会计准则与会计制度建设中的若干问题

精品文档精心整理精品文档可编辑的精品文档会计准则与会计制度建设中的若干问题目录：1、会计准则与会计制度建设中的若干问题2、财政制度建设中的若干问题分析会计准则和会计制度建设中的若干问题——从资产减值准备谈起「摘要」现行会计制度对资产减值准备的会计处理规定，在实施过程中出现了一些问题。本文在具体分析的基础上，提出制定会计制度应注意处理好五个方面的关系，并对会计制度中关于资产减值准备等事项的规定如何改进和完善提出了若干建议。「关键词」资产减值准备盈余管理会计制度一随着我国资本市场的发展和对外开放的推进，会计制度改革也加快了与国际惯例接轨的步伐，其积极作用是不言而喻的，但如何处理好会计改革中的各种关系，把握好会计改革的“度”，却始终是一个必须正视又必须解决好的问题。从目前的情况来看，需要理顺的地方还较多，以减值准备为例，根据《企业会计制度》的要求，上市公司应计提长期投资、短期投资、存货、应收账款、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款等八项资产减值准备，这些措施的实施，有利于上市公司夯实资产质量，挤出业绩中的“水分”，但由于对各项减值准备的计提只是作了原则上的规定，计提范围以及比例由企业根据自身情况确定，在实施过程中也出现了一些问题，并演化为某些上市公司实施盈余管理的手段，值得引起充分的注意。（一）通过有意提取巨额准备金，为来年扭亏为盈打“埋伏”按照有关规定，上市公司连亏二年要ST，连亏三年要退市，为了避免ST或退市，往往在计提上想办法。如多计提固定资产减值准备，以后年度就可以少计提折旧，多计提无形资产减值准备则可以减少以后年度的管理费用等，都可为下一年度扭亏为盈埋下伏笔。对于已计提坏账准备的应收款项，如果在第二年全额收回，可核减相关的坏账准备，冲减当年管理费用，也是一个较好的增利因素。将已计提减值准备的长期股权投资，在第二年出售给非关联方，以高于账面价值的协议价转让，也可以增加投资收益；已计提存货跌价准备的存货在第二年出售后，结转的成本相应较少，毛利相应增加（对于此情况可以作会计差错处理，但企业往往并不按会计差错处理），凡此种种不一而足。例如，ST科龙在2001年扭亏无望的情况下，净补提减值准备6.35亿元（主要包括坏账准备2.04亿元、存货跌价准备1.26亿元、长期投资减值准备0.71亿元），使其当年亏损达15亿元之巨，在2002年，转销坏账准备0.55亿元、存货跌价准备2.21亿元、长期投资减值准备0.74亿元，以上的转回对2002年的增加利润是3.5亿元，而2002年科龙的账面利润才1亿元。如果不采取“让我一次亏个够”的办法，ST科龙2001年实际上尽管亏损会下降3.5亿元，但于事无补，这样2002年又亏损2.5亿元，就可能面临退市。深市的另一家上市公司ST中华，在2001年增加计提近20亿（年初为5.8亿），其中坏账准备一项就为16.6亿（年初仅为4个多亿）；而到2002年报没有增加一份钱计提，反而转回上年计提数2000多万，当年账面利润总额不到600万元，因而如果没有“计提”因素，该公司2002年实际应为亏损1400多万。另一家上市公司长安汽车，则在2001年度和2002年度的前三个季度共提取了4亿多的准备金——销售补偿金（相当于存货跌价准备），在第四季度全部释放，造成了2002年前三季度的利润仅为40982万元，而2002年度利润高达83500万元，即第四季度竟实现了利润42518万元，超过了前三个季度，与此同时二级市场股价也节节走高。2002年年报披露已落幕，许多ST公司在2002年扭亏无望的情况下，也如法炮制纷纷提高计提比例，为2003年扭亏扫清道路，ST长控2002年亏损6.68亿元，每股亏损高达近11元，而计提大量资产减值准备是ST长控巨亏的主要原因，公司对原重组单位四川泰港、西藏天科虚假重组资产计提了高达4.3亿元的巨额资产减值准备；ST国嘉2002年亏损6.2亿元，其中对五项债权全额计提坏账准备2.43亿（其中对上海德软电子有限公司的1.92亿元的往来款，用该单位无法联系上的理由就计提100%的准备金，显得有点牵强），核销投资损失2.6亿多元。还有一些上市公司则利用计提政策在置换资产时调控利润，一种方法是以一些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，这样可以减少计提减值准备的范围或计提比例，从而达到少计本期资产减值准备、多计本期利润的目的；另一种方法，是在资产置换的前一年度对欲置换出的资产计提较多的资产减值准备，如果这些资产并未减值，或虽减值但通过表面上的非关联交易（实际上可能仍然是关联交易）而按账面价值进行置换或转让，就可在资产置换后冲回减值准备。