修改后各种会计观课件

第二章各种会计观吉林大学管理学院第二章各种会计观吉林大学管理学院引言产业革命开展后，大规模企业日益增多，其经济活动日益复杂，会计所要处理产业革命的对象也不断复杂化，这时，对会计理论的要求也就日益提高，从而促进了会计理论的日益发展。以上情形在会计观的发展过程中也有体现。随着企业规模扩大，特别是股份公司的出现促进了会计理论的发展，同样也促进了会计观的形成，但直到20世纪初，被提及的会计观只有传统意义上的业主权理论和主体理论，且业主权理论一直居于绝对主导的地位。会计信息使用者越来越广泛，人们对有关会计信息的着眼点也存在不同的看法，业主的要求已不能被视为财务报告的唯一目的，此时，原来并不为多少人注意的会计观受到了更大的关注，于是出现了基金理论、剩余权益理论、企业理论、指挥者理论和控制者理论等会计观。引言产业革命开展后，大规模企业日益增多，其经济活动日益复2本章结构图第二章各种会计观第一节会计观及其产生第二节传统会计观之一----业主权理论第三节传统会计观之二---主体理论第五节其他会计观第四节业主权理论与主体理论的对比思考题本章小结案例一、什么是会计观三、投资者理论一、业主权理论理论来源六、会计要素含义不同九、收益决定观不同五、主体不同二、会计观的产生七、对企业业务的影响不同二、会计等式不同四、企业理论五、指挥者理论十、适用范围不同四、计量属性不同二、业主权理论基本原理二、主体理论基本原理三、借贷规则不同三、业主权理论的局限性三、主体理论的局限性一、主体理论理论来源一、理论渊源不同八、资本保持理论方面的不同十一、两种理论的新发展一、基金理论二、剩余权益理论本章结构图第二章各种会计观第一节3目录第一节会计观及其产生第二节传统会计观之一---业主权理论第三节传统会计观之二---主体理论第四节业主权理论与主体理论的对比第五节其他会计观案例本章小结思考题目录第一节会计观及其产生4第一节会计观及其产生第一节会计观及其产生5第一节会计观及其产生

一、什么是会计观二、会计观的产生第一节会计观及其产生

6一、什么是会计观会计观是对权益主体的范围及归属的认识，并由此涉及对企业性质的认识、对相关会计事项和会计信息进行最基本的记录、计量、和报告的几种现行观点，采纳不同的会计观不但为记录和报告会计信息提供不同的理论方法，也影响到大量的会计和报告程序、方法以及一些会计理论问题。不同的会计观分别从不同的角度分析企业会计行为的基本问题，并对一系列会计概念和方法进行评价。迄今为止，会计观有传统会计观以及在此基础上出现的扩展会计观两种，其中传统会计观包括业主权理论和主体理论；扩展会计观主要有基金理论、剩余权益理论、企业理论、指挥者理论。一、什么是会计观会计观是对权益主体的范围及归属的认识，并由此7二、会计观的产生环境一般包括自然环境和社会环境，会计产生和发展主要受社会环境影响，主要包括政治、经济、文化传统、科技发展水平等方面，但其中经济环境无疑是决定性的环境因素，如经济发展水平、经济管理体制、企业组织方式等。社会环境对会计发展的影响是持续的和全方位的，会计学科从其理论思想到实践方法无不留下环境的烙印，所以会计是社会环境的产物，但会计自身的发展又会反过来促进经济的发展。经济发展、企业组织形式的演变是会计产生及会计观理论基本形成的基本前提，而会计自身的发展特别是其中复式簿记原理的形成和发展则是会计观产生的直接动因。二、会计观的产生环境一般包括自然环境和社会环境，会计产生和发8经济发展、企业组织形式的演变是会计产生及会计观理论基本形成的基本前提，而会计自身的发展特别是其中复式簿记原理的形成和发展则是会计观产生的直接动因。影响会计观产生的因素主要有以下两个方面：（一）经济发展、企业组织形式演变对会计观产生的影响（二）会计自身发展对会计观产生的影响经济发展、企业组织形式的演变是会计产生及会计观理论基本形成的9第二节传统会计观之一---业主权理论第二节传统会计观之一---业主权理论10第二节传统会计观之一---业主权理论一、业主权理论理论来源二、业主权理论基本原理三、业主权理论的局限性修改后各种会计观课件11一、理论来源

从现有资料看，业主权理论是几种会计观理论中提出最早的，也是传统会计观理论之一。业主权理论是直接由复式记帐的拟人化假设演变而来的。查特菲尔德对业主权理论与复式记帐的关系作了精辟论述，认为“复式记帐法是一种围绕企业的目的、资本的属性、特别是从业主立场来看待帐户意义的理论。三百年后，英国古典经济学家提出的资本与收益概念，则为业主理论的形成提供了经济学上的理论依据。其后直到20世纪70年代，不断有学者对业主权理论有关问题进行探讨的文章出现。从应用看，最具代表性的就是FASB的概念框架及具体准则公告，随处可见体现业主权理论思想的踪迹。一、理论来源

从现有资料看，业主权理论是几种会计观理论中提出12二、基本原理业主权理论认为业主是对企业权益的唯一拥有者，企业在本质上是能为业主带来利益的一项特殊资产，其存在只是为业主提供了一个履行交易的手段。即使到了股份公司年代，公司仍被认为是股东增加其财富的一种工具，对于一个股份公司而言，一旦其股票发行以后，公司的寿命就不能依赖于其所有者之外是经济权益了。二、基本原理业主权理论认为业主是对企业权益的唯一拥有者，企业13按业主权论的要求，会计应是对业主负责的，计算业主权益是会计核算和财务报表的主要目的，会计概念、程序和规则都应从业主权益出发。一般地，最能体现业主理论的会计等式为：资产—负债=业主权益。其中，业主权益代表企业对业主的价值，同时也指业主从企业经营中取得的净收益。按业主权论的要求，会计应是对业主负责的，计算业主权益是会计核14从静态看，资产代表企业对业主的价值，负债是业主所承担的一种义务，两者之差为净资产，构成业主权益。它体现了经济学上的财富概念，而财富是以现行价值来计量的，因此，业主理论采用现值会计模式对企业的资产进行计价。从动态看，业主权益的变化可用收益和费用来表示，净收益为两者之差，增加业主权益，业主提款直接减少业主权益。由此，业主权益也可以用业主的原始投资，加上累积净收益超过业主提款的部分计算而得。第一章>>第二节从静态看，资产代表企业对业主的价值，负债是业主所承担的一种义15（一）业主权理论下的资产负债表账户

业主在拥有资产的同时，也应承担偿付债务的义务。从这一点来看，会计的目标在于确定所有者的净值。如果负债可以被认为是负资产，业主权理论可以说是以资产为中心的，相应的，会计是以资产负债表为导向的。业主权理论的实质可用如下的公式表示：资产—负债=主业权益，这一公式表明，业主居于权利的中心，资产属于业主，负债是业主的义务。（一）业主权理论下的资产负债表账户

业主在拥有资产的同时，也16（二）业主权理论下的利润账户

业主的决策和行为都会取得收入或发生费用支出，收入和费用账户是业主权益账户的子账户，它们是动态性地为确定业主净收益而设。收入是业主权益的增加，费用是业主权益的减少，这是瓦特的解释复式簿记理论基于这样的观念，即收入和费用与“财富”有着同样的代数特征，增加财富的记录为贷方，减少财富则计入相反方向。因此，利润是代表的是某一时期内除业主投资或投资撤回以外的交易导致的业主财富的净增加，所有的利润无论是否分配均立即变为所有者而非公司的财富；另一方面看，所有财富的增加即使没有与外部发生交易也均应计入利润，业主权理论对相关会计理论和实务产生了很大影响。例如：“双重征税问题”（二）业主权理论下的利润账户

