审计准则案例

审计准则

案例一:麦克逊.罗宾斯公司破产案

20世纪30年代，上市公司自愿委托社会公认会计师实施审计形成风气。1938年，美国发生了麦克逊.罗宾斯公司破产案，引起了全美的关注。

1938年初，麦克逊.罗宾斯药材公司的债权人米利安

1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：1罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。2公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1938年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构——纽约证券交易委员会调查此事。(剖析主流资金真实目的，发现最佳获利机会！)

纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。

在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。

证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。

在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的《财务报表检查》(EXAMINATIONOFFINANCIALSTATEMENT)中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。

分析：

1.罗宾斯药材公司案例对审计工作产生了什么影响？

2.该案件对民间审计出台有何意义？

案例分析：（1).究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，早在1936年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。为此，当纽约州司法部长约翰·贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。他们说：“在司法部长所引证的大部分案子中……所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。

(

2).对现行审计程序进行了全面检讨。通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。在规则中，证券交易委员会要求：今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。

此案件对美国民间审计准则由深远的意义。一方面，引起了美国证券交易委员会对规范民间审计行为的重视，促使美证券交易委员会投入力量研究和修订有关规范，完善了审计程序；另一方面，案件震动了美国执业会计师协会，于1939年5月，颁布了《审计程序的扩大》，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则，为1947年出台的《审计标准草案》奠定了客观基础。

案例二：“银广夏”事件

1.背景介绍

(1)事件起因：1994年6月17日广夏(银川)实业股份有限公司以“银广夏A”的名字在深圳交易所上市，公司主营业务是软磁盘生产，然后进入全面多元化投资阶段。“天津广夏”是银广夏集团在1994年天津成立的控股子公司，原名为天津保洁品有限公司。

(2)事件经过：银广夏集团的利润绝大部分来自天津广夏，2000年银广夏主营业务收入9.1亿元，净利润4.18亿元。银广夏2000年1月19日公告说，当年天津广夏向德国诚信公司出口2.1亿马克的姜油精等萃取产品，实际执行1.8亿马克，按1999年年报提供的萃取产品利润率66%推算，天津广夏2000年创造的利润达4.7亿元。

(3)事件结果：天津广夏萃取产品如此之高的产量、如此之高的价格，经过多方面的证实是不可能的。《财经》杂志记者对此事进行多方面的调查，最后查明：与天津广夏签订订单的德国诚信贸易公司仅是一个注册资本10万马克的小公司，根本没有能力与天津广夏签订如此大的订单；从天津海关取得的证据表明，天津广夏提供的报送单根本就不存在。至此真相大白：天津广夏1999至2000年获得暴利的萃取产品出口纯属子虚乌有，是一场彻头彻尾的骗局。值得深思的是，对银广夏进行年度报表审计的深圳中天勤会计师事务所却对银广夏集团提供的财务数据深信不疑，在年度利润和每股收益居高不合常理的情况下，为该集团1999年与2000年的年度报表签署了无保留意见的审计报告。在事件真相大白后，银广夏集团崩溃，进入“PT”公司的行列。深圳中天勤会计师事务所这个全国最大的会计师事务所解体，签字的注册会计师刘加荣、徐林文被吊销注册会计师资格，李有强等七人被司法机关追究刑事责任。

2.案件剖析

(1)银广夏集团的造假手段。通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件和金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润。第二注册会计师在审计过程中，过分依赖被审计单位提供的会计资料，也是银广夏审计失败的原因。这样做的一个重要弊端就是忽略了管理当局的品德和内部控制的充分了解,从而导致对审计风险的低估。重实质性审计,轻符合性审计，这是国内审计工作中一个问题：如果管理当局提供的重要会计资料都是有意伪造的，这时一味强调实质性审计岂不正中了被审计单位为注册会计师设下的圈套。相反，如果审计人员能在审计之前多花点时间到生产、管理现场作符合性审计，与相关人员，如操作工、质检员、仓库管理员、统计员等交谈询问，许多管理上的漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。我国证券市场不够规范等客观因素使得对国内上市公司的审计风险非常高，更应该注意规避由于被审计单位管理当局不诚实所带来的审计风险。

第三银广夏舞弊事件没有引起注册会计的高度重视，经济利益驱动应该是主要原因。在银广夏的年度报表审计中，中天勤会计师事务所主审会计师不可思议地、一如既往地相信其管理当局提供的所有证据，而所谓的“外行”,如一般股民、《财经》杂志的记者等对一个股价上涨440%的上市公司的业绩深表怀疑，并提出有力的佐证；而专业审计人员却连续几年对该公司的年度报表审计发表无保留意见，值得深思。

(一)“安然”事件

1.背景介绍

(1)事件起因。安然公司成立于1930年，安然公司1996年的收入是133亿美金，到2000年总收入是1008亿美金，四年时间收入增长6.58倍，2000年《财富》500强中安然排名第16位，连续四年获得《财富》杂志“美国最具创新精神的公司”称号。但好景不长，2001年10月16日安然公司宣布第三财季亏损达63800万美元。

(2)事件经过。在安然公司宣布巨额亏损后，证管会开始对此事进行正式调查。通过调查分析，安然公司的利润率每年下降很多，很多投资管理公司对安然公司提出很多质疑。但是对安然公司造成沉重一击，却是2000年美国加州出现的能源危机，2001年年初能源价格跌了很多，使得安然公司的利润很快就下跌了，偏离了市场对安然公司的预期。但安然通过关联交易，使得最后的利润比预期还高出一点，市场随之又涨了一些，但这些都是账面游戏，是通过非法财务手段形成的。同时还通过财务手段隐藏债务，就是利用信托基金作为抵押发行债券。但买者不放心，要求安然公司在债券到期时，用来抵押的资产价值不够时必须补足现金，又使用股票作为担保。在安然公司股价不断下跌时，结果由于能源市场波动，2001年10月底安然股价跌到30美元以下，同年11月8日安然被迫虚报盈利，股价跌至10美元以下，根据合约安然必须拿出巨额美金还债。股价跌至60美分，导致破产。(3)事件结果。在安然公司宣布破产以后，众多投资者怨声载道，因为到申请破产时安然公司账面总资产不过498亿美元，等到破产清算时,其价值肯定还要大打折扣。同时对安然公司进行审计的安达信会计师事务所也是被指责最多的一个。安然公司的破产直接造成了安达信的名誉扫地直至解体。

2.案件剖析

(1)安然公司造假手段多变。归纳起来，安然公司在财务方面存在三个方面的主要问题：

①利用“特别目的实体”高估利润、低估负债。安然公司把本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排除在合并报表编制范围外，导致1997年至2000年期间高估了利润4.99亿美元，低估了数亿美元的负债；此外以不符合“重要性”原则为由，未采纳安达信审计意见，导致1997至2000年期间高估净利润0.92亿美元。

