虚假财务报告特征与甄别课件

虚假财务报告的特征与甄别西南财经大学吕先锫虚假财务报告的特征与甄别西南财经大学吕先锫1内容财务报告的虚假与真实财务报告的虚假规律及动因虚假财务报告的甄别主体、思路与技术内容财务报告的虚假与真实2一、财务报告的虚假与真实财务报告的反映真实与客观真实财务报告反映的过程真实与结果真实财务报告反映的法律真实与客观真实一、财务报告的虚假与真实财务报告的反映真实与客观真实3真实与虚假虚跟“实”相对，虚假是指跟“实际”不符合。真跟“假”“伪”相对，真实是指跟“客观事实”相符合。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年产5月发布的第二号“财务会计概念公告”——《财务报告信息的质量特征》中正式将“反映真实性”作为财务报告信息的质量特征之一。国际会计准则委员会（IASC）1987年7月发布的《编报财务报告的框架》中，也将“真实反映”作为“可靠性”质量特征的首要内容，我国《企业会计制度（2001）》同样将“真实性”作为企业提供财务报告信息的首要原则。真实与虚假虚跟“实”相对，虚假是指跟“实际”不符合。真跟“假41－1财务报告的反映真实与客观真实会计对事物的定性和定量研究受人们认知程度的影响财务报告信息的真实只是人们现有认知反映的结果1－1财务报告的反映真实与客观真实会计对事物的定性和定量研究5会计是社会科学，对事物的定性和定量研究受人们认知程度的影响从会计学的理论属性看，它研究的对象是企业的经济活动，目的是为了提供决策有用的信息，从而达到社会资源的最佳配置。会计学研究的领域是社会的某一侧面或部分，对它的研究不能通过实验，对事物的定性研究难免受到人们的价值取向、道德标准和不同的意识形态、宗教信仰、文化背景等诸多因素的影响，对事物的定量研究要通过假定、估计、预测、判断，研究者对其所作的结论的检验相当困难。会计是社会科学，对事物的定性和定量研究受人们认知程度的影响从6会计认知的两个层面会计准则制度的制订层面会计准则的执行层面会计认知的两个层面会计准则制度的制订层面7财务报告真实只是人们现有认知反映结果

会计一般反映的是“过去已经发生”的事项，计量主要遵循历史成本原则。但一些事项具有不确定性和模糊性，反映在会计对象上，主要表现为会计主体的价值流存在不确定性、或有事项和未来事项，其处理需要会计人员去裁决。由于会计对象存在着模糊性和不确定性，加之财务报告信息系统本身是一个人造系统，这些都决定了财务报告信息的真实性只能是相对的。“当系统的复杂性日益增长时，我们做出系统特性的精密而有意义的描述能力将相应降低，直到达到一定的限值，一旦超过它，精确性和有意义性将变成两个几乎相排斥的特性。”财务报告信息不可能十分精确，只能相对真实，只要这种“相对性”在使用者能承受的限值内，就是允许的，但一旦人为“夸张”而使财务报告信息的“相对性”超过使用者能承受的程度，这样的财务报告信息就不再是模糊，而只能是失真了。财务报告真实只是人们现有认知反映结果

会计一般反映的是“过去81－2财务报告反映的“过程真实”与“结果真实”从财务报告信息生存的“过程——结果”层面分析：在财务信息加工制作过程中，如果将严格遵循会计准则及相关会计制度的规定所进行的会计处理定义为“过程（程序）真实”，那么，“过程真实”操作产生的结果——财务报告信息是否就一定真实？如果根据“合法性”原则定义“过程真实——结果真实”的话，那么，不同会计人员对同一事项的判断，可能结果不同，应如何认定其真实性呢？如果只强调财务报告最终结果的真实，不注重过程的真实，显然结果的“真实”丧失了判断的依据及标准。信息使用者强调是“结果真实”，信息提供者强调“过程真实”。我们需要在强调过程真实的同时，适当结合结果的真实。1－2财务报告反映的“过程真实”与“结果真实”从财务报告信息91－3财务报告的法律真实与客观真实财务报告信息是观念上或主观上的东西，主观能否真实地反映客观以及在多大程度上真实反映客观，取决于许多方面的因素。因此，用客观事物直接作为衡量财务报告信息是否失真的依据，在现实社会中明显缺乏可操作性，于是人们试图去探索、寻求能近似地充当客观事物标准的替代物，这样会计准则、会计制度就应运而生。会计准则、制度作为会计系统反映特定对象的行为准则，属人造系统。会计准则要想真正成为衡量财务报告信息是否失真的依据，必须满足一个基本的前提条件，即会计准则必须最大限度地逼近客观事实，能够成为客观的反映同类事物的参照系。但会计准则不一定完全与客观事实相吻合，其原因就在于客观事物转变为会计准则的过程中存在着偏差，这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认知性所造成的。1－3财务报告的法律真实与客观真实财务报告信息是观念上或主观10财务报告真实只能是相对于会计准则的真实判断财务报告信息反映真实的标准是相对的。这个标准是会计“法律”，具体必须为会计准则、会计制度等。相对于会计准则、会计制度的真实标准是“法律真实”，相对于客观事实的真实标准是“客观真实”，“法律真实”应体现“客观真实”，我们期望两者能够统一，但由于人们认知的相对性，有时我们只能依据“法律真实”做出判断。财务报告真实只能是相对于会计准则的真实判断财务报告信息反映真11美国对虚假财务报告的定义1985年，美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、内部审计师协会（IAA）、财务经理协会（FEA）和全国会计师协会（NAA）共同组成了Treadway委员会（全美反舞弊财务报告委员会）。该委员会将舞弊性财务报告的定义描述为“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告”。Treadway委员会在其划时代的“1987报告”中，全面地论述了企业反舞弊性财务报告的防范系统。该报告建议采取如下四道防线来防止舞弊财务报告：高层的管理理念、业务经营中的内部控制、内部审计和外部独立审计。美国对虚假财务报告的定义1985年，美国注册会计师协会（A12虚假财务报告的理解会计是人造艺术，财务报告虚假是反映虚假。期望反映的结果真实与过程真实能够统一，有时过程真实是现实选择。法律真实与客观真实统一是一种理想状态，反映的现实标准是法律真实。虚假财务报告主要表现形式是财务报告舞弊虚假财务报告的理解会计是人造艺术，财务报告虚假是反映虚假。13二、虚假财务报告的表现及动因财务报告虚假的表现形式舞弊、错误、粉饰二、虚假财务报告的表现及动因财务报告虚假的表现形式142－1虚假财务报告的表现形式虚假记载重大遗漏误导性披露不适时披露2－1虚假财务报告的表现形式虚假记载15虚假记载虚假记载是指以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不存在的情形记载为客观存在，或将客观事实作不实记载，从而违背了会计准则、会计制度的规定，导致财务报告信息失真。虚假记载包括多报和少报。虚假记载虚假记载是指以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不16重大遗漏又称漏报，是指被审单位财务报告未将应记载的重大事项做出记载和反映。重大遗漏在法学上一般遵循“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则，即“一切对投资者进行投资、判断有重大影响的信息”及“可能对上市公司股票的市场价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件”，均为财务报告应及时、完整地披露的重大事项。在司法实践中法定披露信息一般均属于重大信息，但即使披露准则没有规定，只要符合“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则的信息，均为重大信息。美国对重要性标准将“影响投资者决策”和“影响—股市证券市场价格”并列作为判定信息重要性的标准，只要符合二者之一便构成重大事项。日本重要信息定义为“上市公司任何关于管理、营运、财产的严重影响投资者决策的事实”。英国、德国、法国、香港和台湾对于重要性采用的也是股价敏感标准。重大遗漏又称漏报，是指被审单位财务报告未将应记载的重大事项做17误导性披露是指财务报告中存在使报告使用者发生错误判断的陈述，侧重于使报告使用者发生误会。误导性披露将对市场走向或报告使用者的决策行为产生重大影响。2003年深圳证券交易所在审查过程中，深交所共发出年报问询函338份，要求85家公司刊登了补充和更正公告。例如，部分上市公司在编制年底报告正文和摘要时不够认真，年报披露的“补丁”现象有所增加。其中单纯涉及财务数据或其他数据错误的更正公告就有35份，占所有补充和更正公告的40％，主要体现在错误列示应付股利，未正确计算扣除非经常性损益后的净利润，遗漏披露实际控制人的情况，遗漏中介机构和独立董事对资金占用和担保的专项说明和意见，以及未准确、完整披露关联交易和对外担保情况等方面。