例如，沈阳新开在2001年度与潜在的控股股东南科集团进行了资产置换，置换后坏账准备总计转回2500多万元，存货跌价准备总计转回600多万元，固定资产减值准备总计转回1700多万元，在2001年末公司除了坏账准备尚有一定余额外，其余资产减值的相关账户期末余额全部为零（孙茂竹等，2002）。这几项减值准备的冲回增加利润4900多万元，而其当年利润总额仅为200多万元，没有这些计提的冲回，同样难逃亏损厄运。（二）变更准备金计提会计政策（或会计估计）或通过调整账龄结构，影响利润2001年度沪深两市发生变更坏账准备计提方法（主要指调整不同账龄应收账款的计提比例）的公司有72家，其中，因计提方法调整而增加当年利润的有15家；减少当年利润的有55家。在上述因变更坏账准备计提方法而增加当年利润的15家公司中，有五家公司因这一项会计政策的调整而使公司“扭亏为盈”或从亏损的边缘变成巨额盈利（详见表1）。并且，上市公司还可以在应收账款账龄结构上想办法，多提或少提减值准备。《企业会计制度》规定，采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。又同时规定，企业可以采用个别认定法，对某笔应收账款提取坏账准备，对具体情况的规定又显然过于模糊，实际上，对于长期往来的客户，企业大可通过在应收账款的账龄结构上做文章，多提或少提减值准备金。再如对投资减值准备的计提，也存在同样的问题。《企业会计制度》第五十二条规定“短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备”，因此对于短期投资的计提数为成本价减去市场价，这条规定看上去是比较严密的（尽管导致某些股票二级市场机构在期末突击拉抬其持有的股票价格），但由于短期投资有时候与长期投资是可以相互转化的，而关于长期投资减值准备在制度中灵活性较大，使企业有可能钻这个空子，因为《企业会计制度》第五十七条的规定是，“对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应该计提减值准备：（1）市价持续2年低于账面价值；（2）该项投资暂停交易1年或1年以上；（3）被投资单位当年发生严重亏损；（4）被投资单位持续2年发生亏损；（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。”而基于这种判断来确定是否提取及提取标准，本身就有不小的调控余地，此外，有些企业通过将短期投资转化为长期投资来少提减值准备，典型的如国内某知名券商在香港公布的报表是亏损，而在国内则是盈利，其中就是由于对承销配股被套的股票投资由短期投资转为长期投资，少提了减值准备，从而扭亏为盈。（三）计提比例无标准，财务指标可比性差例如，在计提应收账款和其他应收账款的坏账准备比例上，2002年，莱钢股份（600102）对一年以内应收账款计提比例为1%（2001年变更这一会计政策），而其同行业如宝钢股份、安阳钢铁等都是5%；又如实达电脑是0.5%，而其同行业中的长城电脑、湘计算机都为5%，仅此一项实达电脑在应收账款和其他应收账款中比其同行业公司少计提当期管理费用约2000万左右（一年之内的应收账款和其他应收账款共计4.4个多亿，占总应收账款的70%左右），而其当年的利润却只有1885万。另外的典型例子是深纺织（000045）为ST盛润担保近亿元，减值准备计提为零，而ST盛润为ST中华的担保却在2001计提减值准备4亿多元。上述状况的存在，严重削弱了会计信息的真实性和相关性，造成这种状况的原因主要是两个方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在着盈余管理的强烈动机，另一方面可能还得从会计制度本身找原因。对于前一个问题，涉及因素很多，此处存而不论，但会计制度是否需要进一步完善呢？笔者的回答是肯定的。二会计是一种商业语言，也就是一种反映企业经营状况的语言，但如果计提减值准备过多、过滥，且灵活性很大，这种反映偏离和歪曲的可能性就更大。不仅如此，现行会计制度还存在将许多收益项目记入资本公积等问题，也影响了会计的真实性。最近，人们对这种上市公司“让我一次亏个够”的问题讨论很多，各种建议都有，如取消上市公司连亏二年ST、连亏三年退市的规定，实行累计亏损制度等，出发点是好的，但这只是问题的表象，关键是会计的定位要准，不能因为其它目的而损害其真实性，制订会计政策也应从会计的本质出发，从会计的规律出发，而不是其它。笔者认为，要解决这些问题，需要处理好如下几个方面的关系：（一）资本市场监管与会计真实性的关系诚然，目前我国资本市场的过分投机与会计的国际化、规范化不够有一定的关系，但一定不要忘记了会计的根本是“尺子”，而不是监管，正如葛家澍教授所论：财务会计的基本职能是反映企业的经济真实，是可靠地记录并报告企业经济活动的历史（葛家澍，2003）。如果认为资本市场混乱、泡沫多而收紧“尺子”，或者是与此相反，都是舍本逐末，都可能影响会计的严肃性和真实性。