成本管理作业成本系统课件

作业成本系统​作业成本系统​1本章学习目标1.了解作业成本法产生的背景2.掌握作业成本法的基本原理3.熟悉作业成本法的基本步骤4.掌握作业成本法与传统成本法的主要区别5.掌握作业成本法的适用条件6.了解作业管理的基本内容7.了解作业成本对传统管理会计的影响​本章学习目标1.了解作业成本法产生的背景​2第一节

传统成本制及其局限

之所以称“传统成本制”，是为了与本章后面提到的“作业成本制”相对照。其实，我国大多数企业仍然依赖“传统成本制”进行日常成本核算。所以本章专门安排了一节的篇幅介绍这种当前企业通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了“传统成本制”的特点，读者才能更深刻的体会“作业成本制”相对“传统成本制”的优越之处。​第一节传统成本制及其局限之所以称“传统成本制”，是为了3为了方便读者理解传统成本制的基本流程，我们采用制造企业最简单的品种法作为企业成本核算流程的代表，假设企业是多种产品同时生产并且按照产品品种核算成本，其他方法（如分批法、分步法）成本核算的基本流程大致如此。​为了方便读者理解传统成本制的基本流程，我们采用制造企业最简4一、成本核算的流程产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目标。传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗费分配到企业当期所生产的产品中。企业当期与生产无关的其他耗费如研究与开发、营销及顾客服务等作为当期的期间费用，不在各产品间分配。

​一、成本核算的流程产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目5直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中。而制造费用（如机器的维修，车间管理人员的工资等）需要按照一定的比例将其分配到不同的产品中。

​直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中。而制造费用6

下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。与产品直接相关的直接材料从仓库领出，投入车间，工人开始对材料进行加工时，直接材料和直接人工以及相应制造费用的发生额转入在产品账户；一批产品完工，转为产成品时，成本进入产成品账户；当该品种/批次产品被销售时，这一批产成品就计入了当期产品销售成本。

​下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。与产品直接相关7原材料人工人工成本总额‘阿间接人工‘阿直接人工间接材料材料总成本直接材料制造费用在产品产成品产品销售成本其他项目：保险费

机器折旧等按一定分配率，分配转出的制造费用完工产品成本销售成本图传统成本法的核算流程（以制造业分批法为例）​原材料人工人工成本总额‘阿间接人工‘阿直接人工间接材料材料总8二、制造费用的分配

（一）制造费用分配率传统成本制认为，产品所耗用的制造费用与数量高度相关，所以分配制造费用的标准应为直接人工工时、直接人工工资、机器工时、直接材料以及产量等。​二、制造费用的分配（一）制造费用分配率​9大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率）作为标准对制造费用进行分配，因为期初无法得到当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指标，只有等到期末才能计算出各批产品的制造费用。采用计划分配率，有利于及时提供有关的成本报告。

​大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率）作为标准对制造10

（二）全厂单一分配率

所有的制造费用首先被统一归集到一个制造费用账户（全厂成本库）中，在这一阶段，成本对象是整个工厂。在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的全部实际机器工时或工人小时乘以分配率，分配到各产品中去。​（二）全厂单一分配率所有的制造费用首先被统一归集到一个11

（三）部门制造费用分配率

采用部门制造费用分配率，成本分配过程分成两个阶段：第一阶段，首先按不同部门归集制造费用，每一个部门作为一个“成本库”；第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础，将制造费用从部门成本库分配到产品上。​（三）部门制造费用分配率采用部门制造费用分配率，12比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、油漆车间和装配车间，就可以根据车间的特点使用三种不同的分配基础，在不同产品品种间分配制造费用，其中生产车间的分配标准是机器小时，油漆车间以耗用油漆为基础，装配车间以直接人工为基础。​比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、油漆车间和装配车间13三、传统成本制的局限

Johnson和Kaplan（1987）在“找回管理会计失去的相关性”一书中指出，传统会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控制失去相关性，其主要原因为：

​三、传统成本制的局限Johnson和Kaplan（1914（一）传统成本制度对成本信息的扭曲

传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。​（一）传统成本制度对成本信息的扭曲传统成本系统建立在“数15因为生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接追溯到有关产品上，而制造费用所归集的间接费用，往往在总成本中所占比重较低，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本高低具有显著的相关性。所以制造费用以直接人工成本作为分配标准能够适应传统的经营环境。

​因为生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接16然而自上个世纪70年代以来，随着西方发达国家高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域。使得企业生产过程高度自动化、计算机化。另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与众不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业经营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具有如下特点：​然而自上个世纪70年代以来，随着西方发达国家高新技术的蓬勃发17（1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，制造费用所占的比重日益增加。（2）许多企业不得不放弃大批量的生产方式，采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性制造系统（FMS），并改用小批量、差异化产品的生产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。

​（1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，18在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大幅上升。许多技术先进企业的间接费用为直接人工成本的400%~500%。并且间接费用所占比重还在不断提高。产品成本结构的根本变化使得以人工小时或机器小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无法为管理决策和控制提供有用的信息。​在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接人工成本比19在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：（1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；（2）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；（3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。

​在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：（1）用20

（二）不符合时效性要求

传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时，并且过于笼统，无法进行作业控制。同时，这种成本制度下的成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合不一致。如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时，这种制度，对于作业控制的功用就不大。