业主的决策和行为都会取得收入或17三、业主权理论的局限性

随着公司制企业的出现，业主理论作为解释公司会计的基础被认为是不充分的，并且对现代公司制企业相关问题的解释就难以另人信服。从法律上来讲，公司是独立于其业主之外的实体，具有特殊的权利，公司依法对其资产进行控制并承担相应的债务，而股东并不控制公司的的资产，却承担公司的债务，公司债务实际上是应该由公司来承担的，而公司具有有限责任的特性，这就使得要股东对公司债务承担责任的提法很荒谬。局限还来自其所主张的一些概念与技术方法上，如关于负债、股东权益都是对资产要求权的表述，而不进行区分。帕顿还曾批评到，业主权理论的最大缺陷是将收入与费用视为只是业主权的派生物，收入和费用只是对业主权益的简单增减，并不重视收入、费用的类别，这就使收益表的结构简单和不合逻辑。三、业主权理论的局限性

随着公司制企业的出现，业主理论作为解18第三节传统会计观之二---主体理论第三节传统会计观之二---主体理论19第三节传统会计观之二---主体理论一、主体理论理论来源二、主体理论基本原理三、主体理论的局限性第三节传统会计观之二---主体理论20一、理论来源

主体理论，又称实体理论，其核心思想是认为企业与其业主是两个独立的主体，业主并非唯一的权益持有人，会计信息是以企业为中心，面向全部权益持有者的。佩顿在1922年在其著作《会计理论》一书中，对主体理论作了比较系统的阐述。他认为“会计的着眼点应当是企业这个实体，主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将业主理论的基本会计等式“资产—负债=业主权益”改写为“资产=权益”，以此为依据重新阐述复式记帐原理，解决了业主理论在论述公司会计方面的不足。一、理论来源

主体理论，又称实体理论，其核心思想是认为企业与21二、基本原理

这一理论的立足点在于假设一个企业或其他经济组织是与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体，企业的经营活动与股东的行为是互不联系的；而且认为，债权人和股东共同向企业提供资本，企业也是区别于其资本提供者的独立的主体，资产、费用及其它财务事项都独立于其资本提供者；会计主要是对企业负责并为之服务，而非对企业所有者负责和服务，会计通过成本、收入、财务交易、收益处理等会计事项核算受托资源；财务报表是关于公司的管理报告，它面向所有利益主体，没有优先与偏好，没有试图满足某一集团的特殊要求；股东确实具有企业留剩权益的最终分配权，但这只是企业对他们回报的方式，而并不代表一种拥有关系。二、基本原理

这一理论的立足点在于假设一个企业或其他经济组织22主体理论原理主要从以下三个方面来解释：（一）关于主体的两种观念（二）主体理论下的资产负债表（三）主体理论下的收益主体理论原理主要从以下三个方面来解释：23（一）关于主体的两种观念基于主体理论的会计目标是什么？对于这个问题存在两种观念，但均以受托责任或经营责任作为出发点。一种解释是，企业独立生存，要面对各种竞争环境，企业主体最关注的是自我的生存和发展，为此目标，企业就必须对其全部资源的提供者负责，向他们提供定期报告，以便于获得必要的资金；另一种观点认为，企业实体是为投资者实施经营活动，因而企业主体必须向他们报告其投资的结果，后来出现的投资者理论和剩余权益理论都与该观念有一定的渊源。（一）关于主体的两种观念基于主体理论的会计目标是什么？对于这24（二）主体理论下的资产负债表在主体理论下，业主的净财富被认为无实质意义，会计不试图去确认净值，投资者和债权人都被视为权益持有者，会计恒等式为：资产=权益，或：资产＝负债＋所有者权益，资产代表企业自身所拥有的全部经济资源，权益代表对企业主体拥有资产的要求权，其中，债权人权益与所有者权益在收入、风险、控制、清算等上权利不同；债权人的权益是一种特殊的可确定的要求权，股东则可享受剩余财产的分配。

帕顿认为上述会计等式是企业状况的最好描述，资产负债表展示的是企业的总资产，资产方直接代表企业的价值，权益则间接地代表企业的价值，且负债与股东并无必然联系；甚至留存收益也不能代表终极所有者的权益，而是作为企业主体的财产而存在，代表“公司自己的所有权”。（二）主体理论下的资产负债表在主体理论下，业主的净财富被认为25（三）主体理论下的收益主体理论侧重于收益的决定，净值概念被抛弃，因而损益表是第一报表，因而该理论被认为是收益中心论。

收入是主体的经营成果，费用是为获取收入而消耗的产品和劳务，收入与费用的差额为收益，它将在不同的权益持有者之间分配，通过计量企业的经营和财务业绩，对权益持有人的经管责任得以解除。按照主体论，收益是企业资产的增值而非资本的增值，权益持有者均可享受资产的增值，税收也是企业的义务，所以，在主体理论下，不存在“双重征税问题”，因为公司是一个独立于其股东之外的实体，所以每一个主体就其所取得的利润缴纳所得税是合理的。（三）主体理论下的收益主体理论侧重于收益的决定，净值概念被抛26三、主体理论的局限性

主体理论的局限性主要表现在以下两个方面：主体概念的不确定；抹杀不同利益主体的区别。

三、主体理论的局限性

主体理论的局限性主要表现在以下两个方面27第四节业主权理论与主体理论的对比第四节业主权理论与主体理论的对比28第四节业主权理论与主体理论的对比

一、理论渊源不同二、会计等式不同三、借贷规则不同四、计量模式不同五、主体不同六、会计要素的含义不同七、对企业业务的影响不同八、资本保持理论方面的不同九、收益决定观的不同十、适用范围不同十一、两种权益理论的新发展第四节业主权理论与主体理论的对比

一、理论渊源不同29一、理论渊源不同一、理论渊源不同30（一）、业主权理论的理论渊源

业主权理论产生的最初动因是为了对记账规则进行解释。虽然早在十五世纪，复式记账法已经普遍被采用，但记账规则并不统一，不同类别的业务存在不同的记账规则，当涉及到的经济业务繁多时，适用的规则也必然很多。最初的会计理论家们发现，复式记账法从其产生起就是一种围绕企业的目的、资本的属性、特别是从业主立场看待账户意义的理论，这种对业主权的关注导致业主权理论的产生。

业主权理论以业主财富的变动为中心，强调资本和收益的差异，要求业主投入的资本保持完整无缺的状态；复式记账的主要目的就是要能立即说明全部经济业务对资本的影响程度，据此，资本以外的账户只是业主权益的明细构成账户，而业主资本账户是其它账户的综合，经营损益账户只是增减业主权益之前的临时账户。（一）、业主权理论的理论渊源

业主权理论产生的最初动因是为了31（二）、主体理论的理论渊源

他们从资产与负债相对应的原理中受到启发，试图将所有经济业务都建立在资产与负债的变化上来进行分析，把所有者对企业实体的权益虚构为企业对投资人的债务，这样可以大大简化复式记账规则，这就是实体理论的开始。A·C·利特尔顿认为：“中世纪的代理人会计是企业主体理论的先驱”。从历史上考察，代理人会计产生于财产意义上的委托－受托关系，这是两权分离，由此产生了独立经济主体与会计主体的萌芽。随着企业形式的演进，特别是股份公司形式的出现，业主权理论不能解释股份有限公司的种种现象，因为在股份公司，业主与经理人员越来越分离，资产既不属于经理人员，也不完全属于业主，而是企业自身的，企业的债务也是由企业而非业主承担，况且，业主权益的持有者是一群不断变换着的股东，股东的个人行为对企业内部决策的影响非常有限。（二）、主体理论的理论渊源

他们从资产与负债相对应的原理中受32二、会计等式不同会计等式是对会计要素之间的关系所进行的浓缩。不同会计观在交易观上的不同，造成了会计观在会计等式上的差异。二、会计等式不同会计等式是对会计要素之间的关系所进行的浓缩。33（一）、业主权理论的会计等式