误导性披露是指财务报告中存在使报告使用者发生错误判断的陈述，18误导性披露——公平披露2000年10月，SEC通过了《公平披露规则》，禁止上市公司在向个人投资者与公众作同类披露之前有选择性地向分析家与机构投资者披露重要信息。美国证券与交易委员会认为选择性披露以及内幕交易降低了投资者对资本市场的信心。《公平披露规则》要求上市公司向公众而不是选择性的特定人员公布所有的重要非公开信息；上市公司必须通过向SEC备案或其它合理的方式迅速并广泛地、非排他性地公开发布重要信息（有意识披露/主动披露）在发现选择性披露的24小时之内上市公司需就重要的非公开信息作公开披露（无意识披露/被动披露）。误导性披露——公平披露2000年10月，SEC通过了《公平披19误导性披露——简明语言SEC于1998年通过了《新简明英语原则》，规定证券信息披露时须采用简明语言。简明披露原则要求发行者在章程首页的组织、语言与设计中贯彻简明英语原则。在制订章程的封面、摘要以及风险因素部分时，发行者须遵循以下原则：使用短句及确定的、具体的日常用语；使用主动语态；对复杂材料尽可能采用列表式或清单式；避免法律行话或专业性很强的商业技术用语；不使用双重否定。发行者在整个章程的制订过程中：第一，以清楚、简明的章节、段落、句子表述信息；第二，尽可能使用解释性句子；第三，使用描述性标题与副标题；第四，避免使用法律性或专业性太强的技术术语；第五，避免使用有可能引起歧义的模糊用语；第六，不要直接引用法律文件中的复杂信息而不提供关于该规定的清楚、简明的解释；第七，避免只增加文件文字数量而不提高信息披露质量的重复性披露。误导性披露——简明语言SEC于1998年通过了《新简明英语20误导性披露——简明语言SEC认为适用简明语言披露原则的主要优点在于：允许投资者更好地评估投资风险与回报；减少因披露文件的不可理解而发生投资决策错误的可能性；通过减少了解信息所需时间而降低投资者的投资成本；通过增加投资者了解信息的信心而增加消费者的投资热情；减少可能发生的法律纠纷；因与发行有关问题的减少而降低发行成本。误导性披露——简明语言SEC认为适用简明语言披露原则的主要21不适时披露不适时披露是指管理当局未按规定的时间编制财务报告，未能在法定期间内公开披露法定应当披露的信息，导致信息不对称所构成的虚假行为。《公平披露规则》对有意选择性披露与无意选择性披露的公开披露择时标准进行了区分。如果发行者或其代表人披露信息时知道或应该知道该信息具有“重要性”和“非公开性”，那此种选择性披露是“有意的”。对于有意披露，采取“同时标准”。对于无意披露，则采用“及时标准”。《公平披露规则》第101条（d）款将“及时”定义为：“在发行者的高级官员得知该信息披露并知道或应该知道该信息具有‘重要性’和‘非公开性’之后的尽可能实际合理的时间（但不应超过24小时）。‘高级官员’可以是发行者的行政官员、投资关系官员、公关官员或其他具有同等职能的职员”。不适时披露不适时披露是指管理当局未按规定的时间编制财务报告，22虚假财务报告的具体表现

高估低估高估资产收入负债成本权益利润虚假财务报告的具体表现资产负债权益23Treadway委员会的研究COSO在《1987报告》的基础上，公布了跟踪研究成果《舞弊财务报告：美国公司的分析（1987-1997）》。该报告对SEC提交的大量财务报告舞弊案例进行了分析。COSO致力于此项研究根本的目的在于防止舞弊并力求解决下列问题：谁在进行舞弊?舞弊的性质、种类和技术手段是什么?此项研究考查了由SEC发布的《会计和审计法规实施公报》（SECAccountingandAuditingEnforcementReleases，AAER）所列的1987—1997年11年间的财务报告舞弊案例。样本随机选取了有财务报告舞弊行为的200家公司，涉及近300例舞弊案件。Treadway委员会的研究COSO在《1987报告》的24表1典型的财务报告舞弊技术使用方法样本公司使用该方法舞弊的百分比1、收入确认不合理50%记录不存在的收入26%提前确认收入24%没有描述（含高估收入）16%2、高估资产（不含由收入导致的对应收帐款的高估）50%高估现存资产37%记录不存在的资产或不属于自己的资产12%应记入费用的资产予以资本化6%3、低估费用或负债（不含已资本化的费用）18%4、挪用或贪污资产12%5、不适当地披露财务报告信息8%6、其他各种各样的技术20%表1典型的财务报告舞弊技术使用方法25表2收入舞弊的种类假销售。有条件的销售。不适当的销售分割。完工百分比法的不适当运用。受托销售。未认可发运。表2收入舞弊的种类假销售。26表3经常舞弊的资产帐户帐户名称涉案公司数存货24应收帐款（不属于收入舞弊类型）21应收票据与应收账款15固定资产（设备、厂房等）11现金7投资7专利权7低耗资产（油、汽和矿物储备）7表3经常舞弊的资产帐户帐户名称272-2财务报告错误、舞弊与粉饰虚假财务报告可能由于舞弊或错误导致。在区分舞弊和错误时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生错报是故意行为还是非故意行为。2-2财务报告错误、舞弊与粉饰虚假财务报告可能由于舞弊或错误28错误错误是指非故意的财务报表错报，包括但不限于：编制财务报表时收集和处理数据产生的错误；由于疏忽和误解有关事实而产生的不恰当的会计估计；在运用与计量、确认、分类、列报或披露相关的会计政策时产生的错误。错误错误是指非故意的财务报表错报，包括但不限于：29舞弊舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，注册会计师只关注导致财务报表发生重大错报的舞弊，并不要求对舞弊是否已经发生作出法律上的判定。舞弊舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺骗30舞弊的种类公司舞弊可根据欺诈的不同层次分为：非管理舞弊(Employee

