《中级会计实务》教材基本结构和主要变化

序言《中级会计实务》教材差不多结构和要紧变化1．2006年考试大纲的差不多结构中级会计职称考试三门课程中，中级会计实务是内容最多，考试难度最大的课程。2006年教材内容没有变化，共分17章，差不多结构是：考生在复习各章时，一定要先了解那个逻辑结构，明白本章在课程体系中的地位，学习的效率就高，效果就好。2．2006年教材的要紧变化2006年教材内容差不多没有变化，要紧是对2005年教材中的错误作了更正，详见下表：2006年《中级会计实务》调整内容页码行次原文调整为35倒92340002340036223400023400363主营业务成本库存商品364库存商品主营业务成本4710原材料原材料（或库存商品）52倒4现金折扣、销售折让和销售退回销售折让和销售退回878-9股权投资差额，即股权投资借方差额即目前企业会计制度所指的股权投资差额，是指股权投资借方差额。关于长期股权的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，作为资本公积处理。132152002年1月1日2001年12月31日135倒7制造费用营业费用2061180060025016A企业买方30071997年2002年32013将未发生的或有支出作为结清债务当期的资本公积未支付的或有支出一般应转入资本公积。然而，假如债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入营业外支出的，其后来未支付的或有支出作为增加当期营业外收入（以原计入营业外支出的债务重组损失金额为限），其余部分再转作资本公积。323倒122002年2003年438倒941500-20000=2150041500