固然，会计政策的制定要考虑资本市场的监管，但即使把会计的谨慎性原则运用到极至，甚至提取更多的准备金，资本市场就会没有泡沫吗？回答可能并非如此，因为不恰当的强调谨慎，计提过多的坏账准备（不惜虚降利润），其出发点可能是好的，但效果可能适得其反，不仅违背了会计规律，也会给某些居心不良的上市公司提供了更大的盈余操纵空间。因此，制订会计制度，就必须保持会计的独立性，注重会计与资本市场监管的适度分离，因为我们的政策取向不过是为投资者提供判断上市公司投资价值的依据，而不是试图以此给上市公司的投资价值排队，会计指标也只是依据之一，并且不具唯一性，因此，会计指标应当是越真实越好，而不是越低越好，业绩虚高固然不真实，业绩虚低同样也不真实，同样有损会计的真实性和严肃性。目前，会计制度的变更已经影响上市公司业绩的重要因素之一，数据表明，作为各行业的龙头的上市公司平均每家净利润在1998—2001年分别为5509.16万元、6529.23万元、7072.23万元和6001.45万元，在我国国民经济整体向好、大般蓝筹股公司越来越多的情况下，上市公司业绩却基本上是原地徘徊，可能吗？而实际情况又如何呢？如果根据经营性净现金流量来考察，1998—2001年平均每家上市公司净现金流量分别为5232.29万元、8280.69万元、10856.63万元和19563.31万元，增幅分别为58%、31%和80%，而净利润与净现金流量之比分别为1.05、0.79、0.65和0.31，说明近70%的经营性净现金流量“流失”了，只有31%计入了利润，经营性净现金流量反映的是上市公司收到的真金白银，其增长说明了上市公司的经营业绩是逐年上升的，而比值的逐年下降，表明利润“含金量”在上升，但2001年仅为0.31，表明会计政策已有些矫枉过正，侵蚀利润明显，或者说会计利润有被扭曲的嫌疑（范益琪等，2003）。并且我们还可以从会计准则的国际比较上发现这一趋势，以前是按国内会计准则编制的利润偏高，以同时有A、B股的上市公司（深市42家、沪市45家）2000年年报为例，除7家外，80家公司均存在业绩差异，沪市差异均值（国内净利润-国外净利润）为3078.58万元，差异率（差异额/国内净利润）为77.38%，深市的差异均值为437.2万元，差异率为52.54%.然而到了2002年，以H股公司为例，2002年28家H股公司按国内会计准则计算的加权平均每股收益为0.1581元，每股净资产为1.9523元，净资产收益率为8.1%，按香港会计准则计算的加权平均每股收益为0.1725元，每股净资产2.0305元，净资产收益率为8.5%.在这里，实际上我们还忽视了一个问题，那就是利润表与现金流量表的关系，这两张报表加上资产负债表，是相互勾稽、相互补充的，资产负债表是反映企业的偿债能力的，利润表应当是按权责发生制反映企业盈利能力的，现金流量表则是按收付实现制反映企业盈利能力的，现在的问题是利润表在许多会计事项处理上背离了权责发生制原则，却向收付实现制靠拢（如所得税退税的处理、补贴收入的处理等），甚至还超越了这个底线（如将收益记入资本公积），结果必然是利润表严重失真，作用也被削弱。（二）经营性收益与资本性收益的关系在会计上有一项确定损益的重要准则是划分收益性支出和资本性支出的准则，再考虑配比准则的要求，实际上隐含的另一项要求是划分经营性收益和资本性收益的原则，即在会计制度中必须分清经营性业务和资本性业务（筹资性业务），前者发生的收益（收入）应记入损益，后者发生的收益应记入资本公积，如在筹资过程中发生的股票溢价收入等记入资本公积就是如此，因此，将以前上市公司发行新股时的新股申购利息收入由原来的5年内分摊记入营业外收入变为记入资本公积，就是必要的，也是正确的，但若反过来将经营性业务的收益记入资本性收益即资本公积，则明显是矫枉过正，如债务重组收益的规定就存在这个问题。按照现行制度的规定，债务重组收益记入资本公积，而重组损失记入营业外支出，这项规定混淆了资本性收益与经营性收益（包括主营业务和非主营业务）的界限，资本性收益应记入资本公积，但经营性收益应体现在当期利润中，债务重组也是一种经营活动（尽管是非主营业务），债务重组收益是债权人对债务人的让步，而这种让步是债务人已经确认为资产购置性质的支出的减少，这种支出无论是资本性支出还是收益性支出，肯定已进损益和将要进损益，现在减少了，理应“原路返回”才对。同理，付不出去的应付款记入资本公积也不是不妥的，应付款原已构成企业的成本费用，付不出去应冲减费用或记入营业外收入。类似的规定还有：自2001年12月21日起，上市公司非公允关联交易取得的收益也不能记入利润而改为记入资本公积等。这些规定，不符合会计要素的定义（属于收入要素的现金流应记入收入，属于权益要素的现金流才能记入所有者权益——资本公积），并且从性质上混淆了经营性业务和资本性业务的界限，顾名思义，资本公积作为资本项目的公共积累，应当是来自于资本形成过程中的溢价部分，而来自于经营业务（包括主营业务和其他业务）的收益，只能进损益。