房地产开发企业会计核算问题探讨

房地产开发企业会计核算问题探讨吴秀禧（福建建工集团总公司 350003 ）[提 要]本文就房地产开发企业会计核算的现状及特点进行了分析， 并提出了完善房地产开发企业会计核算规范的对策。[关键词]房地产 会计核算 信息披露Abstract:Thepaperhasanalysedcurrentsituationandcharacteristicthatenterprise'saccountantchecksandcalculatesofrealestate,andputforward how toperfectandstandardizethecountermeasurethatenterprisescheckandcalculate.Keywords: realestate accountantchecksandcalculates disclosureofinformation房地产开发企业会计核算现状及特点1．1房地产开发企业收入确认的复杂性房地产商品的销售包括两种，一种是自行开发并销售，另一种是事先与买方签订合同，按合同要求进行开发。对于后者，应按照建造合同的标准进行收入的确认。而对于企业自行开发的房地产商品，由于其开发的周期较长，耗资巨大，其商品具有较高的价值性。这些特点决定了房地产商品销售往往采用预售、 分期收款销售等多种销售方式。房地产商品销售的前提是首先取得预售许可证和销售许可证，在此基础上，一般要经过签订预售合同并预收房款、 签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收确认、收取房款、办理产权过户等销售环节。因此，房地产收入的确认同其它的生产收入相比具有一定特殊性。 《房地产开发企业会计制度》中规定以结算账单提交买方并得到认可作为房地产开发企业收入确认标准，该规定比较简单，宜于实际工作中的操作，但没有反映销售的实质，理论上不够合理；而《企业会计制度》和《企业会计准则——收入》中规定以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标准， 理论上具有合理性，但要求会计人员具有较高的职业判断能力。在会计实务中如何运用这一标准则比较混乱， 核心问题在于应在哪一环节确认为收入 ?其分歧的焦点集中在：商品房所有权上的重要风险和报酬是否已经转移。1．2房地产开发企业商品成本与售价的不配比性首先，房地产开发企业的生产周期较长， 开发项目从获得土地并开发完成到确认收入短则一年两年，长则四、五年，必然使得企业投入产出比例呈阶段性不合理；在项目建设期内大量投入资金，并发生大量费用计人当期；由于项目尚未完工，即使开发产品已预售完毕，其预售款项也无法确认为收入，其结果是为配比原则的应用造成了困难。其次，房地产开发商品的成本载体是整个建设工程，而销售则是按楼层或户型为单位，这样就造成单个楼层或户型的售价明显与其成本不配比。如同一结构的房屋，低层建筑施工成本低于高层建筑施工成本，但销售时低层售价却高于高层售价；又如“丁字形”楼房虽然同楼层成本一样，由于朝向不同，其售价相差也很大。通常房地产开发企业的成本结转方法是：按当期竣工后的核算对象的总成本除以总开发建筑面积，得出每平米建筑面积成本，然后再乘以销售面积得出本期销售成本。这样均摊计算的结果没有考虑房屋楼层、朝向的因素，得出的经营成果不具有真实性。1．3信息披露不足（1）现金流量信息不全面。根据《企业会计制度》及《企业会计准则——现金流量表》的规定，现金流量表以企业为编制主体。但房地产开发企业以项目经理部作为其生产经营的基本单位，其现金流量方面的特殊性在于其筹资活动和投资活动产生的现金流量是以企业为基本单位，但经营活动产生的现金流量则是以项目为基本单位，即每一开发项目开发过程中产生的经营活动现金流出集中表现为购买的工程用物资、支付的工资等，开发完成后产生的经营活动现金流人则集中表现为房地产商品通过销售收回的价款。由于开发期限较长，其经营活动产生的现金流入与流出相对于一般企业具有更大的非同步性。另外，每一项目的现金流量状况决定着企业未来的发展，甚至影响到企业的持续经营能力。因此，无论是从企业内部加强管理的角度，还是从有利于外部信息使用者充分了解企业现金流量信息，进而作出客观判断的角度，仅仅按照会计制度及现金流量表准则的规定，提供以企业为主体的现金流量信息，无法客观地反映房地产开发企业现金流量的全貌。（2）风险披露不足。房地产开发企业在开发过程中面临多种风险，包括项目开发风险、土地风险、工程质量风险等。这种高风险性要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示风险。 2001年中国证监会发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则第 ll号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》的第三条中要求企业披露质量保证金的核算方法； 第八条中规定发行人为商品房承购人向银行提供抵押贷款担保的， 应披露尚未结清的担保金额，并说明风险程度。从上述规定可以看出三点； 第一，证监会允许房地产开发企业提取质量保证金并要求披露其核算方法； 第二，证监会要求房地产开发企业在财务会计报告的附注中披露的风险仅限于抵押贷款的担保风险； 第三，目前我国会计制度中并没有针对房地产开发企业质量保证金提取的相关规定。 从上市公司披露的实际看，对质量保证金问题基本上未加披露。完善房地产开发企业会计核算规范的对策2．