业主权理论强调业主的所有权，突出业主投入资本，所以会计等式突出业主的权益，最早体现这一思想的是帕乔利所表述的“某人所有之财物＝某人所有权之总值”，其中的“某人所有之财物”其实是个净额概念，即已扣除了应该偿还给别人的负债。英国学者约翰·梅尔1936年提出“财产（要素）＝资本（总额）”和“资产－负债＝纯资本”两个会计等式。一位德国学者也提出了“资产－负债＝资本”的等式。业主权论应用最广的会计等式是“资产－负债＝业主权益”，这一等式最早是由英国人克洛·汉姆在1818年提出来的。（一）、业主权理论的会计等式

业主权理论强调业主的所有权，突34（二）、主体理论的会计等式

在主体理论下，对会计等式的具体表达形式存在一定争论。我们熟知的是佩顿所提出的会计等式，即资产＝权益。除佩顿的会计等式外，另一个被较多提及的是“资产＝负债＋业主权益”，因为有人认为债权人享有的权益与业主享有权益是不同的，因而有必要将二者加以区分。还有一些主体论者认为，业主权益也是企业的义务或负债，他们主张将等式右方全部称为负债，即使用“资产＝负债”这一会计等式。另外主体理论的改革者安东尼认为，最能体现主体理论思想的会计等式应为：资产＝负债＋股东权益＋主体权益，因为它明确指出了企业主体的地位。（二）、主体理论的会计等式

在主体理论下，对会计等式的具体表35三、借贷规则不同

（一）、业主权理论的借贷规则业主权理论坚持大量非双向业务的存在，企业收到某项资源时可能并未放弃什么，或者企业放弃一项资源时未必一定得到什么，故借贷记账规则只能在“资产－负债＝业主权益”这一等式中的三个组成部分间增减以求平衡，同时，将各种收入、费用作为该三项元素的子元素，即收入视同业主权益增加，费用则视为减少。（二）、主体理论的借贷规则两种会计观产生的最初动因在于复式记账规则，因此两者必然会在这一基本领域有所体现。主体理论将所有外部业务视为双向的，企业收入一项资源必然放弃另一项，反之亦然，故其记账规则可概括为：“借记主体收到的，贷记主体放弃的”。三、借贷规则不同

（一）、业主权理论的借贷规则36四、计量属性不同（一）、业主权理论的计量属性业主权理论适用于现值属性，在业主权理论下，企业就是业主资产的一种存在方式，企业的净资产就是业主的财富，这里的财富概念与经济学中的财富概念是一致的，而财富本身就是一个基于当前的而非过去的概念。因此，业主权理论自然倾向于应用现值计量属性，否则便有悖于财富的含义。（二）、主体理论的计量属性主体理论适用于历史成本属性，在主体理论下，交易涵盖了企业全部经济业务，而交易又是以已发生为前提的，现行价值的重新表述不是实际发生的交易，因此不能作为计量基础，因而应采用历史成本。四、计量属性不同（一）、业主权理论的计量属性37五、主体不同

（一）业主权益理论该理论下的主体是单个企业家或股东(即业主)，他们通过代理人来经营业。也就是说，企业是业主的，业主是权利的中心，企业的一切资产、负债、净资产都归属于业主。（二）企业主体理论企业是经济实体，企业单位是经济利益的中心。企业与业主是不同的实体，企业作为一个法人，在法律上是一个独立的实体，在经济上也是独立于业主的了，企业对业主和债权人的权利主张负责。五、主体不同

38六、会计要素的含义不同（一）业主权益理论下会计要素的含义。业主权益理论的主要目标是确定和分析业主的净财富，因此对于要素的解释是以业主权益为中心的。从存量要素看，资产是指业主拥有的财产或取得的收益，负债是指业主承担的债务；从流量要素看，收入是指业主产权的增加，费用是指业主产权的减少，收入超过费用而形成的收益记入业主产权账户，借以反映业主财富的增加，债务利息以及所得税支出均视为业主的费用。

企业拥有资产，会计反映的主要是企业的价值运动，而不是业主个人的经济活动。因此，要素的解释是以企业实体为中心的。资产是企业对业主的债务，负债是企业对债权人的债务，收益是对企业提供服务的补偿，费用是企业为取得这些补偿而耗费的成本，净收益是归企业处理的收益。六、会计要素的含义不同（一）业主权益理论下会计要素的含义。39（二）企业主体理论下会计要素的含义。

企业拥有资产，会计反映的主要是企业的价值运动，而不是业主个人的经济活动。因此，要素的解释是以企业实体为中心的。资产是企业对业主的债务，负债是企业对债权人的债务，收益是对企业提供服务的补偿，费用是企业为取得这些补偿而耗费的成本，净收益是归企业处理的收益。（二）企业主体理论下会计要素的含义。40七、对企业业务的影响不同

（一）业主权益理论对业务的影响企业与企业之间的业务是互惠性的，交易性质是获得资源和履行义务的双向业务关系；企业与所有者之间的业务是非互惠性的，双方发生的业务是单向性的，并不形成交易；企业与其他实体之间的业务是非互惠性的。（二）主体理论对业务的影响企业与企业之间的业务是互惠性的，交易性质是双向性的；企业与所有者之间的业务是非互惠性的，交易性质具有双向性；企业与其他实体的业务是非互惠性的，是单向性的。七、对企业业务的影响不同

（一）业主权益理论对业务的影响41八、资本保持理论方面的不同

如何理解资本的含义，以及在什么样的情况下才算保持了资本，也就是如何衡量上述定义中的“境况”及其好坏。正是主要基于对这两个问题的不同认识，形成了五种不同的资本保持理论，而两种传统会计观可为资本保持理论的解释和选择提供基础，首先了解有哪五种资本保持理论。（一）财务资本保持理论（二）实物资本保持理论（三）购买力资本保持理论（四）预期收益资本保持（五）时间价值资本保持八、资本保持理论方面的不同

如何理解资本的含义，以及在什么样42（一）财务资本保持理论在此观点下，只需以历史成本作为衡量的基础，即只要将期末净资产与期初净资产进行简单比较，而不需要刻意按现值等其它计量属性进行调整。而且它提供了一种“中性”的会计信息，即未经过人为调整的；同时，收益的确定以实际发生为前提，因而也是较稳健的；由于未对所有者投入的资本进行调整，这也符合受托责任观的要求，能较清楚地反映受托责任的履行情况。由于该观念下以历史成本衡量资本，当币值不稳即物价变动的情况下，该观念自然要受到广泛的质疑，此时历史成本被认为是具有误导性的计量标准，因为它不能反映物价变动的影响，而且，此时收入是现行成本基础的，而资产是历史成本的，以此不同计量基础来确定收益也是不客观的，且成本的补偿也是不充分的，这使得企业未来重置资产的能力不足且还可能造成收益的过度分配（实际上是资本返还），从而资本未得到保持。（一）财务资本保持理论在此观点下，只需以历史成本作为衡量的基43（二）实物资本保持理论在这一观念下，企业要保持的不是资本的货币价值，而是资本的（经营）能力，资本的本质被视为企业的实物生产能力或为取得这种能力所必须的资源（即重置成本），当期末企业所具有的实物生产能力与期初相同时，则认为资本得到了保持。