二、中级会计考试重点章全书17章，按照重要程度能够分为最重要、较重要、一般三个层次，其中：1．最重要的章：投资、收入和利润、资产负债表日后事项、财务会计报告共4章；2．较重要的章：会计政策、会计可能变更和会计差错更正；存货、固定资产、长期负债、债务重组共5章。下面分章讲解重点和难点。总论一、本章考情分析1．本章在考试中的地位：本章在考试中处于一般地位，考分在4分以内，只能出小分题。2．本章重点：（1）资产、收入的概念；（2）会计核算中的5个原则：实质重于形式原则、一贯性原则、历史成本原则、划分收益性与资本性支出原则、慎重性原则。3．复习方法：应在精读教材的基础上，采纳逻辑结构经历；并进行适度练习。二、本章考点精讲本章包括会计要素、会计核算的一般原则、会计确认与计量、财务会计报告等四部分内容。需要掌握的重点内容是：(一)会计要素1．资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者操纵的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。依照资产的定义，假如该资源不能带来经济利益，就不能作为资产反映。具体讲来，能够从两个方面将资产搞实：（1）在使用价值方面，要做到账实相符。在实际工作中，期末要进行财产清查，如发生存货和固定资产等实物资产发生盘盈、盘亏，要通过“待处理财产损溢”会计科目进行核算，但在结账时，一定要将其转平，不能将待处理财产损失反映在资产负债表中。转平常有两种情况，一是差不多董事会等权力机构批准；二是未经权力机构批准。假如未经批准，则应在附注中作出讲明，假如其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应当调整当期会计报表相关项目的年初数。（2）在价值方面，期末按照“成本与市价孰低原则”计价，需计提“八项预备”。计提资产减值预备是考试中的重点，一定应熟练掌握，可详见本书“无形资产”章中的归纳。2．负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。应注意负债是“现时义务”，假如不是现时义务，则不能作为负债反映。例如，被豁免的债务，已不是“现时义务”，应将其转入“资本公积——其他资本公积”中。3．所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益从数量看，必须是资产减去负债后的余额，因此有称为“净资产”。4．收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。特不强调的是，收入应与“日常活动”相联系，假如不是日常活动所产生的经济利益的流入，不能作为收入。例如，出售债权、出售固定资产、出售无形资产，不是企业的日常活动，其损益只能作为利得，直接反映在“营业外收入”和“营业外支出”中。5．费用是指企业销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的经济利益的流出。6．利润是指企业在一定会计期间的经营成果。按照利润的形成过程，能够分为主营业务利润、营业利润、利润总额和净利润。提醒：上述六要素着重掌握资产和收入要素。(二)会计核算的一般原则1.客观性原则：要求企业的会计核算以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。2.实质重于形式原则：要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。考试中应注意的实质重于形式的典型例子有：（1）出售应收债权；（2）售后回购与售后租回；（3）融资租赁；（4）关联方关系的确定；（5）合并报表的编制，经常用来考多选题。3.相关性原则：要求提供的会计信息能够满足会计信息使用者的需要。4.一贯性原则：一贯性原则要求企业采纳的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当将变更的内容和理由、变更的累积阻碍数，以及累积阻碍数不能合理确定的理由等，在附注中予以讲明。企业在以下两种情况下，能够变更会计政策：一是法律、法规要求变更，二是改变会计政策后能够提供更有用的会计信息。那个考点应与会计政策变更的条件结合起来。5.可比性原则：是指企业之间的会计指标口径一致，相互可比。应注意，可比性原则强调“横向可比”，一贯性原则强调“纵向可比”，两者可比的角度不同。6.及时性原则：要求企业的会计核算及时进行，不得提早或延后。7.明晰性原则：要求企业的会计核算和编制的财务会计报告清晰明了，便于理解和利用。8.权责发生制原则：凡是当期差不多实现的收入和差不多发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用。9.配比原则：是指将收入与对应的费用、成本进行对比；同一会计期间内的收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认，即进行时刻上和空间上的配比。