2020中级会计实务 第九章 职工薪酬及借款费用(下)

【知识点】借款费用（★★★）（一）借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。思考题】企业发行股票的相关费用X企业发行债券的相关费用的摊销属于借款费用企业发行债券的折价或者溢价的摊销属于借款费用【例•单选题】（2016年考题）企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（）。股票发行费用长期借款的手续费外币借款的汇兑差额溢价发行债券的利息调整摊销额『正确答案』A『答案解析』借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。股票发行费用不属于借款费用【例•多选题】（2014年考题）下列各项中，属于借款费用的有（）。银行借款的利息债券溢价的摊销债券折价的摊销发行股票的手续费『正确答案』ABC『答案解析』发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。（二）借款费用的确认企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。1•符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化。“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年），企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。【思考题】A公司于2019年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年8月1日完工，达到预定可使用状态。利息资本化？『正确答案』不需要利息资本化，应费用化。甲公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短,为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。利息资本化？『正确答案』为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中，其一般分录为：借：制造费用贷：应付利息借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款【思考题】包括短期借款吗？『正确答案』包括。借款费用资本化期间的确定（1）借款费用开始资本化时点的确定借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：资产支出已经发生借款费用已经发牛为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。【思考题】假定企业为购建符合资本化条件的资产借入借款，开始资本化的时点？【例•单选题】（2018年考题）2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2018年3月2日开始施工。2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2018年6月26日使用该项专门借款支付第二期工程款，该项专门借款利息开始资本化的时点为（）。2018年6月26日2018年3月2日2018年2月18日2018年6月1日『正确答案』D『答案解析』开始资本化时点要同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。2）借款费用暂停资本化时点的确定【提示】中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。【思考题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？购建过程中发生严重火灾非正常中断购建过程中由于资金短缺非正常中断由于发生重大安全事故非正常中断由于发生劳动纠纷非正常中断由于缺乏工程物资非正常中断由于企业可预见的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断正常中断【例•判断题】（2017年考题）符合资本化条件的资产在购建过程中发生了正常中断,且中断时间连续超过1个月的，企业应暂停借款费用资本化。（）『正确答案』X『答案解析』暂停资本化的条件是发生非正常中断，而且中断时间连续超过3个月。【例•单选题】（2013年考题）下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项，不应暂停借款费用资本化的是（）。劳务纠纷安全事故资金周转困难可预测的气候影响『正确答案』D『答案解析』可预测的气候影响导致的中断，不属于非正常中断，所以不应暂停资本化【例•多选题】（2011年考题）在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。质量纠纷导致的中断安全事故导致的中断劳动纠纷导致的中断资金周转困难导致的中断『正确答案』ABCD（3）借款费用停止资本化时点的确定总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。具体可从以下几个方面进行判断：符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。【例•单选题】2019年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2020年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2020年停止资本化的时点为（）。6月30日7月31日8月5日8月31日『正确答案』A『答案解析』购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即6月30日。【例•多选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（）。