不仅如此，这样的规定与国际惯例不一致，也容易造成投资者的误解，以深圳上市公司ST东北电为例，2002年的净利润为6900.24万元（人民币），在香港联交所公布的净利润则高达20544.3万元，后者是前者的近3倍，其差异就在于债务重组收益的处理，按照香港会计准则，债务重组的收益扣除相关的税费后，记入当期净利润。像这些规定，显然是不合理的，不知为何不与国际惯例接轨。在现行制度中，将收益记入资本公积的项目有越来越多的趋势，这些规定的出发点也许是好的，但危害也不可低估，不仅损害了会计的真实性，也损害了证券市场广大中小投资者的利益。我国上市公司的股份分为非流通股和流通股，非流通股的股价主要取决于每股净资产，将收益项目记入资本公积对其没有实质性影响（间接影响还是有的），流通股的股价则主要取决于每股收益，将收益记入资本公积，直接影响到二级市场的股价定位，还影响上市公司的股利分配。中国经济连续多年高速增长，但广大证券市场的投资者却并未从中受益，二级市场的股价也节节走低，将许多本属于中小投资者的利润却转为资本公积，无疑也是造成这种现状的原因之一，诚然上市公司中有些害群之马，为了种种目的而虚增收益，但这也不是将收益记入资本公积的理由，倒脏水可不能倒了孩子，为了挤“泡沫”又怎能挤利润呢？（三）会计的科学性与明晰性的关系会计作为商业语言，是交流的工具，但若语言过于晦涩难懂，就会影响其明晰性。上市公司的董事也好，我国的投资者也好，真正具备会计专业知识的毕竟还不多，因此，会计政策既要强调科学性，也要注重明晰性。美国前SEC主席哈维。L.皮特（Harvey.L.Pitt）在2002年指出：“财务信息披露很复杂，且难于看透，我们主张简单明了的财务报告。会计标准过于复杂，而且越弄越复杂。安然2000年的财务报表的注脚就有16页，有谁看得懂？”（乔春华，2003）。实际上，现在过多项目的减值准备，过于繁琐的会计处理，似乎是体现了会计的科学和严谨，但效果又如何呢？使利润操纵有了更大的空间，增加了会计工作量，还影响了投资者的分析判断，如新规定将开办费5年摊销变为一次性费用就不失为明智之举，适当地简化处理是必要的，但像固定资产减值准备，其实意义并不大，因为一项固定资产的可折旧总额是一定的，固定资产减值发生了，往往会缩短其使用寿命，通过传统的处理方法如缩短折旧年限、采用加速折旧法，是可以抵消其影响的，考虑到我国近年来通货紧缩的现实，采用减值准备计提的方式，其意义更不大。实际上，会计对企业业绩的描述，从较长时期来看是一个不变的量，准备金是否提取及提取比例的不同，只是改变了业绩在不同期间的分布罢了，考虑到其可操作性差，有意舞弊的可能性大，笔者建议减少减值准备金提取项目，像固定资产、无形资产的减值准备似无必要。短期投资一般指在二级市场的投资，有了减值准备，就难以避免有些公司为了调控业绩，在季末、年末突击拉抬或打压股价，其实短期投资因为期限短，马上就可以直接体现在损益中，在处理时一次记入损益，是比较合理的，实践中运用得也比较少，取消这一项，就减少了一条盈余管理的渠道（如将短期投资转为长期投资），因而可以考虑取消提取固定资产减值准备、无形资产减值准备及短期投资减值准备的规定。而对长期投资减值准备的规定，也有完善的必要。现行制度对有市价的长期投资的规定，尚比较明确和具体，而对没有市价的长期投资，则要求根据下列情况判断是否计提及计提金额：（1）影响被投资单位经营活动的政治或法律环境发生变化，如有关环境保护、税收、贸易等法规的颁布或修订从而导致被投资单位发生亏损；（2）被投资单位所提供的商品或劳务，因产品过时或消费者偏好改变而使市场需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况恶化；（3）被投资单位所在行业的生产技术或竞争者数量发生变化，被投资单位已经失去竞争能力，从而导致财务状况严重恶化，如进行清理整顿、清算等；（4）其他有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。这样的规定也值得商榷，如第一条是指已发生亏损才计提，还是政策变化了就要计提；而第二条是指市场需求发生变化就需要计提，还是等财务状况恶化时再计提，如果说是依据“亏损”或“恶化”来计提，实际上意义不大，因为此时根据权益法来核算，本身就会同时体现在被投资方的损益和投资方的“长期投资”账户中，这样纯属多此一举，如果是依据“政策变化”、“市场需求变化”来计提，或者是认为所体现的损失不够来追加计提，一则随意性太大，另外，若确实如此，今后也会在投资损益中体现，计提减值准备只不过是提前反映罢了，因为计提减值准备后，到期依然会根据实际损失情况调整，但这一“提前”不仅增加了核算工作量，更增加了盈余管理的空间，也增大了中介机构判断的难度，即使从信息成本与价值的比较来看，也是得不偿失。