②通过空挂应收票据，高估资产和股东权益。安然公司于2000年设立四家“特别目的实体”，为安然公司的投资市场风险进行套期保值。为解决这四家公司的资本金问题，安然公司于2000年第一季度向他们发行了价值1.72亿美元的普通股。在没有收到认股款的情况下，安然公司仍将其记录为股本增加，同时增加应收票据，这一操作使安然公司同时虚增资产和所有者权益1.72亿美元。同时安然公司还为四家公司签署远期合同，记录为股本和应收票据的增加，又虚增了资产和所有者权益8.28亿美元，上述两项作假，使安然公司虚增资产和所有者权益10亿美元。

③通过设立众多的有限合伙企业，通过自我交易等手段，操纵利润。安然公司设立了约3000家合伙企业和子公司，其中900家设在海外的避税区，这此企业之间的交易，并未在合并报表中抵消，使安然公司虚增了很多资产和利润。

(3)审计工作所依据的会计准则存在的问题。美国会计准则是以具体规则为基础的准则，这样做虽然操作性较高，但容易被规避。安然事件表明，以具体规则为基础的准则，不仅滞后于金融创新，而且企业可以通过“业务安排”和“组织设计”轻而易举的逃避准则的约束。

三、从“银广夏”和“安然”等事件，看注册会计师审计的法律责任

我们可以看出“银广夏”和“安然”事件同为上市公司的造假案件，在社会上造成严重的影响。对他们进行审计的中天勤会计师事务所和安达信会计师事务所告上了法庭。会计师事务所究竟该不该承担法律责任，如何承担法律责任？法律责任应该如何界定？需要讨论。

1.注册会计审计的法律责任问题是一个有现实意义的焦点问题。在我国，从1991年福建发生第一起对注册会计师诉讼案起，经历了深圳原野、长城机电、海南新华、红光实业、琼民源等一系列审计质量纠纷或诉讼案件，尤其是“银广夏”案件，也使审计法律责任成为广泛关注的热点话题。

2.注册会计师审计的法律责任形成的一个重要原因是审计期望差距。信息使用者期望注册会计师的审计可以保证企业财务报告的准确性，保证企业财务状况良好，可以预防和发现公司的错弊行为。在现实中，信息使用者只要发现自己因受不准确的会计信息误导而利益受损时，他们就把注册会计师推上被告席。由此审计委托者、利益相关者、社会公众等对审计质量的期望（公众期望）与注册会计师、会计师事务所对审计质量的期望（业界期望）之间形成一种差异，就是“审计期望差距”。

3.注册会计师审计的法律责任的判定。理论上判定注册会计师应否承担法律责任和承担的具体形式，应从两个层面的结合点上考虑问题，一个是审计结果，另一个审计过程。

(1)以审计结果为基础的层面。这一层面根据注册会计师已审计的会计信息和所提供的审计报告是否存在偏差，信息使用者是否遭受损失来判断和确定注册会计师是否承担法律责任以及承担法律责任的具体形式。

(2)以审计过程为基础的层面。这一层面根据注册会计师在审计过程中是否保持了应有的客观、独立、公正的态度，以及是否依照独立审计准则的要求，执行了有关审计程序来判断和确定应否承担法律责任和承担法律责任的具体形式。

4.注册会计师审计的法律责任规范

(1)消除“审计期望差异”，需要社会各界的共同努力。对于“审计期望差异”，只能通过对社会公众进行审计专业知识的普及和宣传，使他们能够对审计职业有一个正确的认识来实现。这就需要国家、审计界、广大媒体的大力宣传。

(2)注册会计师本身应提高业务素质、增强专业技能，强化风险意识，严格执行审计准则。

(3)会计师事务所应进行自身的完善

①应建立健全风险保障机制,提取风险基金或购买责任保险，提高对风险的承受能力。

②会计师事务所应转变为合伙制，以切实增强事务所的质量控制。

案例三：D公司2001年以扩大生产为名公开向社会集资7亿元，公司承诺的投资利率高达22.8%，并保证将近期归还本息。资金筹足之后，公司迟迟未扩大生产。根据集资协议，公司每年应由注册会计师进行一次验资。2002年公司借故生产项目审批手续未全下来而免于验资。2003年，D公司为安抚投资者，发表公告声明审批通过，生产设备已经购进并安装完毕，即可投产，而实际上他们什么也没有做。验资时间又到了，这次他们想方设法骗取了一份验资报告。D公司派人到A会计师事务所商谈此事，该所王所长一开始表示怕承担风险不太愿意承接此业务。D公司领导不断地增加筹码，承诺以重金酬谢，双方最终达成了一个价格，并初步拟定了工作方案。

王所长率另一个注册会计师去D公司实地了解情况。两人走马观花地看了一圈，便被安排去吃午饭，并接受一份礼品。次日，王所长派1名注册会计师和4名助理人员来到D公司，开始审计工作。D公司提出因不少投资者对他们的实力表示怀疑，公司希望当天就能拿到这份证明他们实力没有问题的报告。

5人即根据D公司提供的账表开始工作，大约审查了4个小时之后，便起草了一份验资报告，送给D公司总经理过目，总经理对此报告基本满意，又提出了两处应润饰一下，注册会计师照做了，晚上，公司宴请了这5个人，并塞给每人200元的加班费。第二天，D公司财务主管带着几十份打印好的审验报告和空白支票来到会计师事务所，王所长同意在报告上加盖注册会计师的印章和会计师事务所公章，同时收取费用4万元，这是当时规定收费标准的11倍。随即，D公司发布了验资报告，投资者见后对D公司不再怀疑。然而，7亿元集资款正被D公司的领导者大肆挥霍、私分。2004年初，D公司的骗局败露，A会计师事务所所长和D公司主要领导一起走上了法庭被告席。

思考：A会计师事务所王所长及另外5位注册会计师有哪些行为违背了审计职业道德规范中的客观和公正的一般原则。

案例分析：1、客观原则是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的发表，应当基于客观的立场，一切从实际出发，实事求是，不为他人所左右，也不掺杂个人的主观意愿，不得因个人好恶影响其分析、判断的客观性。公正原则是指注册会计师执行业务时，应当正直、诚实、不偏不倚地、公平地对待有关利益各方，不能为使一方受益而牺牲另一方的利益。

2、还违背了收费与佣金的行管要求，即会计师事务所不得以服务成果的大小或实现特定目的来决定收取费用的高低。还违背了独立审计准则中的有关业务承接的要求，即在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。在此之后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且对拟承接的业务具备承接条件之后，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。

3、他们应当承担的法律责任包括：行政责任。对于注册会计师个人来说，追究行政责任包括警告、暂停营业、吊销注册会计师证书；对于会计师事务所而言，追究行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停营业。民事责任。主要有赔偿投资者经济损失。同时还应当承担刑事责任。

案例四：

甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2010年11月，ABC会计师事务所与甲公司续签了审计业务约定书，审计甲公司2004年度会计报表。假定存在以下情形：

（1）甲公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2003年度审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计师事务所同意甲公司延期至2011年底支付。在些期间，甲公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。

（2）甲公司由于财务人员短缺，2010年向ABC会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在甲公司2010年度会计报表审计项目组。

（3）甲注册会计师已连续5年担任甲公司年度会计报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计甲公司2004年度会计报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立甲公司2010年度会计报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。