​（二）不符合时效性要求传统成本会计制度所产生成本信息21（三）牺牲长期绩效

企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为重要的长期考虑。大部分的高层主管仅重视外界对每季绩效的压力。传统成本制度将有益于公司长期经济发展的支出视为期间费用，例如，研究与开发、广告及促销、员工培训支出等。因此，企业的高层主管有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。​（三）牺牲长期绩效企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较22当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以达成时，经理人员通常会削减研究与开发费用、促销、建立分销渠道、品质改善、流程改造、人力资源及顾客关系方面的支出，而这些当然对公司长期绩效是十分重要。减少这些支出的立即效果是提高了报表中的获利能力，但却牺牲了公司的长期竞争优势。

​当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以达成时，经理人员23企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类：1.产销不能获利的产品与服务而不知如何改善；2.设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与开发；3.任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实际上是在增加制造成本；​企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营24

4.努力尝试降低成本计划，但是成效不大；5.建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难以衡量；6.错误选择主要客户，以为某些客户为其利润重点，以致丧失机会；7.选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本增加。​4.努力尝试降低成本计划，但是成效不大；​25

第二节作业成本法的产生与发展在管理会计学界和实践者对传统成本制度下成本信息准确性提出普遍质疑的同时，20世纪80年代末期，作业成本法作为新兴的成本核算与管理制度被广泛地介绍和应用。这种成本核算方法弥补了传统成本制的缺陷，为企业提供了大量相关、准确的成本信息，能在很大程度上帮助管理者实施战略管理。​

第二节作业成本法的产生与发展在管理会计学界和实践者对传统26一、作业成本法的产生与发展

（一）理论研究脉络作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是“作业会计”（Activity-BasedAccounting或ActivityAccounting）。而最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒（EricKohler）教授。​一、作业成本法的产生与发展（一）理论研究脉络​271941年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒教授在“会计评论”杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。​1941年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒教授在“会28第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授。他坚持认为，研究作业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标——决策有用性”三个概念。1971年乔治·斯托布斯教授在具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。

​第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯（George.29直到20世纪80年代末90年代初，哈佛大学的罗宾·库珀（RobinCooper）和罗伯特·卡普兰（Robert·S·Kaplan）才首次明确提出了作业成本法（Activity-BasedCosting，简称为ABC）这一概念。他们认为：“产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。”​直到20世纪80年代末90年代初，哈佛大学的罗宾·库珀（Ro30两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，他们先后发表了一系列著名的文章，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。作业成本制逐步成为管理会计的主流思想，为同行所认同。此后在英美的《管理会计》等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章，ABC理论已日趋完善。

​两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，他们先后发表了一系31（二）作业成本法在实务界兴起的背景

20世纪60年代初期，美国通用电器公司（GE）为寻求更好的成本信息，以更有效地管理间接成本，开始将公司营运的过程进行考察，划分为作业，并对作业成本进行分析，这是作业基础成本制度（Activity-BasedCostingSystem，简称ABCSystem）的最早起源，而GE的会计人员也应是最早以作业活动（activity）探求成本发生原因的人员。​（二）作业成本法在实务界兴起的背景20世纪60年代初期，32GE推行作业成本制。在当时只是个案，实务界真正大规模推行、理论界逐步认同并深入研究这一方法，只经历了十几年。ABC的推行与20世纪70年代以来的社会发展密不可分。​GE推行作业成本制。在当时只是个案，实务界真正大规模推行33

1．制造技术革新20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化。计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助工程（CAE）等得到广泛应用。其结果使得产品成本结构发生了巨大变化──制造费用在产品成本中所占比例大幅上升。在直接人工在产品总成本所占比重大幅下降的情况下，仍然将其作为分配制造费用的基础，显然会扭曲成本信息。

​1．制造技术革新20世纪70年代以来，生产日趋高度自34

2．管理思想的演进先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；从追求利润转向基于价值的管理；及时生产方式（JIT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息能够更加准确及时。

​2．管理思想的演进先进制造系统的推广同样带来管理思想的演35二、作业成本法的基本概念(一)作业作业是由人力、机器或设备执行的任务，是企业生产经营过程中相互联系的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。企业经营过程中的每项环节，或是生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。​二、作业成本法的基本概念(一)作业​36作业例子：​作业例子：​37

Cooper（1990）将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业及维持水平作业四类，这种分类方法也是作业成本计算中常见的分类。​Cooper（1990）将作业按作业水平的不同，分为单38单位水平作业单位水平作业（Unit-LevelActivities）是生产单位产品时所从事的作业。例如直接材料和直接人工成本等。这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍，则直接人工成本也会增加一倍。

​单位水平作业单位水平作业（Unit-LevelActiv39批次水平作业

批次水平作业（Batch-LevelActivities）是生产每批产品而从事的作业。如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。​批次水平作业批次水平作业（Batch-LevelAct40产品水平作业

产品水平作业（Product-LevelActivities）是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单（BillsOfMaterials）、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。

​产品水平作业产品水平作业（Product-LevelA41维持水平作业维持水平作业（Facility-LevelActivities）是为维持工厂生产而从事的作业。例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。

​维持水平作业维持水平作业（Facility-LevelA42作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成本信息。