而且，长期投资的价值会出现波动，可能目前减值了，今后又升值了，上市公司要实现盈余管理的目标，要找出理由证明哪一种情况均非难事，既然如此，不如简便从事，只允许采用成本法核算的长期投资才可计提减值准备，至于有些长期投资预计可能会出现的更大损失，可不必纳入账内核算，而通过定期报告和重大事项报告的形式予以披露，让投资者自己去判断上市公司的投资风险。（四）国际惯例与中国国情的关系高质量的会计准则，表现为能为投资者提供有用的信息，而能否达到这个目标，不仅取决于准则本身的质量，还取决于准则是否与环境相适应（王跃堂，2003）。会计的国际化是趋势，但这个过程应当是渐进的，也不会是一蹴而就的，因为中国有中国的国情，中国的国情是什么呢？是上市公司治理不完善，是资本市场不健全，是审计职业道德建设还有距离等。当公司治理不完善时，弹性大的会计准则更易导致盈余管理；当资本市场以散户为主时，由于其专业知识水准的限制，对财务信息的可靠性要求甚于相关性，弹性偏大的会计准则往往使他们无法判断。在这种情况下，会计准则和会计制度需要严密、可行，减少游离空间，像目前会计制度中对减值准备只规定计提种类，不具体规定计提标准就难免出问题。笔者认为至少一些大项，如对应收账款计提坏账准备的标准，原来还有一个一年期以内提取比率2‰—5‰的规定，但现在却完全放任自流了，从现在的实践来看，出台一个指导意见非常必要，如一年期以内的应收账款提取比率不超过5%、1—3年期为10%—30%、3年以上的为50%、采用个别认定法可提100%等。此外，按照财政部财会2002第18号《关于执行〈企业会计制度和相关会计计提准则有关问题解答〉的通知》，允许企业在采用账龄分析法、余额百分比法的同时，采用个别认定法。但对于什么情况下采用，却没有明确的规定，只是规定“债务单位所处的特定地区”一种情形。像这种规定，显然不够全面，建议采取列举的方式进行规范，如债务人处于资不抵债或破产清算、债务人消失、存在诉讼等明显会使应收账款的收回状况产生实质性影响的法律要件时，才允许采用个别认定法。不可否认，在西方国家，“会计艺术论”曾经流行，意指会计处理允许有大量的估计和专业判断，但已经引起了监管层的警觉，如另一位美国前SEC主席levitt早在1998就在纽约大学法律与商学院发表过题为“数字游戏”的演讲，猛烈批评某些低质量的会计准则给了上市公司过多的盈余操纵空间（汝莹等，2003）。美国会计学会2001年年会也指出：“现行国际会计准则（IAS）因允许太多选择而‘信誉不好’，完善现行准则将是一项艰辛的重任”（黄世忠等，2002）。尤其在安然事件后，美国国会2002年7月26日通过了索克斯法案（Sarbanes—OxleyAct），对现行的公司和会计法律进行了多处重大修改，以加强会计监管，倒是值得我们借鉴。像这种地方，需要予以明确却明显模糊，而有些规定，却显属武断，如财政部2001年12月出台的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，规定上市公司对关联方资产销售毛利在20%以内的部分可记入收入，超过20%后的部分则记入资本公积，且不论记入资本公积不妥，同样性质的销售毛利，若超过了20%却会分别记入不同的科目，不知科学性和依据何在？同样的会计事项所产生的现金流，只能归结为一项会计要素，采用相同的处理方法，怎么可以一部分记入收入，一部分记入权益呢？就像超过税法规定的工资费用、利息支出，也并不会将其与税法允许的该类开支分别记入不同的科目一样。这样做效果也并不好，通过将关联方交易操纵为“非关联方”（这实际上也不难），一样可以规避此约束，如天津磁卡在2001年通过两次转让原持有天津环球高新的全部（94%）股权，从名义上解除关联关系，从而使在2001年上半年销售给天津环球高新公司价值2.15亿元（销售毛利达1.31亿元，占当年合并主营业务利润的54.56%）的静态验钞机的交易不必因合并报表而抵消，也不受“关联方资产销售毛利超过20%即进入资本公积”的约束。再如，规定上市公司上缴所得税实行先征后返时，必须在实际收到退税时才记入损益，本来现行准则和制度更多地是体现权益发生制原则，但在这一点上却缺乏一致性，要求按收付实现制处理，如果规定上市公司收到的专项补贴需实际收到时才记入损益倒可以理解，但已经明确该上市公司享受税收先征后退的政策，难道政府退税有很大风险吗？如果担心上市公司为了粉饰业绩在年末争取政策，那也是税务部门的把关责任，假若地方政府与上市公司的“脐带”没有剪断，补贴的途径多得很，时间上也尽可以提早或推迟进行，除非会计准则规定退税和补贴乃至关联交易的溢价均不许记入收益，也记入“资本公积”。