fraud)和管理舞弊(Management

fraud)。非管理舞弊是公司内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。这种舞弊一般使公司利益受到了损害，通常的做法是虚假单据、越权行为、欺骗以及违背员工行为守则等。管理舞弊则是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要的目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重歪曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。舞弊的种类公司舞弊可根据欺诈的不同层次分为：非管理舞弊(Em31虚假编制财务报表虚假编制财务报表是指为了欺骗财务报表使用者而在财务报表中作出的故意错报。包括但不限于：操纵、伪造或篡改财务报表所依据的会计记录或相关凭证；在财务报表中不真实地表达或故意遗漏交易、事项或其他重要信息；故意误用与计量、分类、列报或披露有关的会计政策。虚假编制财务报表虚假编制财务报表是指为了欺骗财务报表使用者而32虚假编制财务报表的表现形式编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末；不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；漏记、提前确认或推迟确认报告期发生的交易或事项；隐瞒或不披露可能影响财务报表金额的事实；构造复杂的交易以歪曲被审计单位的财务状况或经营成果；篡改与重大和异常交易相关的会计记录和交易条款。虚假编制财务报表的表现形式编制虚假的会计分录，特别是在临近会33虚假编制财务报表的动机包括但不限于：满足市场预期；使以财务业绩为基础的报酬最大化；降低税负；获取银行贷款。虚假编制财务报表的动机包括但不限于：34侵占资产侵占资产是指盗取被审计单位的资产。如果由雇员实施，通常金额较小或不重大；如果由管理层实施，通常金额较大且不容易被发现。侵占资产的形式包括但不限于：（一）贪污收入款项；（二）盗取实物资产或无形资产；（三）使被审计单位对并未收到的货物或服务付款；（四）将公司资产用于私人用途。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或凭证，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权使用资产的事实。侵占资产侵占资产是指盗取被审计单位的资产。如果由雇员实施，通35舞弊的现实20世纪90年代以来，公司财务报告舞弊行为非常猖獗。据1995年美国注册舞弊审核师协会（ACFE）的报告估计，财务报告舞弊每年造成美国经济损失约高达4000亿美元。此外，据注册会计师联合保险公司估计，美国财务报告舞弊案每年以15%的速度递增。1998年，毕马威国际会计公司对舞弊问题进行了第三次广泛调查，调查样本来自于20个行业的5000家企业和组织，被调查对象包括单位的高级管理者、经营主管、财务经理、证券经理、内部审计人员和一般工作人员等。调查显示，1998年，每起舞弊案的平均金额为11.6万美元，百万美元以上的舞弊案也不少。舞弊现象（尤其是财务报告的舞弊）在我国也比较严重。舞弊的现实20世纪90年代以来，公司财务报告舞弊行为非常36舞弊的规律（美国）舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结构的理论。舞弊事件不是成指数增长，但舞弊损失却是成指数增长。有90％多的会计舞弊是在财务审计中偶然发现的，而不是通过专门设计舞弊审计计划发现的。预防舞弊要有适当的控制，高度重视人的诚实性和合理安排雇员的工作待遇。会计类型的舞弊更多的是因为缺乏控制，而不是控制不严造成的。由下级雇员所设计出的最普遍的计谋与各种支出有关，如应付款、工资和费用索赔等。由较高层经理设计出的最普遍的舞弊与利润有关，如推迟支出、提前确认销售收入、多报存货等。在电算化会计环境中的舞弊可以出现在信息处理的任何阶段，而输入舞弊是最普遍的。舞弊的规律（美国）舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结37财务报告舞弊理论舞弊三角形理论，认为决定舞弊有三个因素：感受到压力、存在舞弊的时机和自我理性，三者缺一不可。美国颁布的新舞弊审计准则(SAS.99)，为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境,描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征:动机/压力(incentive/pressure)、机会(opportunity)、态度/企图使舞弊合理化(attitude/rationalization),要求注册会计师从这三个方面关注舞弊风险因素,并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。GONE理论，认为决定舞弊有三个因素：G为Greed（贪婪）；O为Opportunity（机会）；N为need（需要）；E为Exposure（暴露），四者相互作用，密不可分。企业舞弊风险因子理论，认为决定舞弊有两大类因素：个别风险因素（包括道德品质和动机）、一般风险因素（包括舞弊机会、发现可能性、舞弊后受处罚的性质和程度）。此理论建立在前两种理论的基础上，是迄今为止较为完善完善的关于企业舞弊的因素学说。财务报告舞弊理论舞弊三角形理论，认为决定舞弊有三个因素：感受38财务报告粉饰与财务报告舞弊从法律层面来看：财务报告粉饰是由于会计准则、会计制度的灵活性、模糊性和滞后性导致的会计人员自愿或非自愿美化财务报告的行为；财务报告舞弊则是会计人员明知会计准则、制度有规定，却自愿不按准则处理经济业务而包装财务报告的造假行为。在道德层面来看：同样是美化财务报告，二者美化报表的程度是不同的。财务报告粉饰是在给财务报告“化妆”，财务报告舞弊则是在对财务报告进行“伪装”。对财务报告“化妆”没有超出人们的心理承受界限，对财务报告“伪装”，其实质则是一种欺诈，超出了人们的道德底线。财务报告粉饰与财务报告舞弊从法律层面来看：财务报告粉饰是由于39三、财务报告舞弊的甄别甄别财务报告舞弊的主体财务报告的证实与证虚甄别方法三、财务报告舞弊的甄别甄别财务报告舞弊的主体403－1甄别财务报告舞弊的主体对于财务报告舞弊，广大投资者可以采取适当措施加以规避。主要有：（1）了解企业（2）对企业的财务指标进行分析（3）向投资咨询机构咨询（4）阅读注册会计师的审计报告3－1甄别财务报告舞弊的主体对于财务报告舞弊，广大投资者可以41揭示舞弊是注册会计师的天职（外）罗伯特·蒙哥马利在其经典著作《审计理论与实务》（1912）中指出：“在审计形成阶段，学生们受的教育是，审计的主要目的是查找舞弊。”美国在1988年颁布的第53、54号审计准则公报中，对注册会计师披露与报告企业舞弊及非法行为的责任做出了明确的规定。1992年，公众监督委员会在特别报告中，指出“公众期望独立审计师能够识别舞弊，而且审计师有责任这么做。”1997年审计准则公报第82号要求注册会计师在财务报告审计中考虑舞弊存在的可能性。揭示舞弊是注册会计师的天职（外）罗伯特·蒙哥马利在其经典著作42揭示舞弊是注册会计师的天职（中）我国《独立审计具体准则第8号----错误与舞弊》规定：1、注册会计师在编制和实施审计计划时，应充分关注可能存在的导致财务报告严重失实的错误与舞弊；2、注册会计师在审计过程中发现错误或舞弊可能存在的迹象时，应当对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序，注册会计师实施追加或修改的审计程序后，应当获取充分、适当的审计证据，以证实错误或舞弊是否存在。《财务报表审计中对舞弊的考虑（修订）》具体准则规定：在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。揭示舞弊是注册会计师的天职（中）我国《独立审计具体准则第8号43揭示舞弊是注册会计师的天职－典型案例