（4）由于甲公司降低2010年度会计报表审计费用近1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对甲公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。

（5）甲公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。为此，此行签订了业务约定书。

（6）ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向甲公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题。

要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，分别判断上述六种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。

[答案解析]

(1)损害独立性。ABC会计师事务所与甲公司形成了除审计收费以外的直接经济利益。

(2)不损害独立性。该注册会计师从事的记账凭证输入工作不属于编制鉴证业务对象。

(3)损害独立性。甲注册会计师仍担任甲公司2010年度会计报表外勤审计负责人，形成了关联关系。

(4)损害独立性。ABC会计师事务所受降低收费的压力形成了对独立性的损害。

(5)不损害独立性。内部控制审核不属于与鉴证业务不相容的工作。

(6)不损害独立性。为甲公司提出会计政策选用及会计调整的建议等属审计工作。

案例五：周琳是某会计师事务所的注册会计师，红星公司是该事务所的客户之一。假定周琳为：

1、红星公司2005年度的财务经理；

2、红星公司总经理的女儿；

3、红星公司子女国境里的好朋友。

该事务所于2007年2月对红星公司2006年度的会计报表进行审计，针对上述三种情况，分别说明周琳是否应该回避？为什么？

分析：

1、回避。因为未满2年，形式上不独立；

2、回避。直系亲属，实质上和形式上都

不独立；

3、不回避。私人间友谊不损害独立性。

案例六：注册会计师王华在对新华公司年度财务会计报表进行审计时，发现一张发票上的金额与原合同规定的金额有出入：合同规定的金额为830367元，而发票金额为380367元。新华公司接到发票后未能发现与合同有误，并将款项付讫。以后，对方单位也未继续来讨账函证结果也表明对方公司不再与新华公司发生往来。该笔款项对两家的报表来说均相对重要。

问题：

1、王华注会应采取何种行动？

2、如果新华公司不准备采取任何改正行动，王华应怎么办？

3、如果以后对方公司也聘请王华审核他们的财务报表，完华能否利用自己掌握的新华公司的审计资料建议对方公司向新华公司追讨此笔差价款？

1、建议调整；

2、否定或保留意见；

3、不可以，保密原则的要求。但可找出错误，而后处理。

案例七：

美国联区金融集团是一家从事金融业务的企业，公司有可公开交易的债券上市，美国证券交易委员会要求它定期提供财务报表。经过7年的发展，联区金融集团租赁公司的雇员已超过4万名，在全国各地设有10个分支机构，未收回的应收租赁款接近4亿美元，占合并总资产的35%。

1981年底，联区金融集团租赁公司进攻型市场策略的弊端开始显现出来，债务拖欠率日渐升高，该公司不得不采用多种非法手段，来掩饰其财务状况已经恶化的事实。美国证券交易委员会指控联区金融集团租赁公司在其定期报送的财务报表中，始终没有对应收租赁款计提充足的坏账准备金。

1981年以前，坏账准备率为1.5%，1981年调增至2%，1982年调至3%。尽管这种估计坏账损失的方法，美国证券交易委员会是认可的，但该联邦机构一再重申，联区金融集团租赁公司的管理当局应该早就知晓，他们所选用的固定比率，百分比实在太小了。事实上，截至1982年9月，该公司应收账款中拖欠期超过90天的金额，已高达20%以上。对坏账准备金缺乏应有的控制所引起的一个直接后果是，财务报表中该账户的金额被严重低估。

美国证券交易委员会对塔奇·罗丝会计师事务所在联区金融集团租赁公司1981年度审计中的表现极为不满。联邦机构指责该年度的审计“没有进行充分的计划和监督”。美国证券交易委员会宣称，事务所在编制联区金融集团租赁公司1981年度的审计计划及设计审计程序时，没有充分考虑存在于该公司的大量审计风险因素。事实上，美国证券交易委员会发现，1981年度的审计计划“大部分是以前年度审计计划的延续”。该审计计划缺陷如下：

1、塔奇·罗丝会计师事务所没有对超期应收租赁款账户的内部会计控制加以测试。由于审计计划没有测试公司的会计制度是否能准确地确定应收租赁款的超期时间，审计人员无法判断从客户那里获得的账龄汇总表是否准确。

2、塔奇·罗丝会计师事务所的审计计划只要求测试一小部分（８％）未收回的应收租赁款。由于把大部分注意力集中在金额超过５万美元、拖欠期达１２０天的超期应收租赁款上，塔奇·罗丝会计师事务所忽略了相当部分无法收回的应收租赁款。

3、尽管审计计划要求对客户坏账核销政策进行复核，但并没有要求外勤审计人员去确定该政策是否被实际执行。事实上，该公司并没有遵循其坏账核销政策。联区金融集团租赁公司实际采取的是一种核销坏账的预算方法，可以随时将大量无法收回的租赁款冲销坏账准备，而事先却根本没有对这些应收租赁款计提坏账准备金。据美国证券交易委员会称，某些无法收回的应收租赁款挂账多达几年。

4、塔奇·罗丝会计师事务所无视联区金融集团租赁公司审计的复杂性以及非同寻常的高风险性，在所分派的执行１９８１年度审计聘约的审计人员中，大多数人对客户以及租赁行业的情况非常陌生。事实上，该公司的会计主管后来作证说，塔奇·罗丝会计师事务所第一次分派了一些对租赁行业少有涉猎，或缺乏经验甚至一无所知的审计人员来执行审计。

最后，美国证券交易委员会决定对该事务所进行惩罚，要其承担公司出具虚假会计报告所带来的损失。

案例八：长虹公司财务造假案例分析

四川长虹始创于1958年，其前身国营长虹机器厂是我国“一五”期间的156项重点工程之一。然而从数年前开始，长虹就陆续爆出财务丑闻。2003年3月5日《深圳商报》披露了长虹在美国遭遇巨额诈骗的消息：长虹2002年出口彩电近400万台，其中有300多万台是由美国APEX公司代理出口的，这家公司拖欠了长虹的货款，使长虹彩电数亿美元可能无法追回。四川长虹立即给予否认，称“传长虹在美国遭巨额诈骗”纯属捏造，当时有人质疑长虹外销急剧增长和应收账款急剧增长的背后存在“提前确认收入”可能。2003年3月25日，四川长虹公布2002年报显示，长虹实现收入125.9亿元，实现净利1.76亿元，但经营性现金流为－29.7亿元，这是自要求编制现金流量表以来（1998年），长虹经营性现金流首次出现负数。长虹的这份年报披露了这样的一个事实：截止2002年底，长虹应收账款仍高达42.2亿元，其中APEX公司欠38.3亿元（4.6亿美元）。事实上，审计意见及会计报表附注都没有完全揭示APEX风险，长虹巨亏预告后，股价几度跌停，投资者损失惨重。