A•所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化『正确答案』AD『答案解析』符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月，才应当暂停借款费用的资本化，因此选项B、C不正确。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。【思考题】企业购建一条符合资本化条件的生产线，该生产线试生产结果能生产出合格产品，但产量未达到设计产量。这种情况下，相关借款费用应该停止资本化？『正确答案』应该停止资本化。购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。比如，企业购建三条符合资本化条件的流水线，三条流水线分别用于独立生产不同的产品，这种情况下，某条流水线达到预定使用状态时，应该相应的停止该条流水线借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。【思考题】某企业为建设钢铁冶炼项目发生借款，建设选矿、炼铁、炼钢、轧钢四个车间，用以生产线材和板材，不对外销售铁锭、钢锭，选矿车间完工后，其他三个车间尚在建造，此时选矿车间相关借款费用是否继续资本化？『正确答案』应继续资本化。【例•单选题】（2014年考题）2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（）。2013年4月1日2013年4月20日2013年5月10日2013年7月15日『正确答案』C『答案解析』借款费用开始资本化的三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。借款费用开始资本化的三个条件全部满足的时点为2013年5月10日，所以此时为开始资本化时点。【例•单选题】2018年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2018年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2018年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2020年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2020年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。2018年2月1日至2020年4月30日2018年3月5日至2020年2月28日2018年7月1日至2020年2月28日2018年7月1日至2020年4月30日『正确答案』C『答案解析』2018年7月1日为开工建造日，此时借款费用资本化的三个条件才同时满足，因此2018年7月1日为开始资本化时点；2020年2月28日厂房达到预定可使用状态，此时为结束资本化时点，因此，选项C正确。总结归纳】（三）借款费用的计量1.借款利息资本化金额的确定（1）专门借款资本化金额的确定专门借款资本化金额=资本化期间的实际的利息费用一资本化期间的存款利息收入专门借款费用化金额=费用化期间的实际的利息费用一费用化期间的存款利息收入【例•判断题】（2019年考题）企业用于建造厂房的专门借款，在借款费用资本化期间，其尚未动用部分存入银行取得的利息，应冲减财务费用。（）『正确答案』X『答案解析』借款费用资本化期间，专门借款的闲置资金收益应冲减相关资产成本。（2）一般借款资本化金额的确定【提示】该公式运用的前提是资本化期间内。一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数X所占用一般借款的资本化率其中：所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数=工（所占用每笔一般借款本金X每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）【提示】快速记忆：专门借款资本化金额是减出来的！一般借款资本化金额是乘出来的！【思考题】A公司建造办公楼借入一般借款两笔，分别为：2020年5月1日借款200万元，借款期限为3年，年利率为6%,利息按年支付；2020年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%,利息按年支付。问题①假定资本化期间为2020年5月1日至2020年12月31日，2020年资本化率？『正确答案』年资本化率=（200X6%X8/12+500X8%X5/12）/（200X8/12+500X5/12）问题②假定资本化期间为2020年1月1日至2020年12月31日，2020年资本化率？『正确答案』年资本化率=（200X6%X8/12+500X8%X5/12）/（200X8/12+500X5/12）问题③假定资本化期间为2020年7月1日至2020年12月31日，2020年资本化率？『正确答案』年资本化率=（200X6%X6/12+500X8%X5/12）/（200X6/12+500X5/12)问题④假定资本化期间为2020年5月1日至2020年12月31日，2020年第三季度资本化率？『正确答案』第三季度资本化率=(200X6%X3/12+500X8%X2/12)/(200X3/3+500X2/3)借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。【例•判断题】(2014年考题)企业每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。()『正确答案』V【例•计算分析题】甲公司为兴建厂房，有关资料如下：2019年1月1日向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。除专门借款外，公司只有一笔一般借款，于2018年12月1日借入的长期借款3000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。