元附表三第21行第4列：100000元84（1）甲公司29（2）乙公司会计处理：借：固定资产清理110000累计折旧