10.历史成本原则：要求企业的各项财产在取得时按照实际成本计量；期末，假如资产发生了减值，应当计提相应的减值预备。11.划分收益性支出与资本性支出原则：凡支出的效益仅及于本年度的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度的，应当作为资本性支出。例如，购建固定资产的支出属于资本性支出；购买原材料的支出属于收益性支出。考试中经常考多选题，考生一定要分清，哪些属于收益性支出，哪些属于资本性支出。12.慎重性原则：要求企业不得多计资产和收益，不得少计负债或费用；不得设置秘密预备。考试中应着重注意的慎重性原则有：（1）计提资产减值预备；（2）在物价下降时，存货计价采纳先进后出法；（3）固定资产折旧采纳快速折旧法；（4）在收入确认中，只有经济利益能够流入企业时，才能确认收入；（5）债务重组中，在采纳延期还款方式进行重组方式下，对或有支出应确认为负债，而对或有收益只能在实际收到时入账。13.重要性原则：要求重要事项，充分披露。（三）会计确认与计量1．会计确认指将某一项目，作为资产、负债、收入、费用等正式地记录并列入会计主体资产负债表或利润表的过程。一个符合要素定义的项目，假如符合下列标准，就应当加以确认：与该项目有关的以后经济利益将专门可能流入或流出企业；对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。2．会计计量是指依照一定的计量标准和计量方法，记录并在资产负债表和利润表中确认和列示会计要素而确定其金额的过程。常用的计量基础有历史成本、现行市价、重置成本、可变现净值、以后现金流量现值等。（1）历史成本是指以取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值。因历史成本具有客观性和可验证性，成为会计实务中会计核算的一个差不多原则。（2）现行市价在指正常的生产经营活动过程中，企业取得资产所支付的现金或现金等价物。（3）重置成本是指企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能相当的资产需要支付的现金或现金等价物。（4）可变现净值是指企业在正常生产经营过程中，以可能售价减去至完工可能将要发生的成本、可能的销售费用以及相关税金后的金额。（5）以后现金流量现值是指企业在正常的生产经营活动过程中，以可能的以后现金流入扣除以后现金流出后的余额。上述计量基础中，资产取得时应按历史成本计量；关于期末短期投资，应以成本与市价孰低计量；关于期末结存的存货，应按成本与可变现净值孰低计量；关于同意捐赠的固定资产，在无市价情况下，以以后现金流量现值作为入账价值；可见，不同的计量基础有着不同的运用。（四）财务会计报告1．财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。2．财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况讲明书组成。3．会计报表由资产负债表、利润表和现金流量表三张主表和若干张附表组成（如减值预备明细表、利润分配表等）。4．按编报期间不同，财务会计报告可分为年报、半年报、季报和月报。半年报、季报和月报统称为中期报告（即短于1年的财务会计报告）。三、经典例题考核点精析(一)单项选择题【例题1】对期末存货采纳成本与可变现净值孰低计价，其所体现的会计核算一般原则是()。(2001年)A.及时性原则B.历史成本原则C.慎重性原则D.配比性原则【答案】C【解析】本题的考核点是会计核算的一般原则。对期末存货采纳成本与可变现净值孰低计价，体现的是会计核算的慎重性原则。【例题2】下列各项中，能够引起负债和所有者权益同时发生变动的是()。(2001年)A.支付广告费B.股东会批准现金股利分配方案C.计提长期债券投资利息D.盈余公积弥补亏损【答案】B【解析】本题的考核点是负债和所有者权益，涉及到盈余公积弥补亏损等四种业务的核算方法。支付广告费，引起费用和资产的变化；股东会批准现金股利分配方案，未分配利润减少，应付利润增加，引起负债和所有者权益同时发生变动；计提长期债券投资利息，增加资产和投资收益；以盈余公积弥补亏损，减少盈余公积，增加未分配利润。【例题3】企业将融资租入固定资产视同自有固定资产核算，所体现的会计核算的一般原则是()。(2002年)A.客观性原则B.一贯性原则C.配比性原则D.实质重于形式原则【答案】D【解析】本题的考核点是会计核算的一般原则。实质重于形式原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。融资租入固定资产，尽管从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但从其经济实质来看，企业能够操纵其制造的以后经济利益，如，租赁期长，接近与该资产的使用寿命；租赁期满时，承租企业有优先购买该资产的选择权；租赁期内，承租企业有权支配资产并从中受益等等。