1720年英国南海公司案件英国法庭在最早的“利兹地产建筑投资公司对谢泼德事件”(1887)的判决中，法官就判定了审计人员的职责是检查管理者编制的资产负债表的“实质上的正确性”，而不是仅仅检查算术的准确性，表明审计目标最主要的是检查报表反映的情况的真实性，即是否有欺诈舞弊行为。1925年在美国"CraigV．Anyon”一案中，事务所在5年的审计中，未揭露公司一职员盗窃公司财产达100万美元的事件，结果法庭对注册会计师未揭露这种重大舞弊行为判定犯有过失罪，而应赔偿原告的损失金额。此案的判决再次表明，揭露重大的舞弊行为是审计的目标。2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虚报巨额利润。2001年到2002年第一季度，公司凭空捏造出38.52亿美元利润。世界通信鼎盛时期的股票价格超过60美元，公司市值高达1800亿美元，但在2002年6月26日，世界通信股价降到9美分。美国证券交易委员会已向纽约曼哈顿一联邦法庭递上诉讼状，以民事欺诈的罪名控告世界通信公司。揭示舞弊是注册会计师的天职－典型案例1720年英国南海公司44注册会计师有能力揭示舞弊蓝田股份自1996年上市以来，以5年间股本扩张了360%的骄人业绩，创造了中国股市的神话。然而，就在2001年12月，刘殊威的学者却以一篇600字的短文终结了蓝田神话。刘姝威“中国那么多的博士后、博士、研究员、经济界的资深专家、教授们不知道蓝田的财务报告有问题吗？如果真是这样的话，真是太小看我们国家的经济界专家学者们的水平了，但为什么会出现这样的情况呢？”而银广厦事件更是由2001年《财经》杂志的记者揭示的。DeAngelo，1981年经典论述“审计独立性是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率”。注册会计师有能力揭示上市公司财务报告中的舞弊（专业胜任能力）。具体表现：入门资格、审计经历。注册会计师有能力揭示舞弊蓝田股份自1996年上市以来，以5年45注册会计师愿意揭示舞弊注册会计师愿意揭示上市公司财务报告中的舞弊吗？这方面的影响因素：政府、环境、注册会计师本身等。但最重要的是注册会计师的“经济人”角色。北京国家会计学院在2002年的一次对主任会计师调查中，表明60%的被调查对象可以确信自己出具了恰当的审计意见，37%不是很有把握，但认为自己出具的审计意见不会有太大的风险，另外的3%对出具的审计意见没有信心，认为可能还存在许多没有发现的问题。注册会计师愿意揭示舞弊注册会计师愿意揭示上市公司财务报告中的46事务所——现实的社会人（假设）“经济人”假设与“社会人”假设。人不仅是“经济人”,更是“社会人”。“有限经济人”以“经济人”的原则作为基本的行为取向,同时又遵守“社会人”的基本要求,其基本表现就是追求自己的利益,但以不损害他人和社会利益为界限,能够自觉地约束自己的自利冲动,维护社会的正常秩序。“现实社会人”则是以“社会人”的价值原则为基本行为取向,同时,立足于现实的条件和环境去作出行为选择,他从现实的关系中去寻求道德的立足点,并以此来促进自我利益和价值的实现。事务所——现实的社会人（假设）“经济人”假设与“社会人”假设47事务所——现实的社会人（现实）从信息使用者的社会公众方面来讲，他们符合“有限经济人”假设。从审计信息提供者的会计师事务所（注册会计师）方面来讲，符合“现实社会人”假设。他们之间形成“无限期望”与“有限满足”永恒的矛盾。我国会计师事务所是由政府直接管理的事业单位发展起来的，对其管理带有强烈的政府管理意识。对会计师事务所的管理应该充分认识会计师事务所的“经济人”特征。事务所——现实的社会人（现实）从信息使用者的社会公众方面来讲483－2财务报告的证实与证虚“银广夏”财务报告舞弊案在2002年12月宁夏银川市中级人民法院的法庭审理中，控方指控：被告人签字会计师在接受银广夏委托，具体负责对该公司及其子公司年度财务报告审计中，违反中国注册会计师独立审计准则的规定，明知银广夏及天津广夏的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序。辩方反驳：起诉书认定的会计师明知财务报告“可能”虚假，本身就存在严重问题。既然可能虚假，就有可能不虚假，也有可能半真半假，雾里看花，如果检察机关随便以“可能”为理由指控犯罪，推广开来，势必对公民的人身权利造成严重威胁。很显然，辩护人的思路是“证虚”，注册会计师没有确凿证据证明银广夏财务报告是虚假的，则推定银广夏财务报告是真实的；而控方的思路是“证实”，注册会计师没有确凿证据证明银广夏财务报告是真实的，则推定银广夏是虚假的。3－2财务报告的证实与证虚“银广夏”财务报告舞弊案在200249财务报告的证实与证虚（美国法庭）

从美国法庭对注册会计师案件的审理来看，注册会计师的责任应该是“证实”。对注册会计师指控成立的条件：种种迹象或线索(统称信号)显示财务报表可能存在重大错报或漏报(统称错报)，会计师没有捕捉到这些信号，这个指控包括一些程序没有执行或执行不到位以致应该发现而没有发现错报信号；会计师发现了一些错报信号，但没有作出进一步反应，如追加或修订审计程序，重新考虑涉及错报人员陈述的可靠性及相关内控的有效性；会计师发现了一些错报，但错误地以为没有达到重要性水平而没有修改或追加审计程序，以致重大的错报没有发现。财务报告的证实与证虚（美国法庭）从美国法庭对注册会计师案50财务报告的证实与证虚（美国准则）美国颁布新舞弊审计准则(SAS.99)，该准则要求注册会计师在一些高风险的审计领域实行“有错推定”假设，也就是会计师没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则推定存在问题，包括收入确认、存货数量、会计估计等，因为这些交易事项或科目余额是导致财务报告发生重大错报的重灾区。财务报告的证实与证虚（美国准则）美国颁布新舞弊审计准则(SA513－3甄别方法－职业怀疑态度应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理当局诚实和正直形成的看法。3－3甄别方法－职业怀疑态度应当在整个审计过程中以职业怀疑态52职业怀疑态度美国新舞弊审计准则核心思想是增强注册会计师发现和揭露财务报告舞弊可能性，更突出强调了“职业怀疑精神”，AICPA前主席BarryC.Melancon指出，该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师首先要考虑是否有舞弊的嫌疑，为此新舞弊审计准则要求审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致的财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表中可能会怎样舞弊或最有可能在哪些方面舞弊等交换意见，并将讨论记录于工作底稿。职业怀疑态度美国新舞弊审计准则核心思想是增强注册会计师发现和533－3甄别方法－分析性复核分析性复核是被审计单位财务资料与非财务资料之间的表面关系或可预测的关系，评估财务信息，分析财务信息的合理性。分析的前提是这些信息基本可靠。20世纪60年代以后，针对注册会计师的诉讼越来越多，社会公众对注册会计师揭弊查错的呼声越来越高，因此成立了Tradeway委员会，在其提交的报告中建议：“审计准则委员会应建立准则以要求独立的审计人员在所有审计业务中实施分析性检查程序并必须对这些程序的适当应用提供更好的指导。”审计准则委员会于1998年发布了第56号《审计准则公告》——“分析性程序”，要求审计人员在执行审计业务的全过程，包括计划、实施、报告各阶段，都必须采用分析性程序，以履行审计责任，特别是揭露重大的欺诈性舞弊提供合理保证。3－3甄别方法－分析性复核分析性复核是被审计单位财务资料与非54分析性复核的具体方法绝对额比较是指将本期金额与预期金额所进行的比较。比率分析是对财务报告中的某一项目与其相关的另一项目相比所得的值进行分析。共同比财务报告分析是指先计算财务报告各构成要素占有关总额的百分比，然后将其与以前年度的相关数据或其他相关数据（如预期数）进行比较。趋势分析是指比较两个以上会计期间的特定数据（绝对值、共同比或比率），以确定难以由本期和前期比较看出的重大变动。分析性复核的具体方法绝对额比较是指将本期金额与预期金额所进行553－4甄别方法－风险导向审计风险导向型审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险水平，执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。风险导向型审计的概念是针对会计师事务所的生存和发展提出的，事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，使其获得最佳的收益是会计师事务所的目标所在。3－4甄别方法－风险导向审计风险导向型审计是指注册会计师通过56风险导向模式的应用实施风险评估程序识别和评估舞弊导致的重大错报风险风险导向模式的应用实施风险评估程序57风险评估程序