(3)由于审批、办手续等原因，厂房于2019年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2000万元。工程建设期间的支出情况如下：2019年6月1日：1000万元；2019年7月1日：3000万元；2019年12月31日：1000万元；2020年4月1日：500万元；2020年7月1日：800万元。工程于2020年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2019年9月1日〜12月31日停工4个月。专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。要求：根据上述资料，计算有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。『正确答案』关注问题1】专门4昔款关注问题1】专门4昔款(3.一般惜款资产支出何时超过专门1■昔款而占有一般借款；占用金额资本化金匍二资本化期间实际利息费用-资本化期间的存款利息收入资本化金额二累计资产支出超过专门借款部分的资产支出扣权平均数X资本优率资本化金匍二资本化期间实际利息费用-资本化期间的存款利息收入【关注问题2】开始资本化的时点？2019年4月1日。停止资本化的时点？2020年9月30日。2019年资本化月数和费用化月数？2019年9月1日〜12月31日，因施工质量问题非正常停工4个月。因此，2019年借款利息资本化月数为5个月和费用化月数为7个月。【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金日期每期资产支出金额资产支出累计金额闲置专门借款存款的利息占用了一般借款资产支出的加权平均2019.1.1005000X0.25%X3=37.5一2019.4.1200020003000X0・25%X2=15一2019.6.1100030002000X0・25%X1=5一2019.7.130006000——1000X(6—4)/122019.12.311000一——1000X0/122020.1.12000X9/122020.4.1500一——500X6/122020.7.1800一——500X3/12【2019年】（1）计算2019年专门借款费用化利息、资本化利息的金额。费用化利息金额=5000X6%X7/12—37.5=137.5（万元）资本化利息金额=5000X6%X5/12—（15+5）=105（万元）（2）计算2019年一般借款费用化利息、资本化利息的金额。占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1000X（6—4）/12+1000X0/12=166.67（万元）【提示】资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。即计算占用了一般借款资金的资产支出加权平均数，扣除非正常停工4个月，计算占用了一般借款资本化率不再扣除非正常停工4个月。占用了一般借款资本化率=8%一般借款应予资本化的利息金额=166.67X8%=13.33（万元）一般借款应付利息金额=3000X8%=240（万元）一般借款费用化金额=240—13.33=226.67（万元）（3）合计资本化的借款利息金额=105＋13.33=118.33（万元）费用化的借款利息金额=137.5＋226.67=364.17（万元）借：在建工程118.33财务费用364.17应收利息（或银行存款）57.5贷：应付利息（300＋240）540【2020年】（1）计算2020年专门借款资本化利息、费用化利息的金额。资本化利息金额=5000X6%X9/12=225（万元）费用化利息金额=300—225=75（万元）（2）一般借款应予资本化的利息金额。占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000X9/12+500X6/12+500X3/12=1875（万元）一般借款资本化率=8%一般借款资本化的利息金额=1875X8%=150（万元）一般借款应付利息金额=3000X8%=240（万元）一般借款利息费用化金额=240—150=90（万元）（3）合计资本化的借款利息金额=225+150=375（万元）费用化利息金额=75+90=165（万元）借：在建工程375财务费用165贷：应付利息（300+240）540【思考题】固定资产完工的入账价值如何计算？『正确答案』固定资产完工的入账价值=（2000+1000+3000+1000+500+800）+118.33+375=8793.33（万元）【例•综合题】甲公司2019年为建造办公楼借入一般借款及其资产支出资料如下：资料一：占用一般借款为两笔：2019年3月1日借款4000万元，借款期限3年，年利率为6%,利息按年支付；2019年9月1日借款8400万元，借款期限2年，年利率为8%,利息按年支付。资料二：资产支出如下：2019年7月1日支出3000万元、12月1日支出1200万元；2020年1月1日支出5400万元、3月1日支出2400万元。资料三：2019年7月1日开工建造，预计工程达到预定可使用状态的时间将超过一年。【要求及答案】（1）计算2019年资本化费用。2019年资本化期间：7月1日至12月31日一般借款年资本化率=（4000X6%X6/12+8400X8%X4/12）/（4000X6/12+8400X4/12）=（120+224）/（2000+2800）=7.17%占用了一般借款的资产支出日期占用了一般借款的资产支出一般借款：2019.3.1借入4000,3年2019.9.1借入8400,2年2019.7.130003000占用6个月；即6/122019.12.112001200占用1个月；即1/12应予以资本化的借款利息费用=(3000X6/12+1200Xl/12)X7.17%=114.72(万元)假定一：2020年12月31日工程达到预定可使用状态，计算2020年资本化金额。