因此，依照实质重于形式原则，企业将融资租入固定资产视同自有固定资产核算。【例题4】下列各项中，不符合资产会计要素定义的是()。（2004年）A．托付代销商品B．托付加工物资C．待处理财产损失D．尚待加工的半成品【答案】C【解析】本题的考核点是资产的概念。资产必须要能够直接或间接地给企业带来经济利益，而待处理财产损失差不多不能为企业带来经济利益，故待处理财产损失已不符合资产要素的定义。【例题5】下列各项中，不属于会计核算一般原则的是()。（2004年）A．会计核算方法一经确定不得变更B．会计核算应当注重交易或事项的实质C．会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据D．会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限【答案】A【解析】B项属于实质重于形式原则，C项属于客观性原则，D项属于划分收益性支出与资本性支出原则，而A项所指的会计核算方法不得变更，不符合会计核算方法不得随意变更的一贯性原则。【例题6】下列各项中，属于企业生产经营期间资本性支出的是()。（2004年）A．聘请中介机构费B．生产工人劳动保险费C．矿产资源补偿费D．在建工程人员福利费【答案】D【解析】资本性支出是指支出的效益及于几个会计期间的支出。D项中的在建工程人员福利费为资本性支出。(二)多项选择题【例题1】下列各种会计处理方法中，体现慎重性原则的有()。(2002年)A.固定资产采纳双倍余额递减法计提折旧B.低值易耗品价值摊销采纳分期摊销法C.存货期末采纳成本与可变现净值孰低计价D.长期债权投资期末采纳成本计价【答案】AC【解析】本题的考核点是慎重性原则的概念。慎重性原则是指存在不确定因素的情况下作出推断时，应保持必要的慎重，对可能发生的费用和损失要合理可能。固定资产采纳双倍余额递减法计提折旧即充分可能固定资产可能发生的价值损耗；存货采纳成本与可变现净值孰低法，确实是考虑在成本高于可变现净值时可能发生的损失，体现了慎重性原则。而低值易耗品采纳分期摊销法，长期债券投资期末采纳成本计价均是以历史成本为计价基础，没有考虑可能发生的损失和费用。【例题2】下列各项中，体现会计核算的慎重性原则的有（）。（2003年）A.将融资租入固定资产视作自有资产核算B.采纳双倍余额递减法对固定资产计提折旧C.对固定资产计提减值预备D.将长期借款利息予以资本化【答案】BC【解析】本题的考核点是慎重性原则的概念。慎重性原则是指存在不确定因素的情况下作出推断时，应保持必要的慎重，对可能发生的费用和损失要合理可能。将融资租入固定资产视作自有资产核算体现实质重于形式原则。长期借款利息予以资本化不体现慎重性原则。【例题3】下列项目中，违背会计核算一贯性原则要求的有()。A.鉴于《企业会计制度》的公布实施，对原材料计提跌价预备B.鉴于利润打算完成情况不佳，将固定资产折旧方法由原来的双倍余额递减法改为直线法C.鉴于某项专有技术差不多陈旧，将其账面价值一次性核销D.鉴于某被投资企业将发生重大亏损，将该投资由权益法核算改为成本法核算【答案】BD【解析】本题的考核点是一贯性原则的概念。一贯性原则并不意味着所选择的会计政策不能作任何变更。一般来讲，在两种情况下，能够变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业改变会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。“选项A”属于有关法规发生变化，要求企业改变会计政策；“选项C”属于改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。选项“B和D”属于滥用会计政策，违背会计核算的一贯性原则。【例题4】下列各项中，体现慎重性会计核算原则的有()。（2004年）A．采纳年数总和法计提固定资产折旧B．到期不能收回的应收票据转入应收账款C．融资租入固定资产作为自有固定资产核算D．采纳成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价【答案】AD【解析】本题的考核点是慎重性原则的概念。采纳年数总和法计提固定资产折旧和采纳成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价均体现了慎重性原则，而融资租入固定资产作为自有固定资产核算体现的是实质重于形式原则。(三)推断题【例题1】凡效益涉及几个会计年度的支出，应作为资本性支出。()(2002年)【答案】√【解析】本题的考核点是资本性支出的概念。收益性支出和资本性支出的区不在于涉及多个会计期间依旧一个会计期间，涉及几个会计期间的是资本性支出，比如固定资产、无形资产等。【例题2】企业采纳的会计政策前后各期应保持一致，一经选定则不得变更。（）（2003年）【答案】×【解析】本题的考核点是一贯性原则的概念。一贯性原则并不否认企业在必要时适当变更会计程序和会计处理方法，不能因坚持一贯性原则而违背客观性原则。一贯性原则并不意味着所选择的会计政策不能作任何变更。