长虹2008年年报披露存在漏洞，披露的成本、费用存在差异约155亿元，长虹2008年可能存在同时虚增营业收入和成本、费用上百亿元。律师提供的一份材料中指出，长虹2008年年报(合并)中披露的营业成本(2304652.63万元)、销售费用(298553.91万元)、管理费用(114800.62万元)，计算得出三项合计为2718007.16万元，但通过年报披露的采购金额等信息分析计算，上述三项费用合计金额约为1166326.47万元，中间存在大约155亿元的差距。两位律师指出，这一是可能长虹2008年隐瞒约155亿元的利润，但可能性较小，另一种可能则是四川长虹2008年可能存在同时虚增营业收入和成本、费用上百亿元。

2010年2月25日，媒体刊出《被指虚增销售收入50亿四川长虹10年财务迷踪》一文，所谓的长虹“财务门”事件由此开始闹得沸沸扬扬。长虹前员工范德均实名举报长虹公司虚报销售收入50亿，而在其之前，亦有多位专家对四川长虹财务报表真实性提出质疑。长虹公司财务管理方面主要有三个疑点：

1.存货方面：长虹的存货在1997年彩管大战的时候增加，这属于正常情况。1997年之后存货没有下降还有上升趋势，但是他们的存货跌价准备并没有随着存货量的上升而增加。

2.应收帐款方面：1998年彩管大战的时候，长虹的应收帐款正常增加，但是1998以后应收帐款不跌反升，长虹没有按照程序计提坏账准备。

3.短期投资方面：从2000年开始，长虹办理了一个高达10亿的代客理财，代客理财应该计提跌价准备，但是长虹没有按照程序计提短期投资跌价准备。根据长虹的报表可以发现，他2000年有99.92%的一年期应收帐款，2001年有99.80%，2002年有99.76％都不计提，而这些应收帐款从来没有收回过。

通过多方的证据和分析，可以看出长虹公司舞弊的主要方法为多计应收账款：由于虚列销售收入，导致应收账款虚列；或者应收账款少提或者不提备抵坏账，导致应收账款变现价值和相关资产虚增。长虹公司多计应收账款的渠道主要为以下四个：

1．提前确认收入

自2001年以来，长虹应收账款余额直线上升。与此同时，主营收入在2002年虽有起色，但远远不如应收账款增长的快。长虹2002年收入和利润增长主要得益于出口收入的猛增，据长虹执行副总裁李克兴称，2002年出口开始迅猛增长，从2001年的1.04亿美元猛增到7.8亿美元。对于应收账款余额增长过快的问题，长虹电子集团董事长兼总经理倪润峰作出这样的解释：长虹是2001年开始与APEX合作的。他坦承现在由APEX中介出口的资金确实有四成没有收回，但按惯例，与海外中介企业合作，一般会有二至六个月的还款期，APEX尚未偿还的四成资金中绝大部分仍未超过信用付款期限，而且还有支票担保。

这一事实表明长虹计入财务报表的利润中有很大一部分是未确认的收入，也就是应收账款。提前确认的收入不一定能在将来实现，这样是有很大风险的，也就构成了账实不符。

2.伪造承兑汇票

有举报材料称，1998年四川长虹的财务报表显示，该年度应收商业承兑汇票71份，共计22.5亿元，均为四川长虹作假的结果。在1998年四川长虹财务报表大额应收票据列示表中，高达4.658亿元的上海英达商业公司商业承兑汇票事实上是上海英达商业公司应四川长虹要求开具，但是上海英达没有提过货，也没有销售和入库，也不是预付款，公司多次向四川长虹讨要未果，也没有给出不予归还的解释。此外，在四川长虹1998年的财务报表中，显示其对重庆百货大楼1998年末的应收票据为6.658亿元。而在当年重庆百货自己的财务报表中，应付票据仅为9494万元。两家上市公司的财务数据完全不相符。事实证明：四川长虹多次通过几个大的代理商通过虚假提货和虚假财务记账的方式将销售收入虚增了数十亿元。

3.暗渡陈仓

长虹的一家子公司长虹新艺的所有实物资产、货币资金、存货以及固定资产共计1600万，长虹向长虹新艺投资1个亿，长虹新艺实际收到8000万，长虹新艺拿着这8000万去购买固定资产，或者变成存货、货币资产，总共只有1600万，6400万资本金去向不明。长虹向长虹新艺投资1个亿，损失了8400万。长虹新艺有8000万的应收帐款，但长虹2003年报中，在关联方应收应付款余额项中指明：长虹对长虹新艺无应付帐款。大量的银行贷款、货币现金就是通过这些子公司以应收帐款的形式，转移到第三者手中，然后再把子公司倒闭。子公司因为对其资料公布的要求没有上市公司严格，隐蔽性高，就成了暗中转移资金的目的地。长虹公司通过应收账款，巧妙地将货款转移至子公司，再利用子公司隐蔽性好的特点进一步将资金转走，最后银行债权追索无门，而长虹来自子公司的应收帐款则不断上升。

4.重复记录旺季销售收入

四川长虹1997年度销售收入账务截止日期实际为1998年1月31日，将1998年1月1日到1月31日春节销售旺季近20亿的销售收入计算到了1997年度，这20亿彩电销售增值税发票的票面开票日期均为1997年12月31日。但是这部分销售收入在1998年度以变通的方式再度被计入年报。四川长虹1998年年度财务报表显示，会计年度为公历1998年1月1日至12月31日。但据举报材料称，1998年长虹再次如法炮制，将1999年1月的部分旺季销售收入计入1998年年报。湖南邵东工业品集团公司在国家某行政机关处备案的《长虹公司98返利及代理费结算表》显示，四川长虹1998年的会计年度截止至1999年1月10日。这样一来，原本的收入被重复计入财务报表，自然导致销售收入和利润上升。舞弊是市场中难以根除的顽症，企业经营总是伴随着财务舞弊。从我国虚报巨额利润、欺骗投资者的琼民源案件，编造子虚乌有暴利故事的“银广夏陷阱”，三年内收入剧增3300倍的格林柯尔神话，到美国安然公司、世通公司、施乐公司等财务造假经典案例，上市公司舞弊的丑闻比比皆是。这些案例给人们带来了很大的危机感，也使得公司治理和规范尤为迫切。

四川长虹“财务门”事件告诉我们：公司财务治理需要更完善的监督和保障，造假带来的是一时的暴利，但却会损害大众的利益，舞弊者自身也终难逃法网。公司首先需要建立健全财务制度，完善现行的财务核算制度、会计准则及内部控制制度：健全的内部控制制度能有效防止财务造假与舞弊，从而保证财产资料的合法、真实、完整；其次要完善公司治理结构：上市公司应建立起公司内部有效的制衡、约束和监督检查机制，建立严格的会计核算制度，内部正规管理；最后应加强社会监督，建立健全监督体系：企业内部需建立起合理、科学、有序的财务约束机制，同时，外部各主管财政机关、各审计机关应根据相关法律法规对上市公司企业财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，加大监督检查力度，对违规行为严惩不贷。

治理上市公司的财务造假行为，并非可以一蹴而就之事，而是一场持久战。长虹的案例只是冰山一角，在看不见的角落里，或许还有更多的舞弊事件。由此可见，提高董事会治理公司水平，维护市场诚信，加强对上市公司的财务监督审查都是势在必行的。唯有外部治理体制和市场环境得到重大变革和改善才能让市场迎来一个真实合法的新局面。