笔者认为与其这样头痛医头、脚痛医脚，不如不“闭门造车”，让其履行信息披露的义务即可（五）历史成本计价与其它计价标准的关系历史成本计价标准，其优点是可验证性、客观性，而会计的生命也在于客观性，笔者完全赞同葛家澍教授的观点：“除历史成本外，其他计量属性一般都同过去的交易和事项无关，都没有资格成为财务的计量属性”（葛家澍，2003），因而在会计核算中，应强调历史成本标准，并且在目前会计监管越来越严的情况下，坚持历史成本原则为主的计价标准，也有利于解除注册会计师的责任（若制度本身灵活性太大，主观判断成分太多，其监督职能不一定能得到发挥）。当然，历史成本原则有时不如重置成本、可变现净值等更能反映其未来状况及企业的投资价值，正因为如此，对上市公司来说，适当运用其它标准作为补充也未尝不可，但若试图通过淡化历史成本，希冀以此为投资者提供一个评价企业投资价值的标准，则有些本末倒置。“会计学与经济学在计量上最大的差别就是：前者反映成本，后者要求反映企业的价值”，会计学强调精确，经济学偏重于概念，会计数据实际上是对过去的反映，而不是对未来的预测，未来的状况即使采用了其它标准，有可能也不一定正确，因此，减值准备的提取本来是为了反映企业的真实经营状况，但若过头了，可能却是现在不真实，将来也不真实，与其如此，不如以历史成本为主，强调历史的真实，因为会计不是用来衡量企业投资价值的，只是一个衡量的基础或依据，只有这种基础牢固了，并通过会计政策的说明和必要的风险提示，才能让投资者把握其投资价值。列宁说：“任何真理，只有多走一小步，仿佛是向同一方向迈一步，真理就会变成错误”，说得多么中肯，值得我们深思。参考文献精品文档精心整理PAGE精品文档可编辑的精品文档当前财政法律制度建设若干问题探析随着我国法治社会的建设和社会主义市场经济的发展，建设法治财政、依法理财的观念逐渐深入人心，推进依法理财是贯彻依法治国方略的具体体现，已经成为全面提高财政管理水平和有效行使财政职能的需要。依法理财首先要有法可依，有良法可依，财政法律法规的制定和完善是推进依法理财的基础。本文试结合我国财政立法的现状，分析当前财政法律制度建设中存在的若干问题，并就这些问题的解决浅谈一些粗浅的看法。一、财政法律制度建设的现状改革开放以来，我国已制定一系列财政、税收、财务、会计方面的法律法规，初步建立起与社会主义市场经济体制相适应的财政法律法规制度框架。目前，全国人大及其常委会已经制定的有关财政方面的法律及决定有《预算法》、《税收征管法》、《会计法》、《政府采购法》、《注册会计师法》、《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《企业所得税法》等16件;国务院发布的财政行政法规及法规性文件有170多件;财政部单独或与其他部门联合制定的有关财政工作的规章有1000多件;其他财政规范性文件有3000余件;地方人大及其常委会、地方政府制定的地方性财政法规规章有数百件。上述法律法规组成了我国财政法律法规的基本体系，对于规范财政管理、维护财经秩序，保障财政改革的不断深入，促进国民经济的健康发展发挥了重要作用。然而，总体而言，我国财政法律体系还很不健全，总体层次较低，与公共财政相适应的一些基本法律尚未制定，目前正在施行的相当一部分法律法规，还难以很好地满足当前经济发展的要求，另外，财政立法质量不高，财政法律法规规定之间不协调的问题也很突出。二、财政法律制度建设中存在的问题（一）立法滞后，一些基本的财政法律、法规尚未制定。与公共财政政相适应的一些基本法律制度，如财政基本法、税法通则、财政监督法等还没有制定相应的法律，在现有的财政法津法规中不同程度地存在与世贸组织、社会主义市场经济的发展要求和建立公共财政体制的需要不相适应的问题，需要进行修订。具体而言，下列财政法律法规需要制定：1、制定《政府采购法实施细则》。《政府采购法》的内容规定的非常原则，没有具体的实施细则，不便于操作。《政府采购法》将该法实施的具体步骤和办法授权国务院规定，但目前具体的实施细则尚未出台，也没有相应的司法解释，因而给统一执行带来困难，也给监督管理造成难度。2．制定税收基本法和税法通则。因为：(1)我国税种比较多，不可能每个税种都制定一部法律，只有首先制定一部税收基本法或税法通则，把我国税收法制原则、税法构成要素、税种设计、税制结构、税收管理体制、纳税人的权益保护、征税机关的基本职责等重大问题规定下来，才能总揽和协调税收法律制度的全局，才能弥补各个税种单行规定的缺欠和漏洞；(2)现在虽然已经有了一部税收征管法，但这是一部以税收程序法为主要内容的法律，需要一部综合性的税收实体法。3．制定国债管理法。其主要原因是：(1)现在我国发行的国债数额规模大，一定要有法律进行规范，把它发行好、管好、用好；(2)现在发行国债的根据是1992年国务院颁布的《中华人民共和国国库券条例》，效力层次较低，预算法对国债的发行也没有具体明确的规定，发行国债不能带有随意性，应有严格的法律规范；(3)虽然每年全国人大常委会在批准政府报告或预决算的决议中把发行国债的盘子也都包括在其中被批准了，但这种批准只是工作性的法律效力，它不能替代发行国债的原始的法律依据；(4)只有通过制定国债法，对发行国债的原则、规模、结构（种类）、程序、投资使用、项目验收、效果检查、法律责任等作明确的规定，建立国债市场和债券市场管理，才能保障发行国债目的实现。