一般来讲，在两种情况下，能够变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业改变会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。【例题3】假如某项资产不能再为企业带来经济利益，即使是由企业拥有或者操纵的，也不能作为企业的资产在资产负债表中列示()。【答案】√【解析】本题的考核点是资产的概念。资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者操纵的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。不能再给企业带来经济利益，如此的项目不符合资产要素的定义。【例题4】企业为减少本年度亏损而调减应计提的资产减值预备金额，体现了会计核算的慎重性原则。（）（2005年）【答案】×【解析】慎重原则要求不得多计资产和收益，不得少计负债或费用，并不得设置秘密预备。为减少本年度亏损而调减应计提的资产减值预备金额，属于滥用会计可能，应作为重大会计差错进行处理。提醒：将2001-2005年试题作为经典例题，目的有二个：（1）通过历年试题，使考生能够直观的看到本章考试的难度和方式；（2）往常年度考过的考点，在本年考试中重新被考到的可能性专门大。同时，应指出的是，对历年试题编者差不多做了整理，一是5年来已超出考试范围的考题不再列入；二是过时知识点作了删除或按现行制度做了改写。希望考生能阅读三遍以上，考试效果专门好。第二章应收和预付款项一、本章考情分析1．本章在考试中处于一般地位，一般以客观题形式出现，2005年出了一道计算分析题，要紧是因为“应收债权出售和融资”属于新的知识点，考得偏多。学习本章应掌握应收票据、应收账款的核算，掌握坏账的核算，掌握应收债权出售和融资的核算；熟悉其他应收款及预付账款的核算。2．本章重点：坏账的核算和应收债权出售。二、本章考点精讲(一)应收票据和应收账款核算特点比较（见表2-1）表2-1项目应收票据应收账款比较1．核算范围应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等，应向购货单位或同意劳务单位收取的款项。核算的内容一致；但应收票据是延期付款的证明，应收账款是尚未结清的账款。2．入账价值①应收票据在收到时按票据面值入账；②关于带息的应收票据，应在期末计提利息，增加应收票据余额；③到期不能收回的应收票据，期末不再计提利息，直接将账面余额转入应收账款，未计提的利息在备查簿登记，在实际收到时冲减财务费用。①应收账款按应收的款项确认；②如有商业折扣，按扣除商业折扣后的实际售价确定入账价值；③涉及现金折扣时，按未减去现金折扣的金额（即总价）入账。两者有较大差异：持有期间应收票据随计息而增加账面余额；应收账款随收回而减少账面余额。3．期末计价不计提坏账预备，期末按账面余额列示计提坏账预备，期末按账面净额列示将无法收回的应收票据转入应收账款后，按应收账款计提坏账预备4．要紧账务处理①收到时：借：应收票据贷：主营业务收入应交税金——应交增值税（销项税额）②期末计息：借：应收票据贷：财务费用③到期收回：借：银行存款贷：应收票据财务费用（带息时）①收到时：借：应收账款贷：主营业务收入应交税金——应交增值税（销项税额）②收回时：借：银行存款贷：应收账款两者的账务处理都比较简单(二)坏账核算的要点1．坏账核算方法的确定（1）坏账的核算方法从理论上讲有直接转销法和备抵法，但《企业会计制度》规定，企业只能采纳备抵法核算坏账损失。（2）在采纳备抵法核算坏账时，核心问题是可能可能发生的损失。例如2005年末，“应收账款——甲单位”账面余额为1000万元，可能可能发生的损失为600万元，则年末需保留“坏账预备”科目的贷方余额为600万元；假如在计提坏账预备前，该企业“坏账预备”科目有贷方余额200万元，则本期需补提400万元；假如在计提坏账预备前，该企业“坏账预备”科目有贷方余额650万元，则本期需冲回50万元。由此可见，可能损失确定了，本期需计提的金额随之而定。按规定，可能损失的方法通常有余额百分比法、账龄分析法、个不认定法、销货百分比法等，下面将其要点总结如下（见表2-2）。表2-2项目余额百分比法账龄分析法个不认定法销货百分比法可能损失的确定方式按照顾收款项余额和可能的坏账率计算按应收款项账龄的长短来可能损失，账龄越长，可能的损失越多按单个应收项目计算按赊销（销售）金额的一定比例计算可能损失确定的特点比较①分不按应收账款和其他应收款的余额计算，相当于按大类确定；②工作量小，计算结果不太准确①在应收账款和其他应收款的基础上，分不账龄计算，相当于按小类确定；②工作量适中，计算结果较准确①按单个项目计算；②工作量最大，最准确确定坏账损失的依据不是账面余额，而是本期发生额，与前三种方式完全不同账务处理①计提坏账预备借：治理费用贷：坏账预备②冲回多提的坏账预备借：坏账预备贷：治理费用③发生坏账借：坏账预备贷：应收账款④转销的坏账又收回借：应收账款贷：坏账预备借：银行存款贷：应收账款