案例九：引言：怎有这么多证据还是打不赢官司！

J建筑公司承建某医院工程，因不具备资质而挂靠W公司，并以W公司名义刻制了项目部印章，该工程于2000年1月完工。期间，J公司以项目部名义与和平租赁公司签订一份租赁合同，租赁和平租赁公司一批建材物质，并约定以双方签字盖章的租赁物明细单为结算依据。租赁期满后，共发生租赁费100万，

J公司以项目部名义付款80万元，剩余款不再支付。和平租赁公司起诉W公司支付剩余租金。

第一次起诉，和平公司提供证据：项目部所签租赁合同；J公司钟某签字确认的租赁结算清单（记载总计发生租赁费100万，已付80万）

W公司抗辩：W公司与和平公司无租赁合同关系，和平公司没有证据证明W公司设立过该项目部，钟某不是W公司职员，不代表W公司。

结论：和平公司撤回起诉。

第二次起诉：和平公司补充证据：当地建委出示的W公司为医院工程总包单位的证明及印章备案手续；三分共计80万元的项目部付款凭证。

W公司抗辩：双方虽建立合同关系，但合同已经履行完毕。合同约定以双方签字盖章的租赁物明细单为结算依据，明细单在货款二清后自动失效。W公司在返还全部租赁物并支付全部租赁款共计80万元，双方即销毁了全部租赁物清单。对钟某的结算行为不予认可。

结论：和平公司再次撤诉。

第三次起诉：和平公司补充证据：所有收发料单（有王某、刘某、李某、钟某四人分别签字）；王某为W公司职员的证明文件。

W公司抗辩：对王某的签字的收发材料单给与认可，对刘某、李某、钟某签字的收发料单不予认可。但王某签单部分租赁费用计算仅为50万元，不能证明W公司欠和平租赁公司租赁费。

结论：和平公司撤诉。

思考：这一案例充分体现出合同履约中“有效证据”与“证据链”的重要性。有效证据是指必须有法定证明力的证据，诸如上面案例中，合同约定以双方签字盖章的租赁物明细单为结算依据，那么在合同履行中就一定要形成双方签字并签章的结算单，除非有其他的证据链可以取代。所谓证据链是指在证明某一客观事实时，不能仅以一项证明某一客观事实时，不能仅凭一项证据来获得他人认同，而需要多个相互印证的证据来完成证明过程并得出所需结论。如上述案例中得租赁合同，按我们日常生活中的判断标准，合同上既然已经涵盖了项目部印章，合同关系已经成立了。

但这个判断过程却忽略了项目部并未登记，是虚拟主体，W公司是否设置了这一项目是需要证据加以证明的；另一方面，刻章行为与W公司之间并不是唯一对应的，只有在确定印章是W公司刻制或授权刻制的情况下，才可以将签订合同的行为责任归属于W公司。

再如：和平公司自认为结算单上只要有钟某签了字，发生多少租赁费就是铁定的了。但如上所述，合同约定的结算依据是双方签字盖章，而不是钟某签字，钟某签字的结算单本身是无效证据，只有在能证明钟某的行为代表W公司的情况下才可以使该项证据由无效而变为有效。因此说，合同履约证据的收集一定要摒弃“想当然是怎样”或“肯定是什么”的思想。

案例中，W公司对80万元的付款行为，以“实际发生租赁费80万，所有盖章结算票据均已销毁”

为由进行抗辩，即是充分运用了证据抗辩的技巧，也是对和平公司证据瑕疵的有力回击。

案例：科龙集团舞弊案例

背景资料：

“科龙”是中国驰名商标，涵盖空调、冰箱、冷柜、小家电等多个产品系列。

广东科龙电器股份有限公司是于1992年12月16日注册成立的股份有限公司。1996年4月，顺德市容奇镇经济发展总公司将其持有的公司股份全部转让给科龙（容声）集团，从而公司成为科龙（容声）集团控股的子公司。1996年7月23日，公司公开发行了459,589,808股H股并在香港联合交易所有限公司上市交易；于1998年度，公司获准发行110,000,000股A股，总股本达88200.6563万股，并于1999年7月13日在深圳证券交易所上市交易。经过02年的1系列股权转让，公司原单1大股东容声集团已不再持有公司的任何股份。广东格林柯尔成为公司的主要股东。2004年10月14日，广东格林柯尔受让顺德信宏所持有的公司57,436,439股法人股(占股权比例5.79%)；此次股权转让后，广东格林柯尔持有本公司的股份数目增加至262,212,194股（占股权比例26.43%）。

证券简称：科龙电器

公司名称：广东科龙电器股份有限公司

法人代表：刘从梦

总经理：汤业国

注册资本：99200.6563万元

经营范围：开发、制造电冰箱等家用电器，产品内、外销售和提供售后服务，运输自营产品。

案件过程：

2001年：科龙财务报表出现问题：中报显示收入27.9亿元，净利润1975万元，而年报却出现净亏损15.56亿元，其主要原因在于计提坏帐准备及存货跌价准备6.35亿元。时任审计师安达信会计师事务所”由于无法执行满意的审计程序以获得合理的保证来确定所有重大交易均已被正确记录并充分披露”而出具了拒绝表示意见的审计报告。

2002年，安达信因安然事件颠覆后，其在我国内地和香港的业务并入普华永道，然而，普华永道对格林柯尔和科龙这两个”烫手山芋”采取了请辞之举。随即，德勤走马上任，为科龙审计了2002年至2004年的年报。

2002年审计报告：保留意见的审计报告。德勤对该份年报出具保留意见主要理由是不能确定年初科龙公司及合并的净资产是否真实，未取得科龙公司联营公司华意压缩机股份有限公司的财务报表以及认为应当调减科龙1亿元的净利润（其中包括转回的2500万元存货跌价准备）。调减后科龙2002年的净利润是1亿元。

由于科龙在2000年和2001年都是巨亏，2002年经审计过的财务报表公布盈利，按照当时证监会的规定就可以免于退市，并脱掉ST的帽子。然而在科龙当年的净利润是通过高达3.5亿元的资产减值和预计负债转回实现的。在2001年年末科龙整体资产价值不确定的情况下，德勤2002年给出“保留意见”的审计报告显得有些牵强。

2003年审计报告：无保留意见审计报告。出具无保留审计报告条件之一：所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。而根据证监会的调查报告，科龙2003年虚增利润1．1847亿元，而且科龙电器2003年年报现金流量表披露存在重大虚假记载，包括少记借款受到现金30.255亿元，少记偿还债务所支付的现金21.36亿元和多记经营活动产生的现金流量净额8.897亿元。

2004年审计报告：保留意见的审计报告。主要是因为未能确认两家客户达5.76亿元的应收账款，未能确定是否应对销售退回计提准备。科龙当年的财务报表称亏损6400万元。