实物资本保持的逻辑前提是，企业需要持续地经营下去，企业必须保持其原有的生产能力，因此在确认收益前必须重置企业的生产能力使其保持当前的水平。该观念的主要特征是：历史成本与重置成本并用；以配比来确定收益。实物资本保持观念所受到的一个批评是它混淆了管理决策与会计职能之间的区别，因为企业是否及如何获得一定的生产能力应是管理决策所关心的事，而非会计所要解决的问题。（二）实物资本保持理论在这一观念下，企业要保持的不是资本的货44（三）购买力资本保持理论该理论主张所保持的资本应是以不变购买力所代表的资本，当期末资本所代表的购买力与期初的相同时，就认为资本得以保持。在此，资本的含义与财务资本保持下的相同，但期末资本需在历史成本基础上用一般物价指数进行调整，收益是补偿了资本购买力损失后的部分。这样，企业需计算货币性项目上的购买力损益，并在财务报表上单独列示。总体上说，该理论是针对财务资本保持的最主要缺点而提出的，也可作为其它资本保持观的一种技术调整方法，但在该理论下衡量货币购买力的一般物价指数的确定较为困难，因为它可能因选择的参照商品、地区范围等方面的限制而有失客观和公允。（三）购买力资本保持理论该理论主张所保持的资本应是以不变购买45（四）预期收益资本保持这一资本保持观是Hayek提出的，他认为，企业并非要关注保持实物资本，而是要通过这种资本保持来最终关注保持企业的预期收益。他认为没有什么可靠的方法来保持资本不变，人们只有重点关注各种意料之外的因素所可能引起的资本变化；针对这些意外因素可能导致的资本变化，人们应采用不同的消费策略以应付。他重点关注的是资本价值与收益间的关系，认为二者是正相关的，意外因素导致资本的增减与预期收益的增减是同步的，应将之计入资本，直接作为资本的增加，在此，资本也是指全部净资产。对于该理论，意外因素如何计量、多重计量属性并存都是其缺点。（四）预期收益资本保持这一资本保持观是Hayek提出的，他认46（五）时间价值资本保持这一资本保持观是由KeithShwayder提出的。他强调资本的时间价值，这里的资本指所有者实际投入企业的金额；他认为投资机会总是存在的，投入企业的资本，无论是以负债形式还是以权益性证券形式，投入后都存在一个机会成本，只有这种机会成本得到补偿，才算保持了资本；这种机会成本也是最低的收益，一般是以货币的时间价值来衡量的，因此，投入资本在期末应按货币的时间价值（一般以一年期利息率为标准）进行调整。该理论的可取之处是考虑了企业所用资金的全部成本，资金发生自然增值的情况也与现实相符合，但时间价值的确定可能不具客观性。（五）时间价值资本保持这一资本保持观是由KeithShwa47以上各种资本保持理论从不同角度说明如何保持资本不受损害，以及企业收益如何最终确定。但如何进行选择呢？我们当然可以说应视具体的经济环境应用不同的资本保持观，但从理论上进行解释是必要的，会计观作为指导和解释会计实践理的论，与资本保持观必然存在一定的联系，其中的业主权理论和主体理论可一定程度上解释资本保持观念。1.业主理论的解释2.主体理论的解释以上各种资本保持理论从不同角度说明如何保持资本不受损害，以及481.业主理论的解释

财务资本保持观、购买力资本保持观与业主权理论是一致的。财务资本保持理论所要求保持的是所有者投入的货币资本额（包括未进行分配的累积收益额，它被视为再投入，也就是所业主的权益，期末资本与期初资本的差额就是企业的收益，它全部归业主所有，而不论收益来自何处，这种以所有者为中心、只注重所有者权益保值增值的观念正是业主权理论的体现。购买力资本保持观只是财务资本保持观在技术上的修订，它通过一般消费物价指数来反映物价变动信息，资产的增值及负债的贬值均产生持有收益，这种收益都属于业主所有，而并不考虑是否对经营能力造成影响，这也与业主权论的原理相一致的。在计算利润时，业主理论将资产和负债的货币价值变动包含在内。1.业主理论的解释

财务资本保持观、购买力资本保持观与业主权492.主体理论的解释实物资本保持观、预期收益资本保持观及货币时间价值保持观符合主体论的要求。实物资本保持观强调企业主体自身的持续生产能力，关注的是企业主体自身而非业主，企业要保全的是其生产能力，而生产能力是与资产相联系的，所以该观念要保全的是企业的总资产，从另一角度看就是总权益，这正是主体理论的要求。预期收益观念也强调企业的持续盈利能力，更关注企业自身，它与实物资本保持的主要差别在于：预期收益观念只注意不可预见因素的影响，而后者对可预见和不可预见因素都关注；它不直接在收益表中反映资产价值的变化，而后者则直接进行反映。货币时间价值资本保持则明显体现了主体论的要求，因为它视所有者与债权人都是企业资本的提供者，企业应考虑其所用资本的全部成本才能反映其实际盈利能力。2.主体理论的解释实物资本保持观、预期收益资本保持观及货币时50九、收益决定观的不同

（一）业主权理论的收益决定观该观点认为，某一会计期间的收益是通过期末与期初净资产的变动来计算的，资产增加即收入增加或费用减少，资产减少即收入减少或费用增加。相应地，负债的增加即意味收入的减少或费用增加，负债减少即意味收入增加或费用减少。这是一种财富计量概念，也是业主权理论的要点所在，按该观点推论，作为企业经济资源在财务报表上代表的资产和作为向其它主体转移资源责任代表的负债是财务会计的核心概念，资产、负债的组成、计量属性及其变化等是会计计量的主要过程，诸如收入、费用等概念则处于从属地位。九、收益决定观的不同

（一）业主权理论的收益决定观51（二）主体理论收益决定观收入/费用观也叫收益表观或配比观，该观点认为，某会计期间的收益是由该期间的收入与费用配比决定的。其出发点在于，收益表示一项经济业务引起的流入与流出的效果。这样，代表企业资源流入的收入和代表为赚取收益而流出资源的成本成为财务会计最主要的概念，收入和费用被看作是资源的流入与流出而非相应的现金等资产的接收或支付，这一观点正是主体观的逻辑结论。（二）主体理论收益决定观52十、适用范围不同

（一）业主权益理论适用范围业主权益理论是传统会计所使用的一种产权理论，一般被认为适合于紧密型企业，如独资企业、合伙企业。（二）企业主体理论适用范围该理论以法人财产权的企业为中心，强调公司实体的利益。该理论适用于联合形成的商业公司，也就是以公司制组织形式存在的现代股份企业。十、适用范围不同

（一）业主权益理论适用范围53十一、两种权益理论的新发展

由于两种权益理论都存在其不足，因此一直以来不断有一些新的观点被提出，其中值得注意的是Merino对业主权理论与Anthnoy所主张的主体观的新见解。

十一、两种权益理论的新发展

由于两种权益理论都存在其不足，因54（一）Merino对业主权理论的新发展美国德克萨斯大学的BarbaraMerino教授在其1993年的一篇论文中专门论述了业主权理论。她认为业主权理论是相关会计理论和实务的必然选择。针对各种对会计（以私有产权为主导的）的批评，业主权论者不是采取社会达尔文主义“适者生存”的观点，即不是一味强调业主对企业的控制，而是采用了实用主义的方法，面对批评进行了适当的妥协，但这种妥协主要是在会计技术层面上的，而非理论内涵上的，这虽然导致了业主权理论所倡导的原理与实践存在差异，但却缓解或化解了对业主权论的批评，以致业主权论至今仍是会计理论中相关理论（权益理论）的主流，这些妥协包括：虽然业主权论坚持业主利益最大化应是企业管理的目标，但它允许计提折旧、商誉摊销、提取各种准备等，这种稳健主义的做法是立足于企业长远发展的，但同时使分配给业主的利润减少，而使经理的权利内容增加（因可控制资源增加）；给予经理等人员股票补偿，使它们既可参与利润的分配，又可从资本市场获利。（一）Merino对业主权理论的新发展美国德克萨斯大学的Ba55（二）Anthony对主体理论的新发展RobertN·Anthony对主体论的系统见解集中体现在其1983年的专著里。他在坚持了传统主体论的同时对其加以发展，他将资产负债表右方视为资金来源，它们分别来自三个方面：债权人、业主、及企业主体自身，故应将右方划分为债权人权益、股东权益和主体权益三部分，企业利润增加的是主体权益。他还扩大了资本概念，认为资本并不单指业主出资，还应包括长期借款。他最主要的发展权益利息概念，认为对业主资金的使用与对债权人资金的使用一样都要计息，并与债务利息一样分别列入当期销售成本、存货成本、厂场设备成本及期间费用，未支付的权益利息是一种资金来源，股东权益应等于原投入资本加应付股东利息。主体论同样适用于非公司企业及非盈利组织等。（二）Anthony对主体理论的新发展RobertN·An56第五节其他会计观第五节其他会计观57第五节节其他会计观一、基金理论二、剩余权益理论三、投资者理论四、企业理论