4．制定财政监督法。其主要原因是：(1)我们国家财政监督没有专门的法律，只有1999年12月全国人大常委会制定的《关于加强中央预算审查监督的决定》，对地方预算的审查监督没有规定；(2)有利于从法律制度上落实“十六大”提出的“加强对财政收支的监督”的要求；(3)现有的财政监督规定很多，但不系统，效力层次较低。（二）财政法律法规的制定存在着部门保护主义现象。在我国，财政法律、法规、规章都是由财政部门制定或起草的。虽然财政法律法规及地方政府规章最终要经过人大或政府通过，然而，在实际制定过程中，由于人大、政府大部分领导及法制部门工作人员，对财政业务不很了解，因而，人大、政府的主导作用难以发挥，财政法律法规及地方政府规章的制定客观上主要由财政部门完成。财政部门及其工作人员对财政业务最熟悉了解，在财政法律法规规章制定上有一定的专业优势，但由财政部门制定财政法律法规规章，就有可能形成内部人控制问题。财政部门既是法律法规规章的制定者，又是法律法规规章的执行者，还是法律法规规章的约束对象，集运动员与裁判员的职能于一身，自己管理自己，很容易从自身利益、部门利益、本级政府利益出发，给自己留下寻租的机会和余地。事实上，我们从现有的财政法律法规规章就可以看出部门保护主义的影响。在涉及约束和管理别的部门、单位、人员，在不影响财政部门自身权力和利益的情况下，财政法律法规规章尚能做到客观、公正、科学、合理，而一旦涉及影响到本部门、本级政府权力和利益时，就显得过于概括、笼统、原则、抽象、模糊、宽泛、软化，对财政部门及其工作人员的权力和利益限制较少，执法人员的自由裁量权很大；对他们违法应承担的法律责任和应受到的惩罚则轻描淡写、一笔带过；法律缺乏可操作性。财政部门及其工作人员即使违反财政法律法规规章，一般也没有什么大的责任和严重的后果，大部分仅限于行政处分，法律法规规章起不到应有的威慑警示作用。（三）财政法律法规之间以及与其他法律法规之间不协调、不一致的问题比较突出。我国的财政法律体系虽然庞大，但经过全国人大及其常委会制定的法律过少，大多数是国务院的行政法规和部门制定的规章和规范性文件，效力层次较低，由于没有一部财政基本法，很多法律、法规都涉及到财政税收问题，不同的法律、法规之间对同一问题的规定有时不一致，给执法造成很大困难，出现了法律对法律的“肢解”。主要表现在：1．法律之间的冲突。根据《政府采购法》第四条的规定，不以招标投标方式而是以其他采购方式采购工程的，应当适用《政府采购法》的有关规定。而《招标投标法》第三条第一款规定，在中华人民共和国境内进行下列工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招标：（一）大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目；（二）全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目；（三）使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目。根据该款规定，只要使用了国有资金，都必须进行招投标，这是法律的强制性规定，况且这部法律对此又没有例外规定。这样一来，两部法律对于采购工程就有了不同的标准，由于两部法律都是属于同一位阶的，因而造成了在适用法律方面的冲突。2.法律与部门规章之间的冲突。例如，《政府采购法》第七十七条规定，供应商有法定违法情节的，处以“采购金额千分之五以上千分之十以下的罚款”，而财政部《政府采购货物和服务招标投标管理办法》第七十四条对同样的违法行为规定的罚款幅度为“政府采购项目中标金额千分之五以上千分之十以下”。“采购金额”和“政府采购项目中标金额”不是同一个概念，前者的数额要大于后者，因而前者的处罚力度也就大于后者。实际上财政部的规章降低了罚款的幅度。在同一问题上，不同的法律和部门规章之间规定不一致。如对政府采购监督管理部门的规定就存在界定不清的问题，如《政府采购法》第十三条规定“各级人民政府财政部门是负责政府采购监督管理的部门，依法履行对政府采购活动的监督管理职责。”《招标投标法》第七条规定“招标投标活动及其当事人应当接受依法实施的监督。有关行政监督部门依法对招标投标活动实施监督，依法查处招标投标活动中的违法行为。对招标投标活动的行政监督及有关部门的具体职权划分，由国务院规定。”