2005年5月科龙危机爆发，随后德勤宣布不再担任科龙的审计机构。但它此前为科龙2003年年报出具的无保留意见审计报告，以及2002年和2004年年报出具的保留意见审计报告并没有撤回，也没有要求公司进行财报重述。既然科龙被证实有重大错报事实，德勤显然难以免责。而且顾雏军先后挪用、侵占科龙资金34.85亿元，德勤竟然也没有查觉，在巨额资金被占用时，会非常明显表现为货币资金、预付账款等科目存在异常，而事实上，科龙在这两个科目上确实存在严重问题。

2005年底，证监会对德勤的调查基本完成，基本认定德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。

2006年1月，另1家同属“4大”的会计师事务所—毕马威对科龙的调查结果显示，2001年10月1日至2005年7月31日期间，科龙及其29家主要附属公司与格林柯尔系公司或疑似格林柯尔系公司之间进行的不正常重大现金流出总额约为40.71亿元，不正常的重大现金流入总额约为34.79亿元；调查期内涉及的不正常重大现金流共达75.5亿元。而德勤为科龙审计的2002年至2004年的年报，均未提及科龙的不正常重大现金流动。

存在问题：

中国证监会认定的德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。

1.德勤对科龙存货及主营业务成本执行的审计程序不充分、不适当；德勤对科龙电器各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙电器期末存货盘点数量和各期平均单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。在未对产成品进行有效测试和充分抽样盘点的情况下，德勤通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予以确认，其审计方法和审计程序均不合理。

2.德勤在存货抽盘过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽盘范围不适当，执行的审计程序不充分；德勤在年报审计过程中实施抽样盘点程序时，未能确定充分有效的抽样盘点范围，导致其未能发现科龙电器通过压库方式确认虚假销售收入的问题。存货监盘也是1项重要的审计程序，如果进行账实相符核查，科龙虚增的主营业务利润其实并不难发现。

3.德勤在对应收账款及主营业务收入审计过程中执行的程序不充分，函证方法不当；收入的确认应该以货物的风险和报酬是否转移为标准，1般来说仅以”出库开票”确认收入明显不符合会计准则。德勤对科龙电器2003年度审计时，就存货已出库未开票项目向4家客户所发的询证函中，客户仅对询证函的首页盖章确认，但该首页没有对后附明细列表进行金额或数量的综述。因此，调查人员认为该类询证函的回函结果不能满足发函的目的。如果1项销售行为不符合收入确认原则，就不应确认为收入。未曾实现的销售确认为当期收入必然导致利润虚增。科龙销售收入确认问题，体现出德勤未能恰当地解释和应用会计准则，同时这也说明德勤未能收集充分适当的审计证据。对较敏感的“销售退回”这1块，德勤也没有实施必要的审计程序，致使科龙通过关联交易利用销售退回大做文章，转移资产，虚增利润，这也是德勤所不能回避的错误。德勤审计科龙电器分公司时，没有对各年未进行现场审计的分公司执行其他必要审计程序，无法有效确认其主营业务收入实现的真实性及应收账款等资产的真实性。

4.德勤事务所未就科龙电器2003年度确认对合肥维希的销售收入30,484万元事项对其出具的2003年度审计报告进行更正或相关处理。另外，其2004年度审计报告中保留意见金额错误。

5.德勤事务所对科龙电器内部票据贴现未能适当关注，未发现科龙电器2003年现金流量表重大差错问题。在执行审计程序等方面，德勤的确出现了严重纰漏，对科龙电器的审计并没有尽职。证监会委托毕马威所作的调查显示：2001年10月1日至2005年7月31日期间，科龙电器及其29家主要附属公司与格林柯尔系公司或疑似格林柯尔系公司之间进行的不正常重大现金流出总额约为40．71亿元，不正常的重大现金流入总额约为34．79亿元，共计75．5亿元。而这些在德勤3年的审计报告中均未反映。

法律责任

1.行政责任

2007年4月7日，中国证监会召开了处罚德勤的听证会，证监会已经认定了德勤的“罪状”，意味着，德勤可能违反了《股票发行与交易管理暂行条例》、《证券法》以及《刑法》等法律法规，但直到现在仍未有明确的处罚结果。虽然中国证监会最终将对德勤作出什么样的处罚至今还不得而知，但毕马威的调查报告显示,德勤的审计显失公允,没有尽职勤勉,违反了会计行业的相关法律法规,涉嫌造假。

2.民事责任

当违约给他人造成损失是，注册会计师就应承担违约责任。《注册会计师法》第3109条“会计师事务所、注册会计师违反本法第210条、第2101条规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”，第4102条规定“会计师事务所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任。”

德勤因科龙事件受到中国证监会的行政处罚正是投资者要求民事赔偿的前置条件。也就是说从目前看还不具备诉讼条件。另1路径，依据上面提到的《注册会计师法》第4102条规定，投资者如能证明德勤违反该法规定，给自己造成损失的，也可以民事侵权为由，以德勤为被告向人民法院提起诉讼。在我国证券市场上，中小投资者原本就处于弱势地位。2006年4月，上海市黄浦区人民法院对“科龙电器小股东诉德勤案”给出的不予受理的答复把投资者对德勤民事索赔诉讼热情浇灭了。

二、思考与分析

科龙财务舞弊手法是什么？如何识别？

德勤是否应当承担法律责任？你认为应当承担什么样的责任？

从舞弊的动因理论分析，科龙集团舞弊的原因有哪些？

安妮股份审计案例分析

[摘要]提前确认收入一直是拟上市企业操纵利润的惯用手法。关联方及其交易作为潜在的舞弊风险领域，一直是监管者关注和风险提示的重点。财务舞弊风险因素具有多样性，有效的内部控制和审计能够揭示和防范相关风险。本文以安妮股份2008到2011年涉嫌虚假财务报告案为例，采用风险导向研究方法，研究揭示其问题和事实真相。

一.公司基本情况简介

厦门安妮股份有限公司于2007年由原厦门安妮纸业有限公司改制设立。安妮股份长期从事商务信息用纸的研发、生产、销售及综合应用服务。厦门安妮股份有限公司（股票代码：002235，下称“安妮股份”）是以商务信息用纸的研发、生产、销售以及综合应用服务为主的大型企业集团，2009年荣获“国家火炬计划重点高新技术企业”，同年入选福布斯“中国潜力企业”榜，是中国最大的商务信息用纸综合供应商之一。

2、宏观分析

（1）行业状况

国际上部分国家的财政和金融问题有所缓解，但没有根本性的解决，全球经济增速减缓与通胀压力并存，美国、欧盟等普遍采取量化宽松政策以刺激经济增长，原油、纸浆等大宗商品的价格走高的可能性较大，这将对安妮股份的发展造成一定影响。

（2）市场需求

商务信息用纸市场容量依然较大，增幅放缓，但发展空间仍然很大。2008年全年行业的增长较预期有所下降。公司认为，在目前阶段，虽然受客观因素影响，行业发展有所放缓。但从中长期发展来看，随着国家内需拉动政策的陆续出台以及社会消费需求逐步回升，商务信息用纸容量仍将继续保持持续想对稳定快速的增长。同时，商务信息用纸企业的市场份额仍然较低。（3）相关行业政策