2．计提范围的确定（1）坏账预备的计提范围是应收账款和其他应收款；应收票据本身不计提，假如应收票据不能收回，转入应收账款后，再按应收账款计提；预付账款本身不计提，假如预付账款后不能收到预定的存货，则应转入其他应收款，再依照其他应收款计提坏账预备。（2）关联方计提坏账预备的规定：企业与关联方之间发生的应收款项也应提取坏账预备，而且可能全部不能收回时，也能够全额计提坏账预备。(3)为了防止企业随意计提秘密预备，制度规定，假如没有确凿证据表明应收款项不能全部收回，下列情况不能全额提取坏账预备：①当年发生的应收款项；②打算对应收款项进行重组；③与关联方发生的应收款项；④其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。3．坏账核算中的难点（1）账龄的确定。采纳账龄分析法计提坏账预备时，账龄的确定是一个难点。会计制度规定，收到债务单位当期偿还的部分债务后，对账龄的确定方法是：①剩余的应收账款不应改变其账龄；②存在多笔应收账款且账龄不同的情况下，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；③确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定。下面举例讲明：【例2-1】甲公司于2002年7月1日销售一批商品给乙公司，含税收入1000万元，货款未收；2003年12月1日又销售一批商品给乙公司，含税收入500万元，货款未收。2004年7月1日收回货款300万元，但未指明收回的是哪笔货款，2004年12月31日，应收账款余额为1200万元。则2004年12月31日该应收账款账龄确定如下：应收账款账龄1年以内1～2年2～3年3年以上合计应收账款金额（万元）050070001200讲明：在未指明收回的是哪笔应收账款的情况下，按照先发生先收回的原则，收到的300万元应该是归还2002年7月的货款，故2002年7月发生的应收账款余额为700万元，从2002年7月1日至2004年12月31日，账龄在2—3年；2003年12月1日发生的应收账款余额为500万元，至2004年12月31日，账龄在1—2年。假如甲公司确定不同账龄的坏账计提比例情况如下：应收账款账龄1年以内1～2年2～3年3年以上坏账计提比例5%20%50%100%则2004年年末该笔应收账款应保留的坏账预备=500×20%+700×50%=100+350=450（万元）假设在2004年末计提坏账预备前，甲公司应收账款的坏账预备贷方余额为300万元，无其他应收款项则甲公司应补提坏账预备150万元，账务处理如下（单位：万元）：借：治理费用150贷：坏账预备150(2)各种方法的结合运用问题。在采纳账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采纳个不认定法，应当视具体情况而定。假如某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显差不(例如，债务单位所处的特定地区等)，导致该项应收账款假如按照与其他各项应收账款同样的方法计提坏账预备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收账款采纳个不认定法计提坏账预备。在同一会计期间内运用个不认定法的应收账款应从用其他方法计提坏账预备的应收账款中剔除。【例2-2】丁公司坏账的核算采纳余额百分比法，同时结合个不认定法。2005年12月31日应收账款账面余额为2000万元，依照债务单位的情况，确定坏账计提比例为10%；经分析发觉，应收丙公司账款200万元，因丙公司已进行破产清算，可能将有80%的应收账款无法收回。已知丁公司计提坏账预备前应收账款坏账预备为贷方余额为250万元。要求计算2005年末丁公司应计提坏账预备的金额。2005年末应保留的坏账预备的余额=200×80%+（2000-200）×10%=160+180=340（万元）2005年末应补提坏账预备=340-250=90（万元）。