注册会计师应当实施下列程序，以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息：询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程以及管理层针对舞弊风险设计的内部控制；考虑是否存在舞弊风险因素；考虑在实施分析程序时发现的异常或偏离预期的关系；考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。风险评估程序注册会计师应当实施下列程序，以获取用于识58识别和评估舞弊导致的重大错报风险考虑实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报与披露，以识别舞弊风险；将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；考虑识别的风险是否重大；考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。识别和评估舞弊导致的重大错报风险59针对重大错报风险确定总体应对措施考虑人员的适当分派和督导；考虑被审计单位采用的会计政策；在选择审计程序的性质、时间和范围时有意识地避免被管理层预见或事先了解。针对重大错报风险确定总体应对措施考虑人员的适当分派和督导；60主要风险警示（永道事务所）美国的Coopers&Lybrand列举了29个警号，其中重要的17个警讯：现金短缺、负的现金流量、营运资金及信用短缺，影响营运周转。融资能力（包括借款及增资）减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余。为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品订单显著减少，预示未来销售收入的下降成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争对遭受严重经济压力的顾客，收回欠帐有困难发展中或竞争产业对新资金的大量需求对单一或少数产品、顾客或交易的依赖夕阳工业或濒临倒闭的产业因经济或其他情况导致的产能过甚现有借款合约对流动比率，额外借款及偿还事件的规定缺乏弹性管理阶层严格要求主管达成预算的倾向迫切需要维持有利的盈余记录以维持股价管理阶层不提供审计人员为澄清及了解财务报告所需的额外资料主管有不法前科记录存货大量增加超过销售所需，尤其是高科技产业的产品过时的严重风险盈余品质逐渐恶化，例如折旧由年数总和法改为直线法而欠正当理由。主要风险警示（永道事务所）美国的Coopers&L61主要风险警示（调查）根据V·B·Heiman-Hoffman，K·P·Morgan，and

J·M·Patton1996年对美国注册会计师的广泛调查，最常见的舞弊预兆信号（15个）：公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问凭注册会计师的经验，预示着管理当局存在一定程度的不诚实管理当局过分强调达到利润预算或数量目标管理当局经常与注册会计师存在争执，特别是有关会计原则的应用上显得过于激进客户存在购买会计原则的倾向管理当局对财务报告的态度出乎意料的激进客户的内部控制系统非常薄弱管理当局报酬的实质部分对数量性目标的实现程度管理当局表现出对公司的外部管理机构非常不屑的态度管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人在会议上裁决客户经理对注册会计师表现出敌意管理当局表现出要冒意外风险的倾向难以审计的交易频繁且比较重要重要岗位的经理人员被认为在生活或做事方式上很不合情理客户的组织结构分散且缺乏充分的监控主要风险警示（调查）根据V·B·Heiman-Hoff62避免风险－专家意见MichelleDuffett—保险公司的一位业主和会计师责任规划专家认为，会计师要保护自己，最好的方法是避免10种麻烦。错误的客户选择没有签订合约书客户内部的舞弊行为违背技术标准现实的或潜在的利益冲突客户期望有别于会计师的实际工作会计师提供的服务超过了其专业胜任能力同时向交易双方提供咨询意见而没有明确披露或取舍在会计事务所里缺少内部程序在财务报告中（即使是已审计的报表）缺少不承诺声明以表明它们的目的和用途避免风险－专家意见MichelleDuffett—保63虚假财务报告的特征与甄别西南财经大学吕先锫虚假财务报告的特征与甄别西南财经大学吕先锫64内容财务报告的虚假与真实财务报告的虚假规律及动因虚假财务报告的甄别主体、思路与技术内容财务报告的虚假与真实65一、财务报告的虚假与真实财务报告的反映真实与客观真实财务报告反映的过程真实与结果真实财务报告反映的法律真实与客观真实一、财务报告的虚假与真实财务报告的反映真实与客观真实66真实与虚假虚跟“实”相对，虚假是指跟“实际”不符合。真跟“假”“伪”相对，真实是指跟“客观事实”相符合。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年产5月发布的第二号“财务会计概念公告”——《财务报告信息的质量特征》中正式将“反映真实性”作为财务报告信息的质量特征之一。国际会计准则委员会（IASC）1987年7月发布的《编报财务报告的框架》中，也将“真实反映”作为“可靠性”质量特征的首要内容，我国《企业会计制度（2001）》同样将“真实性”作为企业提供财务报告信息的首要原则。真实与虚假虚跟“实”相对，虚假是指跟“实际”不符合。真跟“假671－1财务报告的反映真实与客观真实会计对事物的定性和定量研究受人们认知程度的影响财务报告信息的真实只是人们现有认知反映的结果1－1财务报告的反映真实与客观真实会计对事物的定性和定量研究68会计是社会科学，对事物的定性和定量研究受人们认知程度的影响从会计学的理论属性看，它研究的对象是企业的经济活动，目的是为了提供决策有用的信息，从而达到社会资源的最佳配置。会计学研究的领域是社会的某一侧面或部分，对它的研究不能通过实验，对事物的定性研究难免受到人们的价值取向、道德标准和不同的意识形态、宗教信仰、文化背景等诸多因素的影响，对事物的定量研究要通过假定、估计、预测、判断，研究者对其所作的结论的检验相当困难。会计是社会科学，对事物的定性和定量研究受人们认知程度的影响从69会计认知的两个层面会计准则制度的制订层面会计准则的执行层面会计认知的两个层面会计准则制度的制订层面70财务报告真实只是人们现有认知反映结果

会计一般反映的是“过去已经发生”的事项，计量主要遵循历史成本原则。但一些事项具有不确定性和模糊性，反映在会计对象上，主要表现为会计主体的价值流存在不确定性、或有事项和未来事项，其处理需要会计人员去裁决。由于会计对象存在着模糊性和不确定性，加之财务报告信息系统本身是一个人造系统，这些都决定了财务报告信息的真实性只能是相对的。“当系统的复杂性日益增长时，我们做出系统特性的精密而有意义的描述能力将相应降低，直到达到一定的限值，一旦超过它，精确性和有意义性将变成两个几乎相排斥的特性。”财务报告信息不可能十分精确，只能相对真实，只要这种“相对性”在使用者能承受的限值内，就是允许的，但一旦人为“夸张”而使财务报告信息的“相对性”超过使用者能承受的程度，这样的财务报告信息就不再是模糊，而只能是失真了。财务报告真实只是人们现有认知反映结果