《国务院办公厅印发〈国务院有关部门实施招标投标活动行政监督的职责的意见的通知〉》（国办发[2000]34号）第三条规定“各类房屋建筑及其附属设施的建造和与其配套的线路管道、设备的安装项目和市政工程项目的招标活动的监督执法，由建设行政主管部门负责。”上述规定，造成在财政性资金建设工程的监管部门界定问题上产生异议和冲突。3．财政法律规范与其他部门法律规范之间的冲突问题。第一，财政规章与行政处罚法的冲突。如政府采购行政处罚中的听证程序，是政府采购行政主管部门做出相关行政处罚决定的一个必经程序。然而，《政府采购法》实施以来，几乎所有的政府采购案件都没有引入《行政处罚法》所规定的听证程序。2005年，财政部公布了修改后的《财政机关行政处罚听证实施办法》，该办法没有将“数种行政处罚合并执行”列入听证程序，也没有将禁止、限制供应商交易活动纳入听证范围。政府采购中的行为处罚，是限制和剥夺供应商参加政府采购活动资格的处罚措施。实践中的政府采购违法案件，一旦供应商的违法事实成立，必须同时被处以三种处罚，这是非常严重的行政处罚。《政府采购法》第七十七条规定，供应商如果提供虚假材料谋取中标、成交的，所遭遇的行政处罚将是：本次采购合同金额千分之五的罚款，列入不良记录名单，在一年至三年内禁止参加政府采购活动。在这三种行政处罚种类中，罚款是属于财产罚，列入不良记录名单是属于声誉罚，禁止交易是属于行为罚。后二种处罚都是非常严重的处罚，直接影响到供应商的生存和发展。倘若不赋予相对人在行政执法过程中的救济权，则有悖于我国行政处罚法的立法精神。第二，转移支付立法与非财政法律的冲突。如我国现行的非财政类专业法律、法规，特别是农业类、科教文卫类和权益保障类的法律、法规中，确立了相当一部分的财政收支条款，或以税式支出的优惠减免、以特定支出的增长幅度、特定支出的一定比例等方式，不分区域和城乡，对各级政府的预算安排提出强制性的要求。这些法定的收支事项在不同级政府中有不同的地位，未必能成为转移支付计算公式的测算要素，却对地方政府的预算支出形成了约束，从而影响转移支付期待目标的实现，引发财政法律与非财政专业法律实施上的效力冲突。中央与地方政府的预算安排如果强调非财政类专业法律的要求，就会违背转移支付法的制度目的和预算法对预算收支平衡的要求；预算安排如果遵循了预算法或者转移支付法的要求，就会因为财力原因而违背非财政类专业法律的规定。第三，《政府采购法》与《合同法》的衔接方面也存在一些问题。《政府采购法》第四十三条规定“政府采购合同适用合同法”，即政府采购合同的法律定性是民事合同。既然是民事合同，那么合同的缔结、变更、中止、终止或者解除，只要双方协商一致就是法律所允许的。但是，《政府采购法》第五十条又规定，政府采购合同的双方当事人不得擅自变更、中止或者终止合同。显然，《政府采购法》在有关政府采购合同的问题上与《合同法》的衔接是有问题的。（四）财政立法质量不高，影响财政法律、法规的执行和适用。许多财政法律规范过于概括、简约、原则和笼统，弹性较大，缺乏可操作性，有的立法相对滞后或者缺乏前瞻性，有些财政立法过于超前，或者有些立法是生搬硬套，照抄照搬国外立法，而没有很好地考虑我国的具体国情，有些立法对财政管理相对人的合法权益保护不够充分，而比较注重对相对人违法行为的处罚，缺乏引导，有些立法对行使权力主体的职权规定得周到具体，而对其应承担的法律责任则规定较少，缺乏监督。具体表现有：1.《预算法》的规定原则性太强。多数条款只提出了要求却没有规定操作方法，而且有些规定不尽合理，使其难以实施，最后流于形式。2．政府采购法律规范存在一些缺陷。第一，适用范围的规定前后矛盾。《政府采购法》第二条第一款规定在中华人民共和国境内进行的政府采购适用该法的规定，第四款规定采购的对象包括工程、货物和服务，因而本条应理解为在中国境内采购工程、货物和服务均适用该法的规定。而该法第四条却又规定政府采购工程进行招标投标的，适用招标投标法。这意味着以招标投标方式采购工程的不适用该法，以其他方式采购工程以及采购货物和服务的适用该法。这两条规定相互矛盾；第二，采购方式规定的缺陷。有关采购方式的规定，《政府采购法》将公开招标作为政府采购对象即货物、工程和服务的主要采购方式，但该法却没有详细规定公开招标的程序，而对邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购、询价等非主要采购方式规定得非常清楚。这样，在货物和服务进行公开招标适用《政府采购法》时，必然造成法律适用的真空；第三，法律规定的漏洞。《政府采购法》的“法律责任”一章，主要规定了采购人、采购代理机构和供应商的违法行为的法律责任，而对评标委员的法律责任却未做任何规定，而实际工作中，评标委员的违法行为也时有发生，对此类行为以及对采购活动如何处理，法律没有明确的规定；第四，法律条款没有明确的后续规定，如《政府采购法》第七十七条规定了在五种情况下，中标、成交结果无效，但其后果，即采购活动如何处理却没有明确规定，导致监督管理部门在认定中标、成交结果