由于相关政府部门关于无纸化彩票业务的相关规范尚在研究和制定过程中,政策制定和实施尚存在不确定性,公司新业务存在无法尽快开展或无法达到预期目标的风险。

公司按照《公司法》、《证券法》、《上市公司治理准则》和《深圳证券交易所股票上市规则》、《上市公司信息披露管理办法》等相关法律、法规的规定，不断地完善公司法人治理结构，建立健全内部控制体系，持续深入开展公司治理活动以进一步实现规范运作。目前，公司整体运作比较规范、独立性强、信息披露规范，实际情况基本符合中国证监会有关上市公司治理的规范性文件要求。公司具备完整、规范的产、供、销生产经营管理体制和运行机制，在业务、人员、资产、机构、财务等方面与股东单位完全分开，独立运作。

同时，该公司根据《公司法》、《证券法》、《企业内部控制基本规范》等有关法律、法规和规章制度要求，结合该公司的实际情况、自身特点和管理需要，制定了贯穿公司的整个业务流程以及经营管理各层面、各体系的内部控制制度。

（4）技术变化对行业的影响

从中长期发展来看，随着我国经济继续高速发展，现代电子通讯、信息产业的发展以及商务活动的日趋活跃，商务信息用纸在越来越多的领域发挥重要作用，商务信息用纸消费量仍将继续保持增长，纸消费结构从中低档向中高档转变。

（5）其他宏观因素

通货膨胀导致公司成本上升的风险依然较大,公司产品存在盈利能力下降的风险。随着欧美等经济给公司的原材料,物流费用等带来较大压力,压缩公司产品的毛利率,导致公司盈利下降体量化宽松政策的实施,输入性通胀压力仍然存在,原油、纸浆等大宗商品的价格走高的可能性较大。

二.审计程序

一般而言财务舞弊动机或压力来自财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况的威胁，管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力，管理层或治理层的个人利益受到被审计单位财务绩或状况的影响等.

（一）风险评估

通过以上对被审计单位及其环境的了解，我们实施了询问、分析、观察和检查等风险评估程序，识别出了以下两个层次的重大错报风险：

1、财务报表层次的重大错报风险

2、认定层次的重大错报风险

1、财务报表层次的重大错报风险

（1）公司管理层诚信问题

证监会查明，安妮股份2008年虚增营业收入6901万元，虚增营业成本5292万元，虚增利润1609万元。

证监会决定对安妮股份给予警告，并处以50万元罚款；对公司董事长张杰给予警告，并处以10万元罚款；对公司总经理林旭曦给予警告，并处以20万元罚款；对公司董事、副总经理张慧给予警告，并处以3万元罚款；对公司原财务总监杨秦涛给予警告，并处以10万元罚款。10月8日，国家财政部发布的《会计信息质量检查公告（第二十一号）》显示，安妮股份2009年存在资产不实1.3亿元、负债不实2791万元等会计违规问题，少缴各项税款68万元。其中，该公司截至2009年末少结转固定资产2402万元；2009年已销售商品未及时确认收入502万元；该公司及下属企业厦门安妮企业有限公司将公司资金4147万元存入员工个人账户。在整个事件中，安妮股份舞弊手法主要涉及编造虚假事项，虚增收入主要是提早确认收入或创造收入还包括“关联方”交易等。综上，公司的管理层存在一定的诚信问题，在报表层次存在重大错报风险。

（2）行业的竞争激烈

①原材料价格的上涨

造纸行业的纸浆成本占直接成本的60%，纸浆主要依靠进口的行业特征，是的造纸成本主要受到国际纸浆供求关系的影响，而中国是一个森林资源缺乏的国家，材料进口占总比重最高的达到60％－70％，存在需求增长远超过供给增长，这样的供求关系使得造纸行业的原材料成本一直居高不下。另一方面，中国造纸龙头企业基本上都是上市公司，企业生产出来的纸制品也有相当一部分出口，造纸行业已经和国际化市场有了较深的接轨。上游产业原木浆供应产地主要是是加拿大、智利、巴西以及北欧俄罗斯这是森林资源丰富的国家，其中加拿大是中国造纸行业原木浆的主要进口国。基本上几口都要经海运，物流成本高，同时也受这些国家的政策、环境影响，一直以来，原材料的成本高居不下。

②竞争优势的缺失

安妮股份所处的造纸行业属于标准的自由竞争行业，中小企业产能占了全行业的九成，这其中大部分是落后产能，中小企业以价格战等低级手段进行竞争，大幅压低了行业整体的利润率，而且相当部分企业的污染十分严重，这也使得造纸行业成为了国家淘汰落后产能的重中之重。

总体应对措施：

项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。

第二，分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。

第三，提供更多的督导。

第四，在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。

第五，对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。

2008-2010年毛利率变动情况分析：从表1中信息列示，造纸行业平均毛利基本稳定在13%左右，而安妮股份毛利率却远高于同行业平均水平，这对于相比于同行业其他厂商中不具有太大核心竞争力的这一现象极为异常。且受2008年金融危机的影响，经济增速放缓，国内外纸业需求大幅减少，这就导致行业供求过剩，这种供求恶化局面导致国内的纸制品销售价格开始大幅下跌在2009年维持在最低水平，在这样的经济条件下，安妮股份却在没有其独特竞争力的情形下毛利率却远高于其行业水平。更值得注意的是，更为奇怪的是，2009年纸制品销售价格较2008年平均下降了约10%，而生产成本基本保持稳定，但是安妮股份2009年的毛利却又较2008年上升了将近2%，这个现象实在让人产生质疑。因此，我们估计，在2008年、2009年安妮股份极有可能存在虚增收入，少计成本的现象。

（二）风险应对

针对上述评估出来的财务报表层次和认定层次的重大错报风险，我们首先针对财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措施；同时针对认定层次的重大错报风险来设计进一步审计程序；然后按照设计的进一步审计程序实施控制测试和实质性程序。

针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施

总体应对措施：

第一，强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。

第二，分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。

第三，提供更多的督导。

第四，在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。

第五，对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。

2、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序

由于在风险评估阶段我们评估认定层次重大错报风险时发现内部控制有缺陷，所以我们决定采用实质性方案，即实施的进一步审计程序以实质性程序为主。

（1）营业收入根据我们识别和评估的营业收入的重大错报风险，我们认为安妮公司有虚增收入和提前确认收入的可能性,所以我们更关注其收入的发生和截至认定。发生认定的目标是确认利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关。截止认定是确定营业收入已记录于正确的会计期间。故我们实施的进一步计程序：

①营业收入的实质性分析程序

1、将安妮公司本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因。

2、计算安妮公司本期重要产品的毛利率，与上期或预算数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因。

3、比较安妮公司本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合安妮公司季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。

4、将安妮公司本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。

5、根据安妮公司增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

②实施销售的截止测试

1、通过测试安妮公司资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以销售是否存在跨期现象。

2、复核资产负债表日前后安妮公司销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加截止程序。

3、取得安妮公司资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

4、结合对安妮公司资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无取得对方认可的大额销售。

5、调整安妮公司重大跨期销售。

主营业务收入截止测试的关键在于检查发票开具日期、记账日期、发货日期（或劳务提供日期）三个日期是否归属于同一适当的会计期间。可选择三条审计路线实施主营业务收入截止测试：