1正确确定和应用收入确认标准房地产商品销售收入的确认应符合两个标准，即法律标准和专业标淮。（1）法律标准。法律标淮是指我国相关法规中规定的房地产销售必须符合的条件或标淮：如对于以出让方式取得土地使用权的，未按照出让合同规定支付全部土地使用权出让金，未取得土地使用权证书，或未按照出让合同规定进行投资开发的，以及权属有争议的、未依法登记领取权属证书的房地产不得买卖。凡是不符合上述标淮的，即使房地产商品已经开发完毕，甚至取得了相关报酬，并转移了风险，也不能作为收入予以确认。法律标淮是专业标准的前提条件。（2）专业标准。专业标准是指会计准则、会计制度中规定的商品销售收入确认标淮，即收入确认的4个必要条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；企业没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。上述规定中，收入确认以风险和报酬实质的转移为标准，理论上比较合理，但由于房地产业销售方式的多样性和复杂性，为实际工作中收入确认带来了困难。笔者认为，房地产销售合同是在房屋尚未建成竣工前的预先销售行为，不论是否收取了款项，均不属于实际发生的销售业务。因此，签订预售合同并收取预收货款不符合收入确认条件，不能作为销售实现依据；签订正式房屋销售合同则如同一般工商企业产品销售合同一样，从法律意义上讲也只是一种合约，房屋未经买方验收认可，商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移给买方，不符合《企业会计准则——收入》的有关规定，故也不能确认收入；购买方取得商品房产权证的环节较为特殊，尽管房地产商品最终是以产权证上权利人主体的更替为所有权变更的主要标志，但由于房地产开发企业在项目开发前根据规定需要支付土地出让金，取得土地使用证，并办理领取预售许可证、在工程获得有关部门竣工验收领取销售许可证、签订正式房屋销售合同，并向客户收取房款、交付买主办理入住手续的情况后才办理产权过户手续，且产权证的办理涉及到房地产管理、土地管理等政府有关部门，办妥产权证书的时间并非开发企业所能控制。如果此时确认收入，会导致收入滞后，同样不符合收入确认原则。所以，尽管房屋产权证书是房屋所有权的标志，但并非是确认收入的必要条件。综上所述，笔者认为，房地产收入的确认应同时具备以下条件：(1)房地产商品已竣工并经有关部门验收合格；(2)房地产开发企业已与客户签订了正式的商品房销售合同；(3)房地产商品已经过客户验收并与客户办妥了交付入住手续；双方均已履行了合同规定的义务，包括全部或部分收取了房款。2．2引入计划销售价格的概念，使销售收入与成本配比建议引入计划销售价格的概念，解决销售成本结转错位，与销售收入不配比这一特殊问题。即当开发的房屋达到可销售状态时，企业根据成本、市场、地段、楼层、朝向等因素制定一个计划销售价格，作为成本分配标准。（1）实际售价成本率法，是在季度前两个月按实际售价乘以计划销售成本等于季末销售成本的方法调整。具体操作顺序是：分类明细账按开、竣工时间相同或相近且一并办理决算的项目设置账户，在此分类明细账基础上，再按计划价格相同的房屋分类设户，价格不同的分别设置。季度前两个月可按分类明细账结转成本，即按分类明细账记载的当月实际销售额乘以计划销售成本率得出当期成本结转数，对销售房屋只登记数量，待季末将未销售房的计划售价乘以计划销售成本率得出月末留存成本，用倒挤的方法结出销售成本。这种方法适用于开发规模较大的房地产企业，优点是可以减少工作量，缺点是季度前两个月受房价影响会产生一定误差，且不能及时、准确提供较详细的成本资料。（2）计划售价成本率法，就是始终按计划售价乘以计划销售成本率进行结转。只要是开发建设工程已办理了竣工决算手续，就可以把商品房成本按楼栋、楼层、单元予以确定，甚至可以计算出每平米建筑面积成本。因此可以按单元设置账户，也可以把每平米建筑面积成本相同的商品房归类计入同一账户。销售成本按单元设置账户的房号直接对号入座结转，按每平米建筑面积成本归类设户的，可按销售面积乘以每平米建筑面积成本得出销售成本。这种方法的缺点是结转工作量较大，但遵循了一贯性原则，提供信息可靠及时，并能将结转成本工作量分散在日常工作中，适用于一般房地产开发企业。扩大信息披露内容，提高房地产开发企业信息披露中的信息含量（1）增加土地储备量及成本构成的信息。房地产开发成本中土地成本的比例一般占有较大的比重。因此，能否拥有土地储备以及土地储备的成本状况，从一定程度上决定了开发企业未来的发展。对于拥有大量优质低价的土地储备的企业来说，土地成本低本身隐含着巨额的利润，在土地出让市场向招标拍卖过渡以后，相对于其它公司具有先天的竞争优势，能在未来三到五年内保持良好的增长，从而具有一定的投资价值。而信息使用者通过企业披露的土地使用权总额无法判断其土地储备的信息。因此，在房地产开发企业的财务报告附注中增加土地储备量及取得成本情况的披露是必要的。（2）增加分项目现金流量信息的披露。我们建议应在其财务报告附注中增加分项目的现金流量信息，即以企业每一开发项目为基本单位， 披露其在开发经营过程中形成的经营活动现金流量， 包括销售房地产收到的现金、购买工程物资以及支付工资等所支付的现金，以此提高其现金流量信息的有用性。（3）重视质量保证金及风险的披露。房地产开发行业特性--具有高风险，应在会计信息披露环节得到充分的揭示。具体而言，一方面应建立质量保证金制度，为房地产商品的质量提供保证，但鉴于房地产商品的长期性、高价值性，房地产开发企业的质量保证金与一般工商企业产品质量保证不同之处在于其保证金的数额更大、保证期限更