（三）应收债权出售和融资核算要点1．应收债权出售与融资业务的背景2003年5月财政部公布了《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》，对应收债权出售和融资的会计处理进行了规范。关于许多企业来讲，将应收债权出售给银行或以应收债权作质押取得借款，是专门难理解的事，因为在缺失信用的环境下，应收债权的回收难度专门大，银行更是敬而远之。然而，在发达的市场经济国家，在讲信用的市场经济环境下，应收债权在企业资产中是属于变现能力强、风险低的优质资产，按照资产负债表中的顺序，其变现能力仅排在货币资金和短期投资之后，而排在存货、固定资产之前。因此，企业为了解决临时资金紧张，将应收债权出售给银行或以其作质押从银行取得贷款，是银行和企业都乐而为之的事，在市场经济发达的国家，通过应收债权出售和质押进行融资是特不普遍的现象。随着改革开放的不断深入，外资企业要求通过应收债权进行融资的呼声越来越高，同时也成为金融领域是否与国际接轨的一个标志。在这种背景下，企业通过应收债权出售和质押进行融资的业务也逐步开展起来。2.应收债权融资业务的会计处理原则企业将应收债权（如应收账款）出售给银行等金融机构时，应按照“实质重于形式”的原则进行处理：（1）假如与应收债权有关的风险、酬劳实质上差不多发生转移，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益，计入营业外收支；（2）假如与应收债权有关的风险、酬劳实质上并未发生转移，应作为以应收债权为质押取得借款，并进行相关会计处理。3．应收债权出售和融资会计处理企业以应收债权进行融资通常有以应收债权为质押取得借款、应收债权出售、应收债权贴现等，其会计核算特点归纳如下（见表2-3）：表2-3项目以应收债权为质押取得借款应收债权出售应收债权贴现不附追索权附追索权不附追索权附追索权栏次（1）（2）（3）（4）（5）业务性质借款按出售处理按借款处理按出售处理按借款处理要紧账务处理①借款时借：银行存款贷：短期借款②期末计提利息借：财务费用贷：预提费用③归还时借：短期借款预提费用贷：银行存款出售时借：银行存款坏账预备营业外支出贷：应收账款比照（1）栏处理比照（2）栏处理比照（1）栏处理特点用以质押的应收债权不转销，期末按规定计提坏账预备结转应收账款，确认损益同（1）栏同（2）栏同（1）栏