​作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为43(二)成本在作业成本法下，成本被定义为资源的耗用，而不是为获取资源而发生的支出。有利于管理人员采取行动消除资源过剩或短缺；便于管理决策，因为资源的实际消耗量更能反映真实成本。​(二)成本在作业成本法下，成本被定义为资源的耗用，而不是为获44（三）成本动因

成本动因被定义为：“任何导致资源消耗发生变化或影响其质量的事件。一项作业可以有多重成本动因。成本动因不一定要求量化。”

​（三）成本动因成本动因被定义为：“任何导致资源消耗发生45传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。在过去高度人工密集型的企业里，对动因所作的这种简单假定不会严重地歪曲产品的成本。因为生产中涉及的主要成本是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产成本中的“杂项集合体”（Catchall）则并不重要（仅有少量的机器需要折旧和较低的服务成本）。然而，在今天高度自动化的工厂环境里，情况则是大大的不同了。

​传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的46由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他与机器相关的费用，大多数制造成本均落入制造费用的范畴。显然，这种情况下假定人工“驱动”制造费用将导致不准确的产品成本计算。而将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，使得产品成本各组成项目分别适用不同的动因，这无疑会改善制造费用分配，同时产生更为准确的产品成本计算。在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。​由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他与机器相关的费47

1.资源动因（ResourceDriver）按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业。​1.资源动因（ResourceDriver）按照作业48例如，假定质量检验部门有两大资源消耗──100,000元的工资奖金和20,000元的原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。

​例如，假定质量检验部门有两大资源消耗──100,000元的工49假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门2/10的人员把他们50%的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的10%（=2/10×50%）的工资和奖金，也就是10,000元（=100,000×10%）就应分配到“检验外购材料”的作业。资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。​假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上50

2．作业动因

作业动因（ActivityDriver）是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数的30%，则作业“检验外购材料”成本的30%就应归集到外购材料A。​2．作业动因作业动因（ActivityDriver）51

作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的纽带，代表了产品或工艺的设计的改善机会。​作业动因与前述的作业分类有关。​523.资源动因与作业动因的区别和联系

从前面的介绍我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。​3.资源动因与作业动因的区别和联系从前面的介绍我53(四)作业成本法的基本假定作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”。“作业”是成本计算的核心，而产品成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。成本计算的基本步骤是∶首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配，然后再将各项作业所耗用的资源向产品(或其他成本计算对象)分配。​(四)作业成本法的基本假定作业成本法认为“作业耗用资源，成本54(五)作业成本法的基本思想尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品(或其他成本计算对象)上。​(五)作业成本法的基本思想尽量根据成本发生的因果关系，将资源551．直接成本某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所引起的，那么这类成本通常可直接追溯到特定的产品，一般称之为直接成本。​1．直接成本某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所引起的，562．可追溯至作业成本许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。有些作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一类作业相关。我们将前一类作业称为辅助作业，后者称为主要作业。例如，人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。首先根据各主要作业所消耗的辅助作业量多少，将辅助作业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的作业量，将各项主要作业成本分配到各产品中。​2．可追溯至作业成本许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但573．不可追溯成本除了上述两类成本以外，还会剩余一少部分成本，这部分成本既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业。该类成本比例通常很小(只占总成本的5%以下)，通常称为不可追溯成本。对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其分配到各有关成本对象上。​3．不可追溯成本除了上述两类成本以外，还会剩余一少部分成本58作业成本法使传统成本计算法下许多间接费用变得具有可追溯性各项资源成本各成本对象直接追溯动因追溯分配资源动因作业动因某种分配标准​作业成本法使传统成本计算法下许多间接费用变得具有可追溯性各59三、作业成本法下的产品成本计算方法1．确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库。资源是执行作业所必需的经济要素。资源可以分为∶(1)货币资源；(2)材料资源；(3)人力资源；(4)动力资源，(5)厂房设备资源等等。​三、作业成本法下的产品成本计算方法1．确认和计量各类资源耗费602．将企业经营过程划分为各项作业。作业的确定应遵循成本---效益原则∶(1)一般在每个传统的组织单位或部门中都应有2至10个功能明确的作业。有时，一个小的部门可能只有1个作业。有时，一个作业跨越好几个部门。在一个典型的部门中如果有10个以上的作业，这时可能就需要将一些作业合并。相反，如果一个中型或大型部门里只定义了1个作业，这时就应分解它。​2．将企业经营过程划分为各项作业。作业的确定应遵循成本---61(2)不同的人执行的作业不能被合并。(3)一个作业一般不超过5至15个密切关联的业务。(4)如果1个作业只有一项业务，则说明作业划分过细。(5)如果1个作业含有不相关的业务，则应把它分解出去。​(2)不同的人执行的作业不能被合并。​623．确定“资源动因”资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。它反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。确立资源动因的原则是∶(1)某项资源耗费如能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成本。直接材料费用通常适用该项原则。​3．确定“资源动因”资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原63(2)如果某项资源耗费可以从发生领域上划分为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，此时资源动因可以认为是作业“专属”耗费，各作业各自发生的办公费一般适用这一原则。(3)如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源耗费分解分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如动力费一般按各作业使用电力度数分配等等。​(2)如果某项资源耗费可以从发生领域上划分为各作业所耗，则64资源动因的几个例子​资源动因的几个例子​654．根据各项作业所消耗的资源动因数，将各资源库汇集的价值分配到各作业成本库各资源库中的价值应根据资源动因逐项分配到各作业成本库中去，将每个作业成本库中转入的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值。​4．根据各项作业所消耗的资源动因数，将各资源库汇集的价值分配665．确认各作业的成本动因，再根据每个成本动因计算相应的作业动因分配率。作业成本动因通常简称作业动因，它是作业被产品或劳务等成本对象消耗的方式和原因。它是作业成本库成本分配到成本对象中去的标准。“专属作业”是指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或服务所承担。​5．确认各作业的成本动因，再根据每个成本动因计算相应的作业动67作业成本动因举例​作业成本动因举例​686．根据各项作业所消耗的成本动因数将各作业成本库价值分配计入有关产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。为了便于分析成本动因，可将不同的作业划分为不同的层次。并在产品成本计算单中按不同的作业层次列出有关成本数据。作业通常可以分为以下几个层次∶(1)单位层次作业(UnitLevelActivity)。此类作业成本将随产品数量增加而成比例增加。例如，直接材料、直接人工、机器运转消耗的电力、按产量法计提的折旧等。这类作业成本高低通常与产品的产量成正比。​6．根据各项作业所消耗的成本动因数将各作业成本库价值分配计入69(2)批量层次作业(BatchLevelActivity)。这类作业成本随批量增加而成比例增加，但这类成本与产量多少无直接关系。例如，机器调整准备成本、订单处理成本、产品批检验成本等。这类作业成本高低通常与作业批数成正比，而与产品产量无关。要降低这类成本，只能设法减少作业批数来实现。​(2)批量层次作业(BatchLevelActi70（3）产品层次作业(ProductLevelActivity)。此类作业成本是为维持特定产品线存在所发生的各种成本。例如，产品开发与设计、设计改良、产品生产安排、制造过程改善、购买零部件管理、处理客户关系、营销等。这类作业成本与特定产品线相联系，而与产品产量、批量无关。​（3）产品层次作业(ProductLevelActivi71（4）生产能力层次作业(FacilityLevelActivity)。这类作业成本是指为维持一生产环境而发生的成本。例如，厂房折旧、厂务管理、厂房维修、人事管理等。这类作业成本通常与总体生产能力相关。​（4）生产能力层次作业(FacilityLevelAct72作业成本法产品成本计算过程资源成本库1资源成本库2作业成本库1作业成本库2产品A成本产品B成本资源动因1作业动因1资源动因2作业动因2直接成本直接成本​作业成本法产品成本计算过程资源成本库1资源成本库2作业成本库73四、作业成本法计算举例【例11-1】某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如下：(1)甲、乙两种产品的基本资料如表11-1所示。

