期刊-简析合并会计报表编制原理

简析合并会计报表编制原理根据企业会计准则第20号一企业合并准则，企业合并分为同一控制下合并与非同一控制下合并。两类合并的区别关键在于，二者长期投资账面价值的确认原则不同。但是，如果从技术角度考虑，两种情况下，编制合并会计报表的原理是一致的。本文的目的，即从技术层面上分析合并会计报表的编制原理。根据合并准则，编制合并报表（资产负债表）总体上分三步：①，简单加总；②，调整；③，抵销。1,简单加总是编制合并会计报表的基本步骤，能够反映出合并范围的基本规模及合并主体的一些基本信息。2,调整包括两方面：1,非同一控制下并入的企业账面数据以合并时公允价值为基础进行调整，既包括以公允价值为基础调整资产、负债价值，也包括伴随调整资产折旧、摊销等；2,确认投资收益。根据新会计准则，母公司对长期股权投资按成本法核算，子公司分配前母公司不确认投资收益，然因此处确认的投资收益将在下一步抵销，所以此处不需确认投资收益（后一步亦无需抵销）。3,抵销的内容包括五个方面：1,内部债权债务的抵销；2,内部交易的抵销；3,未实现内部利润与对应资产的抵销，以及相应资产折旧、摊销的抵销；4,投资与权益的抵销。我认为，编制合并报表的核心步骤是抵销，抵销的核心是投资与权益的抵销，投资与权益抵销的关键是未分配利润的抵销处理，而未分配利润的抵销处理的关键就是把握“合并期间形成的未分配利润不抵销”。具体地讲，在前文提及的不确认投资收益的前提下（调整步骤2）,即“不调整不抵销”，合并期间形成的未分配利润不抵销，即被抵销掉的子公司未分配利润应该是纳入合并前实现的，进一步地，如果子公司系母公司投资设立的，则该子公司未分配利润无需抵销。5；内部现金流入流出的抵销。以上所阐述的是编制合并报表的基本原理，在实践中可能遇到一些特殊情形，如多级合并、交叉持股等，下文将运用上文阐述的原理、方法来演示、论证这些特殊情形的处理。多级合并是指三级或三级以上的会计报表合并。处理多级合并，有两种合并方法：逐级合并&平行合并。逐级合并是指自下往上、一级一级合并，编制多张不同层次的合并报表；平行合并是将合并范围内所有个体，统一合并抵销，编制一张合并报表。我认为，除非确实需要编制多张不同层次的合并报表，否则逐级合并是不可取的，相对于后者要烦琐得多。对于习惯于逐级合并的人来说，平行合并或许稍难接受，担心统一抵销、特别是投资与权益的抵销可能相互冲突，其实不然，合并范围内的投资（同一控制下的追溯合并中，因抵销产生的资本公积可以理解为投资）与权益必是一一对应的，有多少投资必有多少与之对应的权益来抵销，并无冲突，论证如图示：A母公司B子公司C孙公司归属B公司权益对B公司投资对C公司投资归属A公司权益依图可见，母公司投资与子公司权益、子公司投资与孙公司权益抵销，二者抵销相对独立，平行合并并无冲突。而且，前文阐述的简单加总步骤告诉我们无论是逐级合并还是平行合并，资产加总、负债加总、收入加总及成本费用加总的结论肯定是一致的，这在一定程度上也从侧面论证了平行合并的可行性。进一步地假设：合并范围内存在100级个体，需抵销99次，因为投资与权益必是一一对应的，同样可以一次性平行合并。交叉持股是指合并范围内不仅层次较高的个体对层次较低的个体投资，而且层次较低的个体对层次较高的也有投资。当然，此处层次的界分一般也是根据持股情况确定，层次高者对层次低者持股数应该多于层次低者对层次高者持股数，否则不能谓之“高”。这种情形下，联系投资与权益必是一一对应的原则，同样可以借助图示来论证：A母公司B子公司C孙归屈B公司权益归属C公司权益归屈A公司权益对c公司投资对B公司投资对A公司投资依图可见，母公司A对子公司B持股、子公司B对孙公司C对B公司投资对母公司A持股，三者平行独立，抵销并无冲突。当然，在新准则下，母公司对子公司投资按成本法核算，不确认投资收益，再联系前文阐述的投资收益“不调整不抵销”做法，因此交叉持股情形下的合并抵销不需设立一个多元一次方程以确认投资收益。经上述两次论证，我认为，投资与权益必是一一对应的这个原理可以归纳为以下两方面：一，投资与权益一一对应，无论合并范围内有多少投资，必有与之对应的权益来抵销，反之亦然；二，投资与权益一一对应，无论是哪个级次的投资、无论是哪个级次的权益，只要二者对应，便可以抵销。我们可以做一个假设，合并范围有100个会计个体，每个会计个体对其他99个均持股1%。即使是这种比较极端的情形，根据投资与权益必是一一对应的原理及平行合并的原则，同样可以统一合并抵销。这种极端情形也恰好说明了平行合并相比于逐级合并更具有操作性，因为在这样的情形下，级次呈循环状态，逐级合并简直是不可行。我认为，至少可以从两个角度去理解报表合并，即规范角度&技术角度。会计制度、会计准则以及其他法律法规就是规范，各类规范对报表合并可能有不同的要求，比如纳入合并范围的门槛、长期投资账面价值的确认原则、母公司对子公司投资的核算方法等，这些不同的要求导致合并抵销的范围与内容不同；技术角度是指合并抵销是一个充满逻辑性的操作过程，其基本原理是不会改变的，如合并范围内