五、指挥者理论

第五节节其他会计观58一、基金理论

基金理论的倡导者是美国会计学家威廉·瓦特，他在1947年所写《会计基金理论》一文中系统阐述了该理论。他认为，业主权理论以业主的利益作为出发点，主体理论将企业主体视为一个人，二者皆不可取。他认为会计的确认、计量应针对交易的本质而不受业主利益或企业利益的影响，这样会计信息才能保持客观性，他反对将企业人格化以确定财务报表的报告内容和构成。基金理论认为，会计体系应以不受个人感情影响的“基金”为核心，这里所谓基金，是指一个经营单位，一个利益中心，他有特定的目的或者特定的经营活动，拥有一定的资产和相应权益，基金不受人的意志的影响，评价的态度和财务报表的形式、内容与人性化会计理论完全不同；一、基金理论

59基金理论所依据的会计等式是：资产＝资产的限制。资产代表对基金或经营单位的未来服务的效益；负债则代表对特定或一般资产的限制，借以完成特定的经济职能；投入资本代表使用资产的法定或财务限制。关于限制，瓦特进一步认为，负债所代表的对资产的限制，只是标志着未来总资产的一部分将用于偿债，而非对特定资产的限制；股东权益则是代表对资产的最终限制。

基金理论所依据的会计等式是：资产＝资产的限制。资产代表对基金60二、剩余权益理论

该理论最早由威廉·佩顿在30代提出，后由乔治·J·斯托布斯系统地加以论述的。在主体理论中，关于对企业的剩余要求权，即在其它权益持有人的要求都被满足后的剩余部分归谁所有，存在不同看法，一种认为，在持续经营条件下，剩余要求权为企业主体自身所有，另一种认为，无论在何种情况下，剩余要求权都应明确为终极所有者所有，而这一终极所有者就是公司普通股股东，他们的要求权居于债权人和优先股股东等其他权益持有人之后，因而叫剩余权益。剩余权益理论正是基于这一点认为，持有剩余权益的普通股股东在企业发展阶段提供了最大量的资金却最先承担损失，最后获得权益，因而他们的存在对公司具有最重要的意义，应突出反映他们的权益，会计应主要为他们的投资决策提供会计信息，这反映在会计等式上即为：资产－特定权益＝剩余权益.二、剩余权益理论

该理论最早由威廉·佩顿在30代提出，后由乔61三、投资者理论

财务会计的目标是为投资者提供有用信息。基于这一前提，Staubus认为会计的职能和财务报表都应立足于投资者的立场，投资者包括股东和债权人。

该理论下的会计等式为：资产=指定权益+剩余权益，指定权益指负债及优先股权益，大多数情况下，如公司，剩余权益留等于普通股权益。只有在不存在普通股权益的情况下，优先股权益才能成为剩余权益。该等式表明，剩余权益取决于资产的价值及指定权益。三、投资者理论

财务会计的目标是为投资者提供有用信息。基于这62投资者需要信息以预测未来的现金流入量。Staubus阐述道，投资者未来取得现金的多少取决于以下三点：（1）企业支付现金的能力——这与投资者想要收回投资时企业所拥有的现金量有关。财务报表提供了一个预测企业未来现金流量的基础。（2）管理者是否愿意支付现金——这方面的信息可以从公司重置资产、扩张或偿还债务等所需现金的信息中得到。财务报表有助于投资者确定企业向他们支付现金的意愿。（3）投资者的法定优先要求权——投资者可以从财务报表以外的渠道获得这方面的信息。投资者需要信息以预测未来的现金流入量。Staubus阐述道，63四、企业理论

最先关注到公司特别是大公司会计特点的是彼德·德鲁克，而会计企业理论的奠基人是苏简南，他将企业看成是具有社会责任的组织，这一观点是受彼德·德鲁克的启发。苏简南在50年代发表了一系列文章对企业理论进行阐述。该理论的立论基础是，认为大公司尤其上市公司是作为一个社会机构而存在的，它们承担着广泛的社会责任；公司是由“有共同目的且在一定程度上具有共同行为角色”的资本供应者组成的一个社会组织，其经营活动对不同利益集团造成影响，这些利益集团包括股东、雇员、信贷人、客户、公众及政府各部门等，它们都是企业的利益相关者，也都对企业存在各种要求。四、企业理论

最先关注到公司特别是大公司会计特点的是彼德·德64企业理论对于现代大型公司来说似乎是合适的，因为大公司是政府及公众关注的重点，在社会及国民经济中扮演着重要的角色。该理论在关于企业的认识上比主体理论更宽，主体论认为企业为独立经济单位，主要为权益持有人利益而从事经营，企业理论将企业看作一个社会机构，为更多的群体从事经营，最广义的企业说可理解为社会责任会计，在该理论下，留存收益的地位与主体论相似，代表企业本身的权益，但该项目在两种理论下的意义不同，就企业理论来说，它是重新投资于经营的，它未必只对剩余权益持有人有好处，而是对职工，政府等更多群体，若未来股利不提高，股东并不能从这种追加投资中获得利益，相反，政府、职工等则可从中受益。企业理论对于现代大型公司来说似乎是合适的，因为大公司是政府及65五、指挥者理论

指挥者理论的提出者是路易斯·哥德伯格（LouisGoldberg）。哥德伯格认为对资源的控制值得我们重视，而控制只能由人去行使。行使控制权的某一个人或某一团体，被称为“指挥者”，是管理当局的象征，他们是那些直接进行决策和组织实施的人，主要是经理人员而不一定是股东，因为股东人数如此之众，以致他们很难对公司的重大经营活动有所作为，至少，经理人员（指挥者）的目标与企业所有者或人格化的企业主体自身的目标同等重要；我们不应忘记是人在从事各种经营活动，确切地说，是一些人在为另一些人经营，会计数据也由人处理。五、指挥者理论

指挥者理论的提出者是路易斯·哥德伯格（Lou66指挥者理论可用于任何企业组织，只是在不同类型的企业里指挥者的范围是不同的，独资企业的业主是指挥者；对于大规模的股份公司，股东只是部分股权的拥有者，但可通过董事会及股东代表大会行使其权力，因而也是指挥者，但他们是间接进行指挥的；经济资源的直接支配者是公司的管理当局，每个经理都有或多或少的指挥权，总经理则对所有资源具有指挥权。指挥者理论可用于任何企业组织，只是在不同类型的企业里指挥者的67指挥者论是由于不满意基金、主体等人造概念而提出的，Goldberg认为无论业主权理论或实体理论都忽视了资产的支配者，而基金论下什么样的基金被建立是不清楚的。指挥者理论可以引导我们对会计的目标和职能作出现实的解释，而不需引入人造的、抽象的概念。从其应用看，管理者需要会计信息以便为完成受托责任而实施控制（财产）和计划功能，因此，该理论更应用于管理会计而非财务会计，只是应用时要将“指挥者”换位为投资者。指挥者论是由于不满意基金、主体等人造概念而提出的，Goldb68案例

案例2.1云天化股票回购案例案例2.2谨慎迎接M集团的拆分案例

案例2.1云天化股票回购案例69本章小结

本章对各种在会计实践中采用的会计观作了详细的介绍。实践中所涉及会计观分为传统会计观和扩展会计观。传统会计观包括业主权理论和主体理论；扩展会计观主要有基金理论、剩余权益理论、企业理论、指挥者理论。业主权理论认为业主是对企业权益的唯一拥有者，企业在本质上是能为业主带来利益的一项特殊资产，其存在只是为业主提供了一个履行交易的手段。业主最关心的是一般物价水平上的主体资本保全。业主权理论通过考虑一般物价水平的变化来维持主体资本的财务价值，即采用财务资本观。主体理论（TheEntityTheory），又称实体理论，其核心思想是认为企业与其业主（即终极所有者）是两个独立的主体，业主并非唯一的权益持有人，会计信息是以企业为中心，面向全部权益持有者的。与持业主理论的人相反，持主体理论的人将主体的资产看做主体所独有的，他们视所有者的资金是主体之外的，在这种观点下，企业的目标是维持其实物资本经营的能力，即采用实物资本观。在传统会计观的基础上介绍了几种扩展会计观，扩展会计观分别从不同的角度分析企业会计行为的基本问题，并对一系列会计概念和方法进行评价，它们主要强调的问题是一致的，同时，不同会计观都不同程度地有其合理的一面，同时又都存在不足。本章小结