产品名称月产量（件）单位产品机器小时直接材料单位成本直接人工单位成本甲10021020乙40022510​四、作业成本法计算举例【例11-1】某企业生产甲、乙两种产品74(2)企业每年制造费用总额10000元，甲、乙两种产品复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。与制造费用相关的作业有5个，设置5个成本库。作业名称成本动因作业成本（元）作业动因数甲产品乙产品合计原料进货进货次数20008210订单处理生产订单份数10007030100机器调整准备机器调整准备次数800301040机器运行机器小时数50002008001000质量检验检验次数12006040100合计—10000---​(2)企业每年制造费用总额10000元，甲、乙两种产品复75（1）首先，我们先用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率。作业名称成本动因作业成本作业量甲产品乙产品合计分配率原料进货进货次数20008210200订单处理生产订单份数1000703010010机器调整准备调整准备次数80030104020机器运行机器小时数500020080010005质量检验检验次数1200604010012合计—10000----​（1）首先，我们先用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率。76（2）计算作业成本法下两种产品的制造费用：甲产品制造费用=8×200+70×10+30×20+200×5+60×12=4620(元)乙产品制造费用=2×200+30×10+10×20+800×5+40×12=5380(元)​（2）计算作业成本法下两种产品的制造费用：​77

(3)利用传统成本计算法计算上述两种产品的制造费用。甲、乙两种产品的机器小时总数分别为200和800,且制造费用总额为10000元。所以：

甲产品制造费用=200×10=2000(元)乙产品制造费用=800×10=8000(元)​

(3)利用传统成本计算法计算上述两种产品的制造费用。​78（4）两种成本计算法下产品成本计算结果项目甲产品(产量100件)乙产品(产量400件)总成本单位成本总成本单位成本传统方法ABC法传统方法ABC法传统方法ABC法传统方法ABC法直接材料10001000101010000100002525直接人工200020002020400040001010制造费用200046202046.2800053802013.45合计500076205076.222000193805548.45​（4）两种成本计算法下产品成本计算结果项目甲产品(产量79本例说明，在传统成本计算法下，高产量、生产过程简单的产品（乙产品）成本计算结果显著高于作业成本法的计算结果。低产量、生产过程复杂的产品（甲产品）的计算结果则恰恰相反。原因:后一类产品每件所消耗的间接费用显著高于前一类，而传统成本计算法却无法对此作出反映。