线路一：从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。

线路二：从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录。

线路三：从资产负债表日前后若干天的发运凭证查发票开具情况与账簿记录。

三．结论和建议

虚增收入，资产，编造虚假事项，关联方及其交易的复杂性、频繁性和隐蔽性等，往往是企业财务造假的主要手段，也是企业内部控制的重点对象和审计关注的重点风险领域。会计准则和内部控制规范风险导向审计准则的联合有效实施，对识别出被审计单位舞弊风险管理至关重要。

财务舞弊风险因素包括动机和机会，具有多样性和差异性。安妮股份事件不同于“银广夏”的伪造各种销售凭证虚构流水线式的造假，而是借助于，违规隐瞒主要关联方及其交易信息，虚增资产，提前确认收入实现其辉煌的业绩。这无疑有损于证券市场的“三公”原则，影响证券市场的健康发展。

提出三点建议：

（一）加强公司高管的诚信和文化道德建设，完善关联方及其交易内部控制内部环境作为内部控制的基础，直接影响到其他内控的效果。

而公司治理文化、高管的诚信、价值观又是内部环境的基础。因此在面对复杂多变的外部环境，公司高层应加强自身诚信、守法和道德建设。在此基础上，强化企业自身风险评估，会计信息处理披露（如安妮股份关联方交易的违规披露）、绩效考核等控制制度，合理保证内部控制执行有效，监督评价客观公允，提升企业风险管控能力，实现企业内控目标。

（二）进一步加强企业全面风险管理和内部控制自我评价与审计，发现和整改内部控制缺陷，提升管理水平企业风险（如安妮股份的财务造假舞弊风险）的发生往往与内部控制缺陷有关，或是凌驾于内部控制之上的行为，除了高管诚信道德建设之外，还要加强风险管理意识教育，实施全员全过程的风险识别、评估和应对机制，充分发挥内部审计的监督和评价功能以及外部审计的鉴证功能，发现内部控制缺陷，并及时整改。同时，将内部控制建设、执行情况纳入企业和员工年度绩效考核指标，提高全员风险管理水平。

（三）上市公司接连出现造假问题，与造假者一直被纵容有着莫大的关系，揭露出问题的上市公司多数是受到行政处罚，区区几万元几十万元的罚款对于造假者不是惩罚而是激励，让他们了解了造假的底线，知道造假的利润远远高于成本，有恃无恐。

例题1：恒信会计师事务所的CPA林建平、王海波于2004年1月12日接受ABC股份有限公司股东委托，对该公司2003年度会计报表进行审计。CPA于2004年3月18日完成了审计工作，按审计业务约定书的要求，应于2004年4月9日提交审计报告。公司审计前会计报表反映的资产总额为5000万元，利润总额为100万元。CPA确定的重要性水平是15万，现假定存在以下几种情况：

(1)ABC公司在被审计年度将发出存货的计价办法由原来的先进先出法改为加权平均法，并在会计报表附注中作了充分披露。CPA认为这种变更是合理的。

(2)在某诉讼案中，ABC公司被起诉侵权，原告要求赔偿75万元。至被审计年度的资产负债表日胜负仍难以预料。诉讼案和可能的影响均已列示在会计报表附注中。

(3)CPA得知ABC公司2003年涉及的诉讼案于2004年3月15日判决，ABC公司败诉，应向原告赔偿45万元，公司对判决结果没有提出异议，并在会计报表附注5中进行了披露。CPA在3月18日提请公司调整2003年度会计报表，被公司拒绝。

(4)ABC公司2003年7月购入一批股票，准备短期内出售，成本为112万元，2003年12月31日市价为8O万元。公司仅在会计报表附注中揭示了该市价。

(5)公司在2003年11月份购入一台设备，当月投入使用，2003年未提折旧。设备原始价值50万元，月折旧率2％。

(6)对应收账款项目进行函证时，其中对余额为16万元的客户B公司的函证未收到回函，CPA运用其他程序进行了验证。

(7)公司利润总额中的70%是由其境外子公司提供的，CPA无法赴国外对子公司的会计报表进行审查，也无法通过其他审计程序加以验证。

要求：（l）假定公司不接受CPA提出的调整意见，分别针对上述七种情况，说明CPA应当出具何种意见的审计报告，并简要说明理由。

（2）假定只存在上述3、4两种情况，且公司不接受CPA提出的调整意见，说明CPA应当出具何种意见的审计报告，简要说明理由，并代CPA续写下面的审计报告：

云南绿大地审计案例分析

摘要：云南省绿大地生物科技股份有限公司（002200.SZ，下称“绿大地”）被称为信誉度最差的A股上市公司，成立于1996

年。它是国内绿化行业第一家上市公司，号称园林行业上市第一股。2010年3月因涉嫌信息披露违规被立案稽查。证监会发现该公司存在涉嫌“虚增资产、虚增收入、虚增利润”等多项违法违规行为。2011

年3

月17

日，绿大地创始人兼董事长何学葵因涉嫌欺诈发行股票罪被捕，自此股价一路下跌，半年多跌幅超过75%。本文从虚增资产、虚增收入、现金流、频繁更换事务所这几个方面揭开了绿大地的财务“造假术”。

关键词：虚增舞弊造假

一、绿大地之造假手段

（一）虚增资产

绿大地2007年上市时的招股说明书显示，绿大地的固定资产净额为5066.35万元，该公司在昆明开发区内的办公楼等固定资产额为942.59万元，总共26.5亩土地，其总部所在地除房屋、道路及庭前绿化外的“外地坪、沟道”也作价107.66万元。

绿大地的马鸣基地3口深水井平均每口价值72.27万元。而该招股说明书上的另一口深井，金殿基地深水井却只值8.13万元，价格相差近10倍。绿大地购买马龙县旧县村委会土地960亩，金额为955万元，虚增土地成本900万元；2005年4月购买马龙县马鸣土地四宗计3500亩，金额为3360万元，虚增土地成本3190万元

（二）虚增收入，玩弄现金流

为达到上市目的，绿大地注册了一批由绿大地公司实际控制的关联公司，采用伪造合同、发票等手段虚构交易业务，虚增收入。绿大地在上市之前一共有一二十枚假公章来伪造上市材料，自设关联方疯狂倒账。上市后，那些曾为绿大地增加营业收入、净利润的采购大户陆续神秘“蒸发”。其中一个合同是和浙江丽臣签订的，但事实上丽臣根本没有买绿大地的苗木。相关人士指出，上市前绿大地的一些销售合同是伪造的，他们私刻别人的印章。

绿大地2010年一季报中，仅合并现金流项目就有多达27项差错，其中8项差错为几千万，12项差错则多达12项。在“筹资活动产生的现金流量”中，取得借款收到的现金、筹资活动现金流入小计、偿还债务支付的现金分别为1.57亿、1.57亿、6.14亿，更正后