本章对各种在会计实践中采用的会计观作了详细的介绍。70基金理论的提出者瓦特认为，将业主权理论用于现代公司过于简单化，所以，他试图抛弃业主权理论中企业即业主化身的观点和主体论中将企业人格化的做法，而采用一套人格概念。但从基金论的原理看，我们可认为它是主体论的进一步展开，不过它更加淡化了主体论中的人格化思想，因为基金理论独立地看待各个权益持有人，而不强调企业作为一个独立存在的人格化主体，在基金论下，对资产的限制权都被视为权益性质的，这些限制来自法律、公平、经济甚至管理考虑，如从利润中提存的准备就是一种管理限制。关于剩余权益理论，可以认为是业主权理论和主体理论的变异，剩余权益理论只不过是业主权理论中所有者范围的缩小，且其提出者也未对如何应用该理论提供特定的例证；剩余权益的要求权居于债权人和优先股股东等其他权益持有人之后，剩余权益理论正是基于这一点认为，持有剩余权益的普通股股东在企业发展阶段提供了最大量的资金却最先承担损失，最后获得权益，因而他们的存在对公司具有最重要的意义，应突出反映他们的权益，会计应主要为他们的投资决策提供会计信息。投资者理论则是从另一角度对主体论下的权益持有人进行界定和分类，强调权益持有者都是投资者，会计应以关注投资者的利益为中心，并注重公司的现金流量，企业必须提供有助于投资者预测未来现金流量的信息，从这个意义上，投资者理论很容易融合到主体理论。基金理论的提出者瓦特认为，将业主权理论用于现代公司过于简单化71关于剩余权益理论，可以认为是业主权理论和主体理论的变异，剩余权益理论只不过是业主权理论中所有者范围的缩小，且其提出者也未对如何应用该理论提供特定的例证；剩余权益的要求权居于债权人和优先股股东等其他权益持有人之后，剩余权益理论正是基于这一点认为，持有剩余权益的普通股股东在企业发展阶段提供了最大量的资金却最先承担损失，最后获得权益，因而他们的存在对公司具有最重要的意义，应突出反映他们的权益，会计应主要为他们的投资决策提供会计信息。投资者理论则是从另一角度对主体论下的权益持有人进行界定和分类，强调权益持有者都是投资者，会计应以关注投资者的利益为中心，并注重公司的现金流量，企业必须提供有助于投资者预测未来现金流量的信息，从这个意义上，投资者理论很容易融合到主体理论。关于剩余权益理论，可以认为是业主权理论和主体理论的变异，剩余72在企业理论下，企业的概念比主体论下的含义要广，主体理论将企业视为独立的、谋取利润的独立主体，而企业理论建立了一种社会经济观点，这与宏观经济学的观点是相吻合的，即社会的财富来源于企业，企业的生存和社会环境息息相关，其运行需依赖于各利益集团的配合。指挥者理论认为行使控制权的某一个人或某一团体，被称为“指挥者”，是管理当局的象征，他们是那些直接进行决策和组织实施的人，主要是经理人员而不一定是股东，因为股东人数如此之众，以致他们很难对公司的重大经营活动有所作为，至少，经理人员（指挥者）的目标与企业所有者或人格化的企业主体自身的目标同等重要。综上所述，不难发现对于独资合伙或者小型企业可采用业主权理论；对于股东控制为主的中型企业宜于采用侧重于股东利益的宜采用主体理论；而对于股权分散型公司则可考虑侧重于管理者地位的剩余权益理论；对于大型公众性公司，他们有义务考虑其活动对各种不同的团体以及社会整体的影响，应采用企业理论；同时，这几种权益理论均着眼于会计的反映职能，有必要同基金理论相结合。

在企业理论下，企业的概念比主体论下的含义要广，主体理论将企业73思考题

1.什么是会计观，以及会计观是如何产生的？2.关于业主理论的几个问题：（a）为什么最能体现业主理论的会计等式是“资产—负债=主业权益”？（b）业主理论是如何定义利润的？（c）该理论的局限性有哪些？3.关于主体理论的几个问题：？？？？问题在哪思考题

1.什么是会计观，以及会计观是如何产生的？744.根据本章第四节，业主理论和主体理论的不同主要体现在那些方面？5.根据基金理论，“资产限制是什么意思”？6.为什么说剩余权益理论是一种介于业主理论和主体理论之间的一种会计观？7.企业理论的现实意义是什么？8.根据控制者理论，解释谁是“控制者”？4.根据本章第四节，业主理论和主体理论的不同主要体现在那些方75THEENDTHEEND76第二章各种会计观吉林大学管理学院第二章各种会计观吉林大学管理学院引言产业革命开展后，大规模企业日益增多，其经济活动日益复杂，会计所要处理产业革命的对象也不断复杂化，这时，对会计理论的要求也就日益提高，从而促进了会计理论的日益发展。以上情形在会计观的发展过程中也有体现。随着企业规模扩大，特别是股份公司的出现促进了会计理论的发展，同样也促进了会计观的形成，但直到20世纪初，被提及的会计观只有传统意义上的业主权理论和主体理论，且业主权理论一直居于绝对主导的地位。会计信息使用者越来越广泛，人们对有关会计信息的着眼点也存在不同的看法，业主的要求已不能被视为财务报告的唯一目的，此时，原来并不为多少人注意的会计观受到了更大的关注，于是出现了基金理论、剩余权益理论、企业理论、指挥者理论和控制者理论等会计观。引言产业革命开展后，大规模企业日益增多，其经济活动日益复78本章结构图第二章各种会计观第一节会计观及其产生第二节传统会计观之一----业主权理论第三节传统会计观之二---主体理论第五节其他会计观第四节业主权理论与主体理论的对比思考题本章小结案例一、什么是会计观三、投资者理论一、业主权理论理论来源六、会计要素含义不同九、收益决定观不同五、主体不同二、会计观的产生七、对企业业务的影响不同二、会计等式不同四、企业理论五、指挥者理论十、适用范围不同四、计量属性不同二、业主权理论基本原理二、主体理论基本原理三、借贷规则不同三、业主权理论的局限性三、主体理论的局限性一、主体理论理论来源一、理论渊源不同八、资本保持理论方面的不同十一、两种理论的新发展一、基金理论二、剩余权益理论本章结构图第二章各种会计观第一节79目录第一节会计观及其产生第二节传统会计观之一---业主权理论第三节传统会计观之二---主体理论第四节业主权理论与主体理论的对比第五节其他会计观案例本章小结思考题目录第一节会计观及其产生80第一节会计观及其产生第一节会计观及其产生81第一节会计观及其产生