会计一般反映的是“过去711－2财务报告反映的“过程真实”与“结果真实”从财务报告信息生存的“过程——结果”层面分析：在财务信息加工制作过程中，如果将严格遵循会计准则及相关会计制度的规定所进行的会计处理定义为“过程（程序）真实”，那么，“过程真实”操作产生的结果——财务报告信息是否就一定真实？如果根据“合法性”原则定义“过程真实——结果真实”的话，那么，不同会计人员对同一事项的判断，可能结果不同，应如何认定其真实性呢？如果只强调财务报告最终结果的真实，不注重过程的真实，显然结果的“真实”丧失了判断的依据及标准。信息使用者强调是“结果真实”，信息提供者强调“过程真实”。我们需要在强调过程真实的同时，适当结合结果的真实。1－2财务报告反映的“过程真实”与“结果真实”从财务报告信息721－3财务报告的法律真实与客观真实财务报告信息是观念上或主观上的东西，主观能否真实地反映客观以及在多大程度上真实反映客观，取决于许多方面的因素。因此，用客观事物直接作为衡量财务报告信息是否失真的依据，在现实社会中明显缺乏可操作性，于是人们试图去探索、寻求能近似地充当客观事物标准的替代物，这样会计准则、会计制度就应运而生。会计准则、制度作为会计系统反映特定对象的行为准则，属人造系统。会计准则要想真正成为衡量财务报告信息是否失真的依据，必须满足一个基本的前提条件，即会计准则必须最大限度地逼近客观事实，能够成为客观的反映同类事物的参照系。但会计准则不一定完全与客观事实相吻合，其原因就在于客观事物转变为会计准则的过程中存在着偏差，这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认知性所造成的。1－3财务报告的法律真实与客观真实财务报告信息是观念上或主观73财务报告真实只能是相对于会计准则的真实判断财务报告信息反映真实的标准是相对的。这个标准是会计“法律”，具体必须为会计准则、会计制度等。相对于会计准则、会计制度的真实标准是“法律真实”，相对于客观事实的真实标准是“客观真实”，“法律真实”应体现“客观真实”，我们期望两者能够统一，但由于人们认知的相对性，有时我们只能依据“法律真实”做出判断。财务报告真实只能是相对于会计准则的真实判断财务报告信息反映真74美国对虚假财务报告的定义1985年，美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、内部审计师协会（IAA）、财务经理协会（FEA）和全国会计师协会（NAA）共同组成了Treadway委员会（全美反舞弊财务报告委员会）。该委员会将舞弊性财务报告的定义描述为“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告”。Treadway委员会在其划时代的“1987报告”中，全面地论述了企业反舞弊性财务报告的防范系统。该报告建议采取如下四道防线来防止舞弊财务报告：高层的管理理念、业务经营中的内部控制、内部审计和外部独立审计。美国对虚假财务报告的定义1985年，美国注册会计师协会（A75虚假财务报告的理解会计是人造艺术，财务报告虚假是反映虚假。期望反映的结果真实与过程真实能够统一，有时过程真实是现实选择。法律真实与客观真实统一是一种理想状态，反映的现实标准是法律真实。虚假财务报告主要表现形式是财务报告舞弊虚假财务报告的理解会计是人造艺术，财务报告虚假是反映虚假。76二、虚假财务报告的表现及动因财务报告虚假的表现形式舞弊、错误、粉饰二、虚假财务报告的表现及动因财务报告虚假的表现形式772－1虚假财务报告的表现形式虚假记载重大遗漏误导性披露不适时披露2－1虚假财务报告的表现形式虚假记载78虚假记载虚假记载是指以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不存在的情形记载为客观存在，或将客观事实作不实记载，从而违背了会计准则、会计制度的规定，导致财务报告信息失真。虚假记载包括多报和少报。虚假记载虚假记载是指以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不79重大遗漏又称漏报，是指被审单位财务报告未将应记载的重大事项做出记载和反映。重大遗漏在法学上一般遵循“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则，即“一切对投资者进行投资、判断有重大影响的信息”及“可能对上市公司股票的市场价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件”，均为财务报告应及时、完整地披露的重大事项。在司法实践中法定披露信息一般均属于重大信息，但即使披露准则没有规定，只要符合“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则的信息，均为重大信息。美国对重要性标准将“影响投资者决策”和“影响—股市证券市场价格”并列作为判定信息重要性的标准，只要符合二者之一便构成重大事项。日本重要信息定义为“上市公司任何关于管理、营运、财产的严重影响投资者决策的事实”。英国、德国、法国、香港和台湾对于重要性采用的也是股价敏感标准。重大遗漏又称漏报，是指被审单位财务报告未将应记载的重大事项做80误导性披露是指财务报告中存在使报告使用者发生错误判断的陈述，侧重于使报告使用者发生误会。误导性披露将对市场走向或报告使用者的决策行为产生重大影响。2003年深圳证券交易所在审查过程中，深交所共发出年报问询函338份，要求85家公司刊登了补充和更正公告。例如，部分上市公司在编制年底报告正文和摘要时不够认真，年报披露的“补丁”现象有所增加。其中单纯涉及财务数据或其他数据错误的更正公告就有35份，占所有补充和更正公告的40％，主要体现在错误列示应付股利，未正确计算扣除非经常性损益后的净利润，遗漏披露实际控制人的情况，遗漏中介机构和独立董事对资金占用和担保的专项说明和意见，以及未准确、完整披露关联交易和对外担保情况等方面。

误导性披露是指财务报告中存在使报告使用者发生错误判断的陈述，81误导性披露——公平披露2000年10月，SEC通过了《公平披露规则》，禁止上市公司在向个人投资者与公众作同类披露之前有选择性地向分析家与机构投资者披露重要信息。美国证券与交易委员会认为选择性披露以及内幕交易降低了投资者对资本市场的信心。《公平披露规则》要求上市公司向公众而不是选择性的特定人员公布所有的重要非公开信息；上市公司必须通过向SEC备案或其它合理的方式迅速并广泛地、非排他性地公开发布重要信息（有意识披露/主动披露）在发现选择性披露的24小时之内上市公司需就重要的非公开信息作公开披露（无意识披露/被动披露）。误导性披露——公平披露2000年10月，SEC通过了《公平披82误导性披露——简明语言SEC于1998年通过了《新简明英语原则》，规定证券信息披露时须采用简明语言。简明披露原则要求发行者在章程首页的组织、语言与设计中贯彻简明英语原则。在制订章程的封面、摘要以及风险因素部分时，发行者须遵循以下原则：使用短句及确定的、具体的日常用语；使用主动语态；对复杂材料尽可能采用列表式或清单式；避免法律行话或专业性很强的商业技术用语；不使用双重否定。发行者在整个章程的制订过程中：第一，以清楚、简明的章节、段落、句子表述信息；第二，尽可能使用解释性句子；第三，使用描述性标题与副标题；第四，避免使用法律性或专业性太强的技术术语；第五，避免使用有可能引起歧义的模糊用语；第六，不要直接引用法律文件中的复杂信息而不提供关于该规定的清楚、简明的解释；第七，避免只增加文件文字数量而不提高信息披露质量的重复性披露。误导性披露——简明语言SEC于1998年通过了《新简明英语83误导性披露——简明语言SEC认为适用简明语言披露原则的主要优点在于：允许投资者更好地评估投资风险与回报；减少因披露文件的不可理解而发生投资决策错误的可能性；通过减少了解信息所需时间而降低投资者的投资成本；通过增加投资者了解信息的信心而增加消费者的投资热情；减少可能发生的法律纠纷；因与发行有关问题的减少而降低发行成本。误导性披露——简明语言SEC认为适用简明语言披露原则的主要84不适时披露不适时披露是指管理当局未按规定的时间编制财务报告，未能在法定期间内公开披露法定应当披露的信息，导致信息不对称所构成的虚假行为。《公平披露规则》对有意选择性披露与无意选择性披露的公开披露择时标准进行了区分。如果发行者或其代表人披露信息时知道或应该知道该信息具有“重要性”和“非公开性”，那此种选择性披露是“有意的”。对于有意披露，采取“同时标准”。对于无意披露，则采用“及时标准”。《公平披露规则》第101条（d）款将“及时”定义为：“在发行者的高级官员得知该信息披露并知道或应该知道该信息具有‘重要性’和‘非公开性’之后的尽可能实际合理的时间（但不应超过24小时）。‘高级官员’可以是发行者的行政官员、投资关系官员、公关官员或其他具有同等职能的职员”。不适时披露不适时披露是指管理当局未按规定的时间编制财务报告，85虚假财务报告的具体表现