一般借款年资本化率=(4000X6%X12/12+8400X8%X12/12)/(4000X12/12+8400X12/12)=(240+672)/12400=7.35%占用了一般借款的资产支出日期占用了一般借款的资产支出一般借款：2019.3.1借入4000,3年2019.9.1借入8400,2年2020.1.1(3000+1200)+5400=96009600占用12个月；即12/122020.3.124002400占用10个月；即10/12应予以资本化的借款利息费用=(9600X12/12+2400X10/12)X7.35%=852.6(万元)假定二：2020年6月30日工程达到预定可使用状态，计算2020年资本化金额。一般借款年资本化率=(4000X6%X6/12+8400X8%X6/12)/(4000X6/12+8400X6/12)=7.35%占用了一般借款的资产支出日期占用了一般借款的资产支出一般借款：2019.3.1借入4000,3年2019.9.1借入8400,2年2020.1.13000+1200+5400=96009600占用6个月；即6/122020.3.124002400占用4个月；即4/12应予以资本化的借款利息费用=(9600X6/12+2400X4/12)X7.35%=411.60(万元)假定三：将资料②2019年9月1日借款8400万元，借款期限由2年改为6个月，即2020年2月28日到期，同时2020年6月30日工程达到预定可使用状态，计算2020年资本化金额。①一般借款年资本化率=(4000X6%X6/12+8400X8%X2/12)/(4000X6/12+8400X2/12)=6.82%②占用了一般借款的资产支出日期占用了一般借款的资产支出一般借款：2019.3.1借入4000,2年2019.9.1借入8400,6个月2020.1.13000+1200+5400=9600000占用6个月；即6/12600占用2个月；即2/122020.3.124002400占用0个月应予以资本化的借款利息费用=(4000X6/12+5600X2/12)X6.82%=200.05(万元)【例•计算分析题】甲公司发行债券及其建造固定资产资料如下：资料一：甲公司2019年1月1日发行面值总额为10000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。甲公司2019年1月1日发行债券会计处理如下：借：银行存款10662.10贷：应付债券——面值10000——利息调整662.10资料二：厂房于2019年4月1日开工建造并发生支出，2019年度累计发生建造工程支出4600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元（其中前3个月为200万元，后9个月为560万元）。2019年12月31日，工程尚未完工。甲公司2019年12月31日应付债券会计处理如下：实际利息费用=10662.10X8%=852.97（万元）专门借款的借款利息费用化金额=852.97X3/12-200=13.24（万元）专门借款的借款利息资本化金额=852.97X9/12—560=79.73（万元）应付利息=10000X10%=1000（万元）利息调整摊销额=1000—852.97=147.03（万元）年末应付债券的摊余成本=10662.10—147.03=10515.07（万元）TOC\o"1-5"\h\z借：财务费用13.24在建工程79.73银行存款760应付债券——利息调整147.03贷：应付利息1000资料三：2020年年初发生建造工程支出10000万元，超过专门借款占用自有资金，即没有一般借款。厂房于2020年12月31日达到预定可使用状态。甲公司2020年12月31日应付债券会计处理如下：实际利息费用=10515.07X8%=841.21（万元）；专门借款的借款利息资本化金额=841.21（万元）；应付利息=10000X10%=1000（万元）；利息调整摊销额=1000—841.21=158.79（万元）。借：在建工程841.21应付债券——利息调整158.79贷：应付利息1000【例•计算分析题】（2018年考题）甲公司2017年1月1日采用出包的方式建造一栋厂房，预期两年完工。资料一：经批准，甲公司2017年1月1日发行面值20000万元，期限3年，分期付息、一次还本，不得提前赎回的债券，票面利率为7%（与实际利率一致）。甲公司将建造期间未使用的闲置资金对外投资，取得固定收益，月收益率为0.3%。资料二：为建造厂房甲公司还占用两笔一般借款：（1）2017年1月1日，借入款项5000万元，期限3年，年利率6%；（2）2018年1月1日，借入款项3000万元，期限5年，年利率8%。资料三：甲公司分别于2017年1月1日、2017年7月1日、2018年1月1日、2018年7月1日支付工程进度款15000万元、5000万元、4000万元和2000万元。资料四：2018年12月31日该厂房达到预定可使用状态。本题所涉及利息均为每月月末计提，次年1月1日支付。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。要求：（1）编制发行债券时会计分录。『正确答案』发行债券：借：银行存款20000贷：应付债券——面值200002）计算2017年予以资本化利息金额并编制相关分录。正确答案』分析过程如下：日期每期资产支出金额资产支出累计金额闲置专门借款存款的利息占用了一般借款资产支出的加权平均2017.1.115000150005000X0.3%X6一2017.7.1500020000一2018.1.14000240004000X12/122018.7.12000——2000X6/12专门借款实际利息费用=20000X7%=1400（万元）闲置资金收益=（20000—15000）X0.3%X6=90（万元）专门借款利息资本化金额=1400－90=1310（万元）一般借款实际利息费用=5000X6%=300（万元），应全部费用化。因此，2017年应予资本化的利息金额=1310（万元）分录为：TOC\o"1-5"\h\z借：在建工程1310应收利息（或银行存款）90财务费用300贷：应付利息1700（3）计算2018年予以资本化和费用化利息金额并写出相关分录。『正确答案』2018年专门借款利息资本化金额=20000X7%=1400（万元）占用一般借款的累计资产支出加权平均数=4000X12/12＋2000X6/12=5