​本例说明，在传统成本计算法下，高产量、生产过程简单的产品（乙80五、作业成本法的特点1.可提供更详细的信息2．成本对象极为广泛3．作业成本法不再直接区分直接费用和间接费用4．所有成本均是变动的​五、作业成本法的特点1.可提供更详细的信息​81六、作业成本法的适用范围(１)企业规模大，产品种类繁多，自动化程度高，间接制造费用比重相当大；(２)各个产品需要技术服务的程度不同；(３)现有成本管理模式不适应企业管理要求；(４)竞争激烈；(５)有先进的计算机技术和优秀的人材等。​六、作业成本法的适用范围(１)企业规模大，产品种类繁多，自动82第三节作业管理管理人员能将作业成本法作为一种有力工具，对企业整个经营过程实施不断改善，从而提高企业的获利能力和竞争能力。这就是本节所要论述的主要内容。​第三节作业管理管理人员能将作业成本法作为一种有力工具，对83一、作业成本法的二维观念资源作业成本对象持续改善过程分析成本分配观过程观​一、作业成本法的二维观念资源作业成本对象持续改善过84二、作业过程分析1．分析客户产品或服务的“价值观”。此处，产品或服务的“价值观”特指影响客户对本企业所提供的产品或服务价值高低的各种因素。价值高低可以用“客户愿意支付的价格”来衡量。只有明确判断影响客户评价企业向其提供的产品或服务价值高低的各种因素，企业才可能发现哪些作业能够增加产品的价值，而哪些作业不能增值。​二、作业过程分析1．分析客户产品或服务的“价值观”。​85

2．分析各作业间的联系。分析各项作业间联系可通过绘制作业流程图来实现。会计作业购货作业验货作业收货作业存储作业机制作业工作准备作业供应商供应商仓库产成品付款发票购货单附件收货报告通知购货请求购货单载货单原料验货报告原料原料收货报告原料产品原料请求单件工作准备请求工作准备完成​2．分析各作业间的联系。会计作业购货作业验货作业收货作业863．区分增值作业的与非增值作业。作业按其是否具有增值性可以分为两类，一是增值作业,二是非增值作业。增值作业的基本特点在于它能增加传递给顾客的价值。价值是指顾客对企业向他们提供的产品或服务所愿意支付的价格。企业如果消除了这类作业，就会影响顾客所愿意支付的价格。例如，处于生产流程中的各项作业一般都是增值作业。​3．区分增值作业的与非增值作业。​87非增值作业是指对增加顾价值没有贡献的作业。顾客不会因为企业消除这类作业而降低所愿意支付的金额。非增值作业的判别标准是∶企业把该作业消除后仍能为顾客提供与以前同样的效果。在企业经营过程中有很多非增值作业，例如∶(1)存货的存储、分类、整理和搬运；(2)产品因质量问题所进行的返修、重复检测；(3)等待工作等等。生产工艺流程中的各项作业一般都是增值作业。​非增值作业是指对增加顾价值没有贡献的作业。顾客不会因为企业消884．分析作业成本动因应将不同作业划分成单位作业、批作业、产品线作业及生产能力作业四个不同层次。由于相同层次的作业有类似甚至相同的成本动因，因此可按作业层次逐层分析。​4．分析作业成本动因应将不同作业划分成单位作业、批作业、产895．分析作业执行效果。(1)作业的成本高低；(2)完成作业的必要时间；(3)工作质量好坏。以订货作业为例，可以考虑∶(1)一次订货的平均成本；(2)一次订货需耗用的时间；(3)一个月内发生的订货过失次数。​5．分析作业执行效果。​90三、经营过程改善（一）重构作业链1．尽量消除非增值作业。2．改变产品工艺设计。3．合并被划分过细的相关作业。4．作业分解。5．改善作业流程。​三、经营过程改善（一）重构作业链​91(二)合理资源配置利用作业成本法，企业易于获得作业利用率的有关信息，进而找出“饱和”作业和“过剩作业”。​(二)合理资源配置利用作业成本法，企业易于获得作业利92(三)优化作业1．选择优化潜力较大的作业。业属于这类作业的主要有∶(1)无法彻底消除的非增值作业；(2)成本较高的增值作业；(3)作业时间较长的增值作业；(4)对其他作业影响较大的作业。​(三)优化作业1．选择优化潜力较大的作业。​932．缩短作业周期，降低作业成本(1)提高作业人员的熟练程度；(2)改善作业方式；(3)优化作业安排；(4)与其他相关作业相协调；(5)进行设备技术更新。​2．缩短作业周期，降低作业成本(1)提高作业人员的熟练程度；943．提高作业质量水平(1)以人为本，树立质量第一的企业文化；(2)提高作业人员的业务水平；(3)加强设备维护；(4)进行设备更新。​3．提高作业质量水平(1)以人为本，树立质量第一的企业文化；95第四节

作业成本法对传统管理会计的影响一、作业成本法在经营决策中的应用（一）产品定价决策（二）作业成本法在成本决策中的应用1.作业成本法在“盈利产品”应否停产决策中的应用​第四节