高估低估高估资产收入负债成本权益利润虚假财务报告的具体表现资产负债权益86Treadway委员会的研究COSO在《1987报告》的基础上，公布了跟踪研究成果《舞弊财务报告：美国公司的分析（1987-1997）》。该报告对SEC提交的大量财务报告舞弊案例进行了分析。COSO致力于此项研究根本的目的在于防止舞弊并力求解决下列问题：谁在进行舞弊?舞弊的性质、种类和技术手段是什么?此项研究考查了由SEC发布的《会计和审计法规实施公报》（SECAccountingandAuditingEnforcementReleases，AAER）所列的1987—1997年11年间的财务报告舞弊案例。样本随机选取了有财务报告舞弊行为的200家公司，涉及近300例舞弊案件。Treadway委员会的研究COSO在《1987报告》的87表1典型的财务报告舞弊技术使用方法样本公司使用该方法舞弊的百分比1、收入确认不合理50%记录不存在的收入26%提前确认收入24%没有描述（含高估收入）16%2、高估资产（不含由收入导致的对应收帐款的高估）50%高估现存资产37%记录不存在的资产或不属于自己的资产12%应记入费用的资产予以资本化6%3、低估费用或负债（不含已资本化的费用）18%4、挪用或贪污资产12%5、不适当地披露财务报告信息8%6、其他各种各样的技术20%表1典型的财务报告舞弊技术使用方法88表2收入舞弊的种类假销售。有条件的销售。不适当的销售分割。完工百分比法的不适当运用。受托销售。未认可发运。表2收入舞弊的种类假销售。89表3经常舞弊的资产帐户帐户名称涉案公司数存货24应收帐款（不属于收入舞弊类型）21应收票据与应收账款15固定资产（设备、厂房等）11现金7投资7专利权7低耗资产（油、汽和矿物储备）7表3经常舞弊的资产帐户帐户名称902-2财务报告错误、舞弊与粉饰虚假财务报告可能由于舞弊或错误导致。在区分舞弊和错误时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生错报是故意行为还是非故意行为。2-2财务报告错误、舞弊与粉饰虚假财务报告可能由于舞弊或错误91错误错误是指非故意的财务报表错报，包括但不限于：编制财务报表时收集和处理数据产生的错误；由于疏忽和误解有关事实而产生的不恰当的会计估计；在运用与计量、确认、分类、列报或披露相关的会计政策时产生的错误。错误错误是指非故意的财务报表错报，包括但不限于：92舞弊舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，注册会计师只关注导致财务报表发生重大错报的舞弊，并不要求对舞弊是否已经发生作出法律上的判定。舞弊舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺骗93舞弊的种类公司舞弊可根据欺诈的不同层次分为：非管理舞弊(Employee

fraud)和管理舞弊(Management

fraud)。非管理舞弊是公司内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。这种舞弊一般使公司利益受到了损害，通常的做法是虚假单据、越权行为、欺骗以及违背员工行为守则等。管理舞弊则是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要的目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重歪曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。舞弊的种类公司舞弊可根据欺诈的不同层次分为：非管理舞弊(Em94虚假编制财务报表虚假编制财务报表是指为了欺骗财务报表使用者而在财务报表中作出的故意错报。包括但不限于：操纵、伪造或篡改财务报表所依据的会计记录或相关凭证；在财务报表中不真实地表达或故意遗漏交易、事项或其他重要信息；故意误用与计量、分类、列报或披露有关的会计政策。虚假编制财务报表虚假编制财务报表是指为了欺骗财务报表使用者而95虚假编制财务报表的表现形式编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末；不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；漏记、提前确认或推迟确认报告期发生的交易或事项；隐瞒或不披露可能影响财务报表金额的事实；构造复杂的交易以歪曲被审计单位的财务状况或经营成果；篡改与重大和异常交易相关的会计记录和交易条款。虚假编制财务报表的表现形式编制虚假的会计分录，特别是在临近会96虚假编制财务报表的动机包括但不限于：满足市场预期；使以财务业绩为基础的报酬最大化；降低税负；获取银行贷款。虚假编制财务报表的动机包括但不限于：97侵占资产侵占资产是指盗取被审计单位的资产。如果由雇员实施，通常金额较小或不重大；如果由管理层实施，通常金额较大且不容易被发现。侵占资产的形式包括但不限于：（一）贪污收入款项；（二）盗取实物资产或无形资产；（三）使被审计单位对并未收到的货物或服务付款；（四）将公司资产用于私人用途。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或凭证，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权使用资产的事实。侵占资产侵占资产是指盗取被审计单位的资产。如果由雇员实施，通98舞弊的现实20世纪90年代以来，公司财务报告舞弊行为非常猖獗。据1995年美国注册舞弊审核师协会（ACFE）的报告估计，财务报告舞弊每年造成美国经济损失约高达4000亿美元。此外，据注册会计师联合保险公司估计，美国财务报告舞弊案每年以15%的速度递增。1998年，毕马威国际会计公司对舞弊问题进行了第三次广泛调查，调查样本来自于20个行业的5000家企业和组织，被调查对象包括单位的高级管理者、经营主管、财务经理、证券经理、内部审计人员和一般工作人员等。调查显示，1998年，每起舞弊案的平均金额为11.6万美元，百万美元以上的舞弊案也不少。舞弊现象（尤其是财务报告的舞弊）在我国也比较严重。舞弊的现实20世纪90年代以来，公司财务报告舞弊行为非常99舞弊的规律（美国）舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结构的理论。舞弊事件不是成指数增长，但舞弊损失却是成指数增长。有90％多的会计舞弊是在财务审计中偶然发现的，而不是通过专门设计舞弊审计计划发现的。预防舞弊要有适当的控制，高度重视人的诚实性和合理安排雇员的工作待遇。会计类型的舞弊更多的是因为缺乏控制，而不是控制不严造成的。由下级雇员所设计出的最普遍的计谋与各种支出有关，如应付款、工资和费用索赔等。由较高层经理设计出的最普遍的舞弊与利润有关，如推迟支出、提前确认销售收入、多报存货等。在电算化会计环境中的舞弊可以出现在信息处理的任何阶段，而输入舞弊是最普遍的。舞弊的规律（美国）舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结100财务报告舞弊理论舞弊三角形理论，认为决定舞弊有三个因素：感受到压力、存在舞弊的时机和自我理性，三者缺一不可。美国颁布的新舞弊审计准则(SAS.99)，为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境,描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征:动机/压力(incentive/pressure)、机会(opportunity)、态度/企图使舞弊合理化(attitude/rationalization),要求注册会计师从这三个方面关注舞弊风险因素,并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。GONE理论，认为决定舞弊有三个因素：G为Greed（贪婪）；O为Opportunity（机会）；N为need（需要）；E为Exposure（暴露），四者相互作用，密不可分。企业舞弊风险因子理论，认为决定舞弊有两大类因素：个别风险因素（包括道德品质和动机）、一般风险因素（包括舞弊机会、发现可能性、舞弊后受处罚的性质和程度）。此理论建立在前两种理论的基础上，是迄今为止较为完善完善的关于企业舞弊的因素学说。财务报告舞弊理论舞弊三角形理论，认为决定舞弊有三个因素：感受101财务报告粉饰与财务报告舞弊从法律层面来看：财务报告粉饰是由于会计准则、会计制度的灵活性、模糊性和滞后性导致的会计人员自愿或非自愿美化财务报告的行为；财务报告舞弊则是会计人员明知会计准则、制度有规定，却自愿不按准则处理经济业务而包装财务报告的造假行为。在道德层面来看：同样是美化财务报告，二者美化报表的程度是不同的。财务报告粉饰是在给财务报告“化妆”，财务报告舞弊则是在对财务报告进行“伪装”。对财务报告“化妆”没有超出人们的心理承受界限，对财务报告“伪装”，其实质则是一种欺诈，超出了人们的道德底线。财务报告粉饰与财务报告舞弊从法律层面来看：财务报告粉饰是由于102三、财务报告舞弊的甄别甄别财务报告舞弊的主体财务报告的证实与证虚甄别方法三、财务报告舞弊的甄别甄别财务报告舞弊的主体1033－1甄别财务报告舞弊的主体对于财务报告舞弊，广大投资者可以采取适当措施加以规避。主要有：（1）了解企业（2）对企业的财务指标进行分析（3）向投资咨询机构咨询（4）阅读注册会计师的审计报告3－1甄别财务报告舞弊的主体对于财务报告舞弊，广大投资者可以104揭示舞弊是注册会计师的天职（外）罗伯特·蒙哥马利在其经典著作《审计理论与实务》（1912）中指出：“在审计形成阶段，学生们受的教育是，审计的主要目的是查找舞弊。”美国在1988年颁布的第53、54号审计准则公报中，对注册会计师披露与报告企业舞弊及非法行为的责任做出了明确的规定。1992年，公众监督委员会在特别报告中，指出“公众期望独立审计师能够识别舞弊，而且审计师有责任这么做。”1997年审计准则公报第82号要求注册会计师在财务报告审计中考虑舞弊存在的可能性。揭示舞弊是注册会计师的天职（外）罗伯特·蒙哥马利在其经典著作105揭示舞弊是注册会计师的天职（中）我国《独立审计具体准则第8号----错误与舞弊》规定：1、注册会计师在编制和实施审计计划时，应充分关注可能存在的导致财务报告严重失实的错误与舞弊；2、注册会计师在审计过程中发现错误或舞弊可能存在的迹象时，应当对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序，注册会计师实施追加或修改的审计程序后，应当获取充分、适当的审计证据，以证实错误或舞弊是否存在。《财务报表审计中对舞弊的考虑（修订）》具体准则规定：在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。揭示舞弊是注册会计师的天职（中）我国《独立审计具体准则第8号106揭示舞弊是注册会计师的天职－典型案例