一、什么是会计观二、会计观的产生第一节会计观及其产生

82一、什么是会计观会计观是对权益主体的范围及归属的认识，并由此涉及对企业性质的认识、对相关会计事项和会计信息进行最基本的记录、计量、和报告的几种现行观点，采纳不同的会计观不但为记录和报告会计信息提供不同的理论方法，也影响到大量的会计和报告程序、方法以及一些会计理论问题。不同的会计观分别从不同的角度分析企业会计行为的基本问题，并对一系列会计概念和方法进行评价。迄今为止，会计观有传统会计观以及在此基础上出现的扩展会计观两种，其中传统会计观包括业主权理论和主体理论；扩展会计观主要有基金理论、剩余权益理论、企业理论、指挥者理论。一、什么是会计观会计观是对权益主体的范围及归属的认识，并由此83二、会计观的产生环境一般包括自然环境和社会环境，会计产生和发展主要受社会环境影响，主要包括政治、经济、文化传统、科技发展水平等方面，但其中经济环境无疑是决定性的环境因素，如经济发展水平、经济管理体制、企业组织方式等。社会环境对会计发展的影响是持续的和全方位的，会计学科从其理论思想到实践方法无不留下环境的烙印，所以会计是社会环境的产物，但会计自身的发展又会反过来促进经济的发展。经济发展、企业组织形式的演变是会计产生及会计观理论基本形成的基本前提，而会计自身的发展特别是其中复式簿记原理的形成和发展则是会计观产生的直接动因。二、会计观的产生环境一般包括自然环境和社会环境，会计产生和发84经济发展、企业组织形式的演变是会计产生及会计观理论基本形成的基本前提，而会计自身的发展特别是其中复式簿记原理的形成和发展则是会计观产生的直接动因。影响会计观产生的因素主要有以下两个方面：（一）经济发展、企业组织形式演变对会计观产生的影响（二）会计自身发展对会计观产生的影响经济发展、企业组织形式的演变是会计产生及会计观理论基本形成的85第二节传统会计观之一---业主权理论第二节传统会计观之一---业主权理论86第二节传统会计观之一---业主权理论一、业主权理论理论来源二、业主权理论基本原理三、业主权理论的局限性修改后各种会计观课件87一、理论来源

从现有资料看，业主权理论是几种会计观理论中提出最早的，也是传统会计观理论之一。业主权理论是直接由复式记帐的拟人化假设演变而来的。查特菲尔德对业主权理论与复式记帐的关系作了精辟论述，认为“复式记帐法是一种围绕企业的目的、资本的属性、特别是从业主立场来看待帐户意义的理论。三百年后，英国古典经济学家提出的资本与收益概念，则为业主理论的形成提供了经济学上的理论依据。其后直到20世纪70年代，不断有学者对业主权理论有关问题进行探讨的文章出现。从应用看，最具代表性的就是FASB的概念框架及具体准则公告，随处可见体现业主权理论思想的踪迹。一、理论来源

从现有资料看，业主权理论是几种会计观理论中提出88二、基本原理业主权理论认为业主是对企业权益的唯一拥有者，企业在本质上是能为业主带来利益的一项特殊资产，其存在只是为业主提供了一个履行交易的手段。即使到了股份公司年代，公司仍被认为是股东增加其财富的一种工具，对于一个股份公司而言，一旦其股票发行以后，公司的寿命就不能依赖于其所有者之外是经济权益了。二、基本原理业主权理论认为业主是对企业权益的唯一拥有者，企业89按业主权论的要求，会计应是对业主负责的，计算业主权益是会计核算和财务报表的主要目的，会计概念、程序和规则都应从业主权益出发。一般地，最能体现业主理论的会计等式为：资产—负债=业主权益。其中，业主权益代表企业对业主的价值，同时也指业主从企业经营中取得的净收益。按业主权论的要求，会计应是对业主负责的，计算业主权益是会计核90从静态看，资产代表企业对业主的价值，负债是业主所承担的一种义务，两者之差为净资产，构成业主权益。它体现了经济学上的财富概念，而财富是以现行价值来计量的，因此，业主理论采用现值会计模式对企业的资产进行计价。从动态看，业主权益的变化可用收益和费用来表示，净收益为两者之差，增加业主权益，业主提款直接减少业主权益。由此，业主权益也可以用业主的原始投资，加上累积净收益超过业主提款的部分计算而得。第一章>>第二节从静态看，资产代表企业对业主的价值，负债是业主所承担的一种义91（一）业主权理论下的资产负债表账户

业主在拥有资产的同时，也应承担偿付债务的义务。从这一点来看，会计的目标在于确定所有者的净值。如果负债可以被认为是负资产，业主权理论可以说是以资产为中心的，相应的，会计是以资产负债表为导向的。业主权理论的实质可用如下的公式表示：资产—负债=主业权益，这一公式表明，业主居于权利的中心，资产属于业主，负债是业主的义务。（一）业主权理论下的资产负债表账户

业主在拥有资产的同时，也92（二）业主权理论下的利润账户

业主的决策和行为都会取得收入或发生费用支出，收入和费用账户是业主权益账户的子账户，它们是动态性地为确定业主净收益而设。收入是业主权益的增加，费用是业主权益的减少，这是瓦特的解释复式簿记理论基于这样的观念，即收入和费用与“财富”有着同样的代数特征，增加财富的记录为贷方，减少财富则计入相反方向。因此，利润是代表的是某一时期内除业主投资或投资撤回以外的交易导致的业主财富的净增加，所有的利润无论是否分配均立即变为所有者而非公司的财富；另一方面看，所有财富的增加即使没有与外部发生交易也均应计入利润，业主权理论对相关会计理论和实务产生了很大影响。例如：“双重征税问题”（二）业主权理论下的利润账户

业主的决策和行为都会取得收入或93三、业主权理论的局限性

随着公司制企业的出现，业主理论作为解释公司会计的基础被认为是不充分的，并且对现代公司制企业相关问题的解释就难以另人信服。从法律上来讲，公司是独立于其业主之外的实体，具有特殊的权利，公司依法对其资产进行控制并承担相应的债务，而股东并不控制公司的的资产，却承担公司的债务，公司债务实际上是应该由公司来承担的，而公司具有有限责任的特性，这就使得要股东对公司债务承担责任的提法很荒谬。局限还来自其所主张的一些概念与技术方法上，如关于负债、股东权益都是对资产要求权的表述，而不进行区分。帕顿还曾批评到，业主权理论的最大缺陷是将收入与费用视为只是业主权的派生物，收入和费用只是对业主权益的简单增减，并不重视收入、费用的类别，这就使收益表的结构简单和不合逻辑。三、业主权理论的局限性

随着公司制企业的出现，业主理论作为解94第三节传统会计观之二---主体理论第三节传统会计观之二---主体理论95第三节传统会计观之二---主体理论一、主体理论理论来源二、主体理论基本原理三、主体理论的局限性第三节传统会计观之二---主体理论96一、理论来源

主体理论，又称实体理论，其核心思想是认为企业与其业主是两个独立的主体，业主并非唯一的权益持有人，会计信息是以企业为中心，面向全部权益持有者的。佩顿在1922年在其著作《会计理论》一书中，对主体理论作了比较系统的阐述。他认为“会计的着眼点应当是企业这个实体，主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将业主理论的基本会计等式“资产—负债=业主权益”改写为“资产=权益”，以此为依据重新阐述复式记帐原理，解决了业主理论在论述公司会计方面的不足。一、理论来源

主体理论，又称实体理论，其核心思想是认为企业与97二、基本原理

这一理论的立足点在于假设一个企业或其他经济组织是与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体，企业的经营活动与股东的行为是互不联系的；而且认为，债权人和股东共同向企业提供资本，企业也是区别于其资本提供者的独立的主体，资产、费用及其它财务事项都独立于其资本提供者；会计主要是对企业负责并为之服务，而非对企业所有者负责和服务，会计通过成本、收入、财务交易、收益处理等会计事项核算受托资源；财务报表是关于公司的管理报告，它面向所有利益主体，没有优先与偏好，没有试图满足某一集团的特殊要求；股东确实具有企业留剩权益的最终分配权，但这只是企业对他们回报的方式，而并不代表一种拥有关系。二、基本原理

这一理论的立足点在于假设一个企业或其他经济组织98主体理论原理主要从以下三个方面来解释：（一）关于主体的两种观念（二）主体理论下的资产负债表（三）主体理论下的收益主体理论原理主要从以下三个方面来解释：99（一）关于主体的两种观念基于主体理论的会计目标是什么？对于这个问题存在两种观念，但均以受托责任或经营责任作为出发点。一种解释是，企业独立生存，要面对各种竞争环境，企业主体最关注的是自我的生存和发展，为此目标，企业就必须对其全部资源的提供者负责，向他们提供定期报告，以便于获得必要的资金；另一种观点认为，企业实体是为投资者实施经营活动，因而企业主体必须向他们报告其投资的结果，后来出现的投资者理论和剩余权益理论都与该观念有一定的渊源。（一）关于主体的两种观念基于主体理论的会计目标是什么？对于这100（二）主体理论下的资产负债表在主体理论下，业主的净财富被认为无实质意义，会计不试图去确认净值，投资者和债权人都被视为权益持有者，会计恒等式为：资产=权益，或：资产＝负债＋所有者权益，资产代表企业自身所拥有的全部经济资源，权益代表对企业主体拥有资产的要求权，其中，债权人权益与所有者权益在收入、风险、控制、清算等上权利不同；债权人的权益是一种特殊的可确定的要求权，股东则可享受剩余财产的分配。