作业成本法对传统管理会计的影响一、作业成本法在经营962.作业成本法在客户管理决策中的应用通常，企业利润中有相当大的比例来源于少数客户。例如，75%的利润来源于30%的客户，而对另外70%的客户销售所获得利润只占企业利润的25%。企业在向一特定客户销售产品或提供服务时会发生很多与该客户相联系的成本，如现金折扣、数量折扣、包装费、运输费等等。传统成本计算法不将每个客户作为成本对象来计算与其相关的成本，也不对特定客户销售的获利情况进行分析。​2.作业成本法在客户管理决策中的应用通常，企业利润中有相当97二、作业成本法在全面预算中的运用——作业预算（一）现有预算系统的主要缺陷（1）现有预算系统阻碍了作业成本法优势的发挥。（2）制造费用预算指标越来越失去准确性及合理性。​二、作业成本法在全面预算中的运用——作业预算（一）现有预算系98（3）现有的预算系统不提供企业未耗用的资源量，不利于管理人员合理利用剩余生产能力。（4）现有预算系统主要按成本项目以货币为计量单位提供有关预算指标，而不能提供有关作业量的非货币计量指标，导致企业难以对各主要作业成本实施全面有效控制，不利于企业发掘降低成本的有效途径。（5）非生产成本即便应大幅削减,但缺乏充分的理由。​（3）现有的预算系统不提供企业未耗用的资源量，不利于管理人员99（二）作业预算系统的建立

作业预算系统的特点

（1）能使作业成本法在成本管理中所具有的优点得到充分发挥。（2）有利于企业实施全面成本控制，并获得准确、合理的业绩评价指标。（3）便于管理者及时寻找机会，以充分利用闲置资源。（4）预算指标作为业绩评价指标更具合理性和有效性。​（二）作业预算系统的建立作业预算系统的特点​100三、作业成本法在责任会计中的应用（一）作业成本法的实施对责任中心划分的影响（二）作业成本法在制定责任预算中的作用（三）作业成本法在责任中心业绩评价中的作用​三、作业成本法在责任会计中的应用（一）作业成本法的实施对责任101本章完​本章完​102保证质量，是对社会的承诺。11月-2211月-22Thursday,November3,2022以科技为动力，以质量求质量是企业的生命，质量是企业的效益，质量是企业发展的动力，以质量求生存。21:36:5021:36:5021:3611/3/20229:36:50PM加强安全生产监督检查，防止和减少生产安全事故。11月-2221:36:5021:36Nov-2203-Nov-22做好品质记录，打好品管基础。21:36:5021:36:5021:36Thursday,November3,2022消防安全常抓不懈，抓而不紧等于不抓。11月-2211月-2221:36:5021:36:50November3,2022勿忘安全须时时警钟长鸣，珍惜生命当刻刻头脑清醒。2022年11月3日9:36下午11月-2211月-22安全生产，违法必究。03十一月20229:36:50下午21:36:5011月-22当你违章作业之际，正是灾难降临之时。十一月229:36下午11月-2221:36November3,2022质量创郊率，效率出效益。2022/11/321:36:5021:36:5003November2022以科技为动力，以质量求生存。9:36:50下午9:36下午21:36:5011月-22人人讲安全，事事为安全；时时想安全，处处要安全。11月-2211月-2221:3621:36:5021:36:50Nov-22消除火患是最好的防范。2022/11/321:36:50Thursday,November3,2022黄金有价人无价，人身安全事最大。11月-222022/11/321:36:5011月-22谢谢大家！保证质量，是对社会的承诺。11月-2211月-22Wedne103作业成本系统​作业成本系统​104本章学习目标1.了解作业成本法产生的背景2.掌握作业成本法的基本原理3.熟悉作业成本法的基本步骤4.掌握作业成本法与传统成本法的主要区别5.掌握作业成本法的适用条件6.了解作业管理的基本内容7.了解作业成本对传统管理会计的影响​本章学习目标1.了解作业成本法产生的背景​105第一节

传统成本制及其局限

之所以称“传统成本制”，是为了与本章后面提到的“作业成本制”相对照。其实，我国大多数企业仍然依赖“传统成本制”进行日常成本核算。所以本章专门安排了一节的篇幅介绍这种当前企业通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了“传统成本制”的特点，读者才能更深刻的体会“作业成本制”相对“传统成本制”的优越之处。​第一节传统成本制及其局限之所以称“传统成本制”，是为了106为了方便读者理解传统成本制的基本流程，我们采用制造企业最简单的品种法作为企业成本核算流程的代表，假设企业是多种产品同时生产并且按照产品品种核算成本，其他方法（如分批法、分步法）成本核算的基本流程大致如此。​为了方便读者理解传统成本制的基本流程，我们采用制造企业最简107一、成本核算的流程产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目标。传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗费分配到企业当期所生产的产品中。企业当期与生产无关的其他耗费如研究与开发、营销及顾客服务等作为当期的期间费用，不在各产品间分配。

​一、成本核算的流程产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目108直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中。而制造费用（如机器的维修，车间管理人员的工资等）需要按照一定的比例将其分配到不同的产品中。

​直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中。而制造费用109

下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。与产品直接相关的直接材料从仓库领出，投入车间，工人开始对材料进行加工时，直接材料和直接人工以及相应制造费用的发生额转入在产品账户；一批产品完工，转为产成品时，成本进入产成品账户；当该品种/批次产品被销售时，这一批产成品就计入了当期产品销售成本。

​下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。与产品直接相关110原材料人工人工成本总额‘阿间接人工‘阿直接人工间接材料材料总成本直接材料制造费用在产品产成品产品销售成本其他项目：保险费

机器折旧等按一定分配率，分配转出的制造费用完工产品成本销售成本图传统成本法的核算流程（以制造业分批法为例）​原材料人工人工成本总额‘阿间接人工‘阿直接人工间接材料材料总111二、制造费用的分配