1720年英国南海公司案件英国法庭在最早的“利兹地产建筑投资公司对谢泼德事件”(1887)的判决中，法官就判定了审计人员的职责是检查管理者编制的资产负债表的“实质上的正确性”，而不是仅仅检查算术的准确性，表明审计目标最主要的是检查报表反映的情况的真实性，即是否有欺诈舞弊行为。1925年在美国"CraigV．Anyon”一案中，事务所在5年的审计中，未揭露公司一职员盗窃公司财产达100万美元的事件，结果法庭对注册会计师未揭露这种重大舞弊行为判定犯有过失罪，而应赔偿原告的损失金额。此案的判决再次表明，揭露重大的舞弊行为是审计的目标。2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虚报巨额利润。2001年到2002年第一季度，公司凭空捏造出38.52亿美元利润。世界通信鼎盛时期的股票价格超过60美元，公司市值高达1800亿美元，但在2002年6月26日，世界通信股价降到9美分。美国证券交易委员会已向纽约曼哈顿一联邦法庭递上诉讼状，以民事欺诈的罪名控告世界通信公司。揭示舞弊是注册会计师的天职－典型案例1720年英国南海公司107注册会计师有能力揭示舞弊蓝田股份自1996年上市以来，以5年间股本扩张了360%的骄人业绩，创造了中国股市的神话。然而，就在2001年12月，刘殊威的学者却以一篇600字的短文终结了蓝田神话。刘姝威“中国那么多的博士后、博士、研究员、经济界的资深专家、教授们不知道蓝田的财务报告有问题吗？如果真是这样的话，真是太小看我们国家的经济界专家学者们的水平了，但为什么会出现这样的情况呢？”而银广厦事件更是由2001年《财经》杂志的记者揭示的。DeAngelo，1981年经典论述“审计独立性是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率”。注册会计师有能力揭示上市公司财务报告中的舞弊（专业胜任能力）。具体表现：入门资格、审计经历。注册会计师有能力揭示舞弊蓝田股份自1996年上市以来，以5年108注册会计师愿意揭示舞弊注册会计师愿意揭示上市公司财务报告中的舞弊吗？这方面的影响因素：政府、环境、注册会计师本身等。但最重要的是注册会计师的“经济人”角色。北京国家会计学院在2002年的一次对主任会计师调查中，表明60%的被调查对象可以确信自己出具了恰当的审计意见，37%不是很有把握，但认为自己出具的审计意见不会有太大的风险，另外的3%对出具的审计意见没有信心，认为可能还存在许多没有发现的问题。注册会计师愿意揭示舞弊注册会计师愿意揭示上市公司财务报告中的109事务所——现实的社会人（假设）“经济人”假设与“社会人”假设。人不仅是“经济人”,更是“社会人”。“有限经济人”以“经济人”的原则作为基本的行为取向,同时又遵守“社会人”的基本要求,其基本表现就是追求自己的利益,但以不损害他人和社会利益为界限,能够自觉地约束自己的自利冲动,维护社会的正常秩序。“现实社会人”则是以“社会人”的价值原则为基本行为取向,同时,立足于现实的条件和环境去作出行为选择,他从现实的关系中去寻求道德的立足点,并以此来促进自我利益和价值的实现。事务所——现实的社会人（假设）“经济人”假设与“社会人”假设110事务所——现实的社会人（现实）从信息使用者的社会公众方面来讲，他们符合“有限经济人”假设。从审计信息提供者的会计师事务所（注册会计师）方面来讲，符合“现实社会人”假设。他们之间形成“无限期望”与“有限满足”永恒的矛盾。我国会计师事务所是由政府直接管理的事业单位发展起来的，对其管理带有强烈的政府管理意识。对会计师事务所的管理应该充分认识会计师事务所的“经济人”特征。事务所——现实的社会人（现实）从信息使用者的社会公众方面来讲1113－2财务报告的证实与证虚“银广夏”财务报告舞弊案在2002年12月宁夏银川市中级人民法院的法庭审理中，控方指控：被告人签字会计师在接受银广夏委托，具体负责对该公司及其子公司年度财务报告审计中，违反中国注册会计师独立审计准则的规定，明知银广夏及天津广夏的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序。辩方反驳：