帕顿认为上述会计等式是企业状况的最好描述，资产负债表展示的是企业的总资产，资产方直接代表企业的价值，权益则间接地代表企业的价值，且负债与股东并无必然联系；甚至留存收益也不能代表终极所有者的权益，而是作为企业主体的财产而存在，代表“公司自己的所有权”。（二）主体理论下的资产负债表在主体理论下，业主的净财富被认为101（三）主体理论下的收益主体理论侧重于收益的决定，净值概念被抛弃，因而损益表是第一报表，因而该理论被认为是收益中心论。

收入是主体的经营成果，费用是为获取收入而消耗的产品和劳务，收入与费用的差额为收益，它将在不同的权益持有者之间分配，通过计量企业的经营和财务业绩，对权益持有人的经管责任得以解除。按照主体论，收益是企业资产的增值而非资本的增值，权益持有者均可享受资产的增值，税收也是企业的义务，所以，在主体理论下，不存在“双重征税问题”，因为公司是一个独立于其股东之外的实体，所以每一个主体就其所取得的利润缴纳所得税是合理的。（三）主体理论下的收益主体理论侧重于收益的决定，净值概念被抛102三、主体理论的局限性

主体理论的局限性主要表现在以下两个方面：主体概念的不确定；抹杀不同利益主体的区别。

三、主体理论的局限性

主体理论的局限性主要表现在以下两个方面103第四节业主权理论与主体理论的对比第四节业主权理论与主体理论的对比104第四节业主权理论与主体理论的对比

一、理论渊源不同二、会计等式不同三、借贷规则不同四、计量模式不同五、主体不同六、会计要素的含义不同七、对企业业务的影响不同八、资本保持理论方面的不同九、收益决定观的不同十、适用范围不同十一、两种权益理论的新发展第四节业主权理论与主体理论的对比

一、理论渊源不同105一、理论渊源不同一、理论渊源不同106（一）、业主权理论的理论渊源

业主权理论产生的最初动因是为了对记账规则进行解释。虽然早在十五世纪，复式记账法已经普遍被采用，但记账规则并不统一，不同类别的业务存在不同的记账规则，当涉及到的经济业务繁多时，适用的规则也必然很多。最初的会计理论家们发现，复式记账法从其产生起就是一种围绕企业的目的、资本的属性、特别是从业主立场看待账户意义的理论，这种对业主权的关注导致业主权理论的产生。

业主权理论以业主财富的变动为中心，强调资本和收益的差异，要求业主投入的资本保持完整无缺的状态；复式记账的主要目的就是要能立即说明全部经济业务对资本的影响程度，据此，资本以外的账户只是业主权益的明细构成账户，而业主资本账户是其它账户的综合，经营损益账户只是增减业主权益之前的临时账户。（一）、业主权理论的理论渊源

业主权理论产生的最初动因是为了107（二）、主体理论的理论渊源

他们从资产与负债相对应的原理中受到启发，试图将所有经济业务都建立在资产与负债的变化上来进行分析，把所有者对企业实体的权益虚构为企业对投资人的债务，这样可以大大简化复式记账规则，这就是实体理论的开始。A·C·利特尔顿认为：“中世纪的代理人会计是企业主体理论的先驱”。从历史上考察，代理人会计产生于财产意义上的委托－受托关系，这是两权分离，由此产生了独立经济主体与会计主体的萌芽。随着企业形式的演进，特别是股份公司形式的出现，业主权理论不能解释股份有限公司的种种现象，因为在股份公司，业主与经理人员越来越分离，资产既不属于经理人员，也不完全属于业主，而是企业自身的，企业的债务也是由企业而非业主承担，况且，业主权益的持有者是一群不断变换着的股东，股东的个人行为对企业内部决策的影响非常有限。（二）、主体理论的理论渊源

他们从资产与负债相对应的原理中受108二、会计等式不同会计等式是对会计要素之间的关系所进行的浓缩。不同会计观在交易观上的不同，造成了会计观在会计等式上的差异。二、会计等式不同会计等式是对会计要素之间的关系所进行的浓缩。109（一）、业主权理论的会计等式

业主权理论强调业主的所有权，突出业主投入资本，所以会计等式突出业主的权益，最早体现这一思想的是帕乔利所表述的“某人所有之财物＝某人所有权之总值”，其中的“某人所有之财物”其实是个净额概念，即已扣除了应该偿还给别人的负债。英国学者约翰·梅尔1936年提出“财产（要素）＝资本（总额）”和“资产－负债＝纯资本”两个会计等式。一位德国学者也提出了“资产－负债＝资本”的等式。业主权论应用最广的会计等式是“资产－负债＝业主权益”，这一等式最早是由英国人克洛·汉姆在1818年提出来的。（一）、业主权理论的会计等式

业主权理论强调业主的所有权，突110（二）、主体理论的会计等式

在主体理论下，对会计等式的具体表达形式存在一定争论。我们熟知的是佩顿所提出的会计等式，即资产＝权益。除佩顿的会计等式外，另一个被较多提及的是“资产＝负债＋业主权益”，因为有人认为债权人享有的权益与业主享有权益是不同的，因而有必要将二者加以区分。还有一些主体论者认为，业主权益也是企业的义务或负债，他们主张将等式右方全部称为负债，即使用“资产＝负债”这一会计等式。另外主体理论的改革者安东尼认为，最能体现主体理论思想的会计等式应为：资产＝负债＋股东权益＋主体权益，因为它明确指出了企业主体的地位。（二）、主体理论的会计等式

在主体理论下，对会计等式的具体表111三、借贷规则不同

（一）、业主权理论的借贷规则业主权理论坚持大量非双向业务的存在，企业收到某项资源时可能并未放弃什么，或者企业放弃一项资源时未必一定得到什么，故借贷记账规则只能在“资产－负债＝业主权益”这一等式中的三个组成部分间增减以求平衡，同时，将各种收入、费用作为该三项元素的子元素，即收入视同业主权益增加，费用则视为减少。（二）、主体理论的借贷规则两种会计观产生的最初动因在于复式记账规则，因此两者必然会在这一基本领域有所体现。主体理论将所有外部业务视为双向的，企业收入一项资源必然放弃另一项，反之亦然，故其记账规则可概括为：“借记主体收到的，贷记主体放弃的”。三、借贷规则不同

（一）、业主权理论的借贷规则112四、计量属性不同（一）、业主权理论的计量属性业主权理论适用于现值属性，在业主权理论下，企业就是业主资产的一种存在方式，企业的净资产就是业主的财富，这里的财富概念与经济学中的财富概念是一致的，而财富本身就是一个基于当前的而非过去的概念。因此，业主权理论自然倾向于应用现值计量属性，否则便有悖于财富的含义。（二）、主体理论的计量属性主体理论适用于历史成本属性，在主体理论下，交易涵盖了企业全部经济业务，而交易又是以已发生为前提的，现行价值的重新表述不是实际发生的交易，因此不能作为计量基础，因而应采用历史成本。四、计量属性不同（一）、业主权理论的计量属性113五、主体不同

（一）业主权益理论该理论下的主体是单个企业家或股东(即业主)，他们通过代理人来经营业。也就是说，企业是业主的，业主是权利的中心，企业的一切资产、负债、净资产都归属于业主。（二）企业主体理论企业是经济实体，企业单位是经济利益的中心。企业与业主是不同的实体，企业作为一个法人，在法律上是一个独立