（一）制造费用分配率传统成本制认为，产品所耗用的制造费用与数量高度相关，所以分配制造费用的标准应为直接人工工时、直接人工工资、机器工时、直接材料以及产量等。​二、制造费用的分配（一）制造费用分配率​112大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率）作为标准对制造费用进行分配，因为期初无法得到当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指标，只有等到期末才能计算出各批产品的制造费用。采用计划分配率，有利于及时提供有关的成本报告。

​大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率）作为标准对制造113

（二）全厂单一分配率

所有的制造费用首先被统一归集到一个制造费用账户（全厂成本库）中，在这一阶段，成本对象是整个工厂。在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的全部实际机器工时或工人小时乘以分配率，分配到各产品中去。​（二）全厂单一分配率所有的制造费用首先被统一归集到一个114

（三）部门制造费用分配率

采用部门制造费用分配率，成本分配过程分成两个阶段：第一阶段，首先按不同部门归集制造费用，每一个部门作为一个“成本库”；第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础，将制造费用从部门成本库分配到产品上。​（三）部门制造费用分配率采用部门制造费用分配率，115比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、油漆车间和装配车间，就可以根据车间的特点使用三种不同的分配基础，在不同产品品种间分配制造费用，其中生产车间的分配标准是机器小时，油漆车间以耗用油漆为基础，装配车间以直接人工为基础。​比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、油漆车间和装配车间116三、传统成本制的局限

Johnson和Kaplan（1987）在“找回管理会计失去的相关性”一书中指出，传统会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控制失去相关性，其主要原因为：

​三、传统成本制的局限Johnson和Kaplan（19117（一）传统成本制度对成本信息的扭曲

传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。​（一）传统成本制度对成本信息的扭曲传统成本系统建立在“数118因为生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接追溯到有关产品上，而制造费用所归集的间接费用，往往在总成本中所占比重较低，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本高低具有显著的相关性。所以制造费用以直接人工成本作为分配标准能够适应传统的经营环境。

​因为生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接119然而自上个世纪70年代以来，随着西方发达国家高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域。使得企业生产过程高度自动化、计算机化。另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与众不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业经营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具有如下特点：​然而自上个世纪70年代以来，随着西方发达国家高新技术的蓬勃发120（1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，制造费用所占的比重日益增加。（2）许多企业不得不放弃大批量的生产方式，采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性制造系统（FMS），并改用小批量、差异化产品的生产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。

​（1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，121在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大幅上升。许多技术先进企业的间接费用为直接人工成本的400%~500%。并且间接费用所占比重还在不断提高。产品成本结构的根本变化使得以人工小时或机器小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无法为管理决策和控制提供有用的信息。​在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接人工成本比122在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：（1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；（2）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；（3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。

​在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：（1）用123

（二）不符合时效性要求

传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时，并且过于笼统，无法进行作业控制。同时，这种成本制度下的成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合不一致。如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时，这种制度，对于作业控制的功用就不大。

​（二）不符合时效性要求传统成本会计制度所产生成本信息124（三）牺牲长期绩效

企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为重要的长期考虑。大部分的高层主管仅重视外界对每季绩效的压力。传统成本制度将有益于公司长期经济发展的支出视为期间费用，例如，研究与开发、广告及促销、员工培训支出等。因此，企业的高层主管有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。​（三）牺牲长期绩效企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较125当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以达成时，经理人员通常会削减研究与开发费用、促销、建立分销渠道、品质改善、流程改造、人力资源及顾客关系方面的支出，而这些当然对公司长期绩效是十分重要。减少这些支出的立即效果是提高了报表中的获利能力，但却牺牲了公司的长期竞争优势。

​当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以达成时，经理人员126企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类：1.产销不能获利的产品与服务而不知如何改善；2.设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与开发；3.任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实际上是在增加制造成本；​企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营127

4.努力尝试降低成本计划，但是成效不大；5.建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难以衡量；6.错误选择主要客户，以为某些客户为其利润重点，以致丧失机会；7.选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本增加。​4.努力尝试降低成本计划，但是成效不大；​128

第二节作业成本法的产生与发展在管理会计学界和实践者对传统成本制度下成本信息准确性提出普遍质疑的同时，20世纪80年代末期，作业成本法作为新兴的成本核算与管理制度被广泛地介绍和应用。这种成本核算方法弥补了传统成本制的缺陷，为企业提供了大量相关、准确的成本信息，能在很大程度上帮助管理者实施战略管理。​

第二节作业成本法的产生与发展在管理会计学界和实践者对传统129一、作业成本法的产生与发展

（一）理论研究脉络作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是“作业会计”（Activity-BasedAccounting或ActivityAccounting）。而最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒（EricKohler）教授。​一、作业成本法的产生与发展（一）理论研究脉络​1301941年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒教授在“会计评论”杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。​1941年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒教授在“会131第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授。他坚持认为，研究作业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标——决策有用性”三个概念。1971年乔治·斯托布斯教授在具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。

​第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯（George.132直到20世纪80年代末90年代初，哈佛大学的罗宾·库珀（RobinCooper）和罗伯特·卡普兰（Robert·S·Kaplan）才首次明确提出了作业成本法（Activity-BasedCosting，简称为ABC）这一概念。他们认为：“产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。”​直到20世纪80年代末90年代初，哈佛大学的罗宾·库珀（Ro133两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，他们先后发表了一系列著名的文章，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。作业成本制逐步成为管理会计的主流思想，为同行所认同。此后在英美的《管理会计》等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章，ABC理论已日趋完善。

​两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，他们先后发表了一系134（二）作业成本法在实务界兴起的背景

20世纪60年代初期，美国通用电器公司（GE）为寻求更好的成本信息，以更有效地管理间接成本，开始将公司营运的过程进行考察，划分为作业，并对作业成本进行分析，这是作业基础成本制度（Activity-BasedCostingSystem，简称ABCSystem）的最早起源，而GE的会计人员也应是最早以作业活动（activity）探求成本发生原因的人员。​（二）作业成本法在实务界兴起的背景20世纪60年代初期，135GE推行作业成本制。在当时只是个案，实务界真正大规模推行、理论界逐步认同并深入研究这一方法，只经历了十几年。ABC的推行与20世纪70年代以来的社会发展密不可分。​GE推行作业成本制。在当时只是个案，实务界真正大规模推行136

1．制造技术革新20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化。计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助工程（CAE）等得到广泛应用。其结果使得产品成本结构发生了巨大变化──制造费用在产品成本中所占比例大幅上升。在直接人工在产品总成本所占比重大幅下降的情况下，仍然将其作为分配制造费用的基础，显然会扭曲成本信息。

​1．制造技术革新20世纪70年代以来，生产日趋高度自137

2．管理思想的演进先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；从追求利润转向基于价值的管理；及时生产方式（JIT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息能够更加准确及时。

​2．管理思想的演进先进制造系统的推广同样带来管理思想的演138二、作业成本法的基本概念(一)作业作业是由人力、机器或设备执行的任务，是企业生产经营过程中相互联系的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。企业经营过程中的每项环节，或是生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。​二、作业成本法的基本概念(一)作业​139作业例子：​作业例子：​140

Cooper（1990）将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业及维持水平作业四类，这种分类方法也是作业成本计算中常见的分类。​Cooper（1990）将作业按作业水平的不同，分为单141单位水平作业单位水平作业（Unit-LevelActivities）是生产单位产品时所从事的作业。例如直接材料和直接人工成本等。这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍，则直接人工成本也会增加一倍。

​单位水平作业单位水平作业（Unit-LevelActiv142批次水平作业

批次水平作业（Batch-LevelActivities）是生产每批产品而从事的作业。如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。​批次水平作业批次水平作业（Batch-LevelAct143产品水平作业

产品水平作业（Product-LevelActivities）是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单（BillsOfMaterials）、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。

​产品水平作业产品水平作业（Product-LevelA144维持水平作业维持水平作业（Facility-LevelActivities）是为维持工厂生产而从事的作业。例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。

​维持水平作业维持水平作业（Facility-LevelA145作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成本信息。

​作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为146(二)成本在作业成本法下，成本被定义为资源的耗用，而不是为获取资源而发生的支出。有利于管理人员采取行动消除资源过剩或短缺；便于管理决策，因为资源的实际消耗量更能反映真实成本。​(二)成本在作业成本法下，成本被定义为资源的耗用，而不是为获147（三）成本动因

成本动因被定义为：“任何导致资源消耗发生变化或影响其质量的事件。一项作业可以有多重成本动因。成本动因不一定要求量化。”

​（三）成本动因成本动因被定义为：“任何导致资源消耗发生148传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。在过去高度人工密集型的企业里，对动因所作的这种简单假定不会严重地歪曲产品的成本。因为生产中涉及的主要成本是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产成本中的“杂项集合体”（Catchall）则并不重要（仅有少量的机器需要折旧和较低的服务成本）。然而，在今天高度自动化的工厂环境里，情况则是大大的不同了。

​传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的149由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他与机器相关的费用，大多数制造成本均落入制造费用的范畴。显然，这种情况下假定人工“驱动”制造费用将导致不准确的产品成本计算。而将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，使得产品成本各组成项目分别适用不同的动因，这无疑会改善制造费用分配，同时产生更为准确的产品成本计算。在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。​由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他与机器相关的费150

1.资源动因（ResourceDriver）按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业。​1.资源动因（ResourceDriver）按照作业151例如，假定质量检验部门有两大资源消耗──100,000元的工资奖金和20,000元的原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。

​例如，假定质量检验部门有两大资源消耗──100,000元的工152假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门2/10的人员把他们50%的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的10%（=2/10×50%）的工资和奖金，也就是10,000元（=100,000×10%）就应分配到“检验外购材料”的作业。资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。​假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上153

2．作业动因

作业动因（ActivityDriver）是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数的30%，则作业“检验外购材料”成本的30%就应归集到外购材料A。​2．作业动因作业动因（ActivityDriver）154

作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的纽带，代表了产品或工艺的设计的改善机会。​作业动因与前述的作业分类有关。​1553.资源动因与作业动因的区别和联系

从前面的介绍我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。​3.资源动因与作业动因的区别和联系从前面的介绍我156(四)作业成本法的基本假定作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”。“作业”是成本计算的核心，而产品成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。成本计算的基本步骤是∶首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配，然后再将各项作业所耗用的资源向产品(或其他成本计算对象)分配。​(四)作业成