下面举例讲明应收债权出售的核算：【例2-3】2005年10月1日，甲公司销售给乙公司物资一批，取得含税收入1170万元（其中价款1000万元，增值税170万元），货款尚未收到；12月1日，甲公司该笔将应收债权出售给银行。按照协议规定，可能的销售折让为58.5万元，出售价款为1000万元，在款项无法收回时，银行不附追索权，收款风险全部由银行承担。12月20日，此笔销售发生的折让与可能金额相同。要求对甲公司上述销售业务、出售债权、发生销售折让进行账务处理。（1）2005年10月1日，销售商品借：应收账款1170贷：主营业务收入1000应交税金——应交增值税（销项税额）170（2）12月1日，出售债权借：银行存款1000其他应收款58.5营业外支出111.5贷：应收账款1170（3）12月20日，发生销售折让借：主营业务收入50应交税金——应交增值税（销项税额）8.5贷：其他应收款58.5注：假设上述实际发生销售折让为23.4万元，发生的销售折让由企业承担，少发生的销售折让从银行收回。则企业的账务处理是：借：主营业务收入20应交税金——应交增值税（销项税额）3.4银行存款35.1贷：其他应收款58.5【例2-4】2005年1月1日，甲公司销售给乙公司物资一批，取得含税收入1170万元（其中价款1000万元，增值税170万元），货款尚未收到；4月1日，甲公司将应收债权出售给银行。按照协议规定，出售价款为1100万元，在2005年末假如银行无法收回款项时，银行附有追索权，企业应支付应收债权全款1170万元。银行在2005年年末未收到该笔应收账款，企业按协议规定支付了1170万元。甲公司在年末按应收债权账面余额的5%计提坏账预备。要求对甲公司上述销售业务、出售债权进行账务处理（假设利息在年末处理，不考虑其他因素）。（1）2005年1月1日，销售商品借：应收账款1170贷：主营业务收入1000应交税金——应交增值税（销项税额）170（2）4月1日，出售债权，视同取得借款处理借：银行存款1100贷：短期借款1100（3）2005年12月31日企业给银行支付账款借：短期借款1100财务费用70贷：银行存款1170（4）年末计提坏账预备应计提的坏账预备=1170×5%=58.5（万元）借：治理费用58.5贷：坏账预备58.5（四）本章知识点如何综合复习1．本章知识点综合分析本章内容的核心是债权，包括应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款，难点是应收款项计提坏账预备和应收债权融资。关于应收款项计提坏账预备，在采纳余额百分比法、账龄分析法和个不计价法核算坏账的情况下，关键是确定应收款项的账面余额。应收款项（包括应收账款和其他应收款）的账面余额可能由应收票据和预付账款转来。下例是2005年试题中的计算分析题，将应收债权的发生、转回、计提坏账和融资的各项业务巧妙的结合起来，考核了本章几乎所有的知识点。【例2-5】甲股份有限公司(以下简称甲公司)为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％；商品销售均为正常的商品交易，销售价格均为公允价格，且不含增值税；除特不讲明外，采纳应收款项余额百分比法于每年6月30日和12月31日计提坏账预备，计提比例为1％。2004年5月31日，“应收账款”科目借方余额为500万元，全部为向戊公司赊销商品应收的账款，“坏账预备”科目贷方余额为5万元；“应收票据”和“其他应收款”科目无余额。甲公司2004年6月至12月有关业务资料如下：(1)6月1日，向乙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税为170万元，合同规定的收款日期为2004年12月1日。该商品销售符合收入确认条件。(2)6月10日，向丙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税为34万元，合同规定的收款日期为2004年10月10日。该商品销售符合收入确认条件。(3)6月20日，向丁公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税为85万元；收到丁公司开具的不带息商业承兑汇票，到期日为2004年12月20日。该商品销售符合收入确认条件。(4)6月25日，收到应收戊公司账款400万元，款项已存入银行。(5)6月30日，甲公司对各项应收账款计提坏账预备。其中，对应收乙公司账款采纳个不认定法计提坏账预备，计提比例为5％。假定6月份除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。(6)9月1日，将应收乙公司的账款质押给中国工商银行，取得期限为3个月的流淌资金借款1080万元，年利率为4％，到期一次还本付息。假定甲公司月末不预提流淌资金借款利息。(7)9月10日，将应收丙公司的账款出售给中国工商银行，取得价款190万元。协议约定，中国工商银行在账款到期日不能从丙公司收回时，不得向甲公司追偿。(8)10月20日，将6月20日收到的丁公司商业承兑汇票向中国工商银行贴现，贴现金额580万元。协议约定，中国工商银行在票据到期日不能从丁公司收到票款时，可向甲公司追偿。假定贴现利息于票据到期日一并进行会计处理。(9)12月1日，向中国工商银行质押借入的流淌资金借款到期，以银行存款支付借款本息。至12月31日，甲公司尚未收到6月1日向乙公司赊销商品的账款。(10)12月20日，丁公司因财务困难未向中国工商银行支付票款。当日，甲公司收到中国工商银行退回已贴现的商业承兑汇票，并以银行存款支付全部票款；同时将应收票据转为应收账款。至12月31日，甲公司尚未收到6月20日向丁公司赊销商品的账款。(11)12月31日，甲公司对各项应收账款计提坏账预备。其中，对应收乙公司账款采纳个不认定法计提坏账预备，计提比例为20％。假定2004年下半年除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。要求：依照上述资料，编制甲公司上述业务相关的会计分录(涉及商品销售的，只编制确认相关销售收入及增值税的会计分录)。(“应交税金”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示)（2005年，计算分析题）【答案】（1）借：应收账款——乙公司

1170

贷：主营业务收入1000应交税金——应交增值税（销项税额）

170注：本题由于假定涉及商品销售的，只编制确认相关销售收入及增值税的会计分录，不结转成本，故没有成本结转。（2）借：应收账款——丙公司234

贷：主营业务收入

200

应交税金——应交增值税（销项税额）

34（3）借：应收票据——丁公司

585

贷：主营业务收入

500

应交税金——应交增值税（销项税额）

85（4）借：银行存款

400

贷：应收账款——戊公司

400（5）借：治理费用

56.84

贷：坏账预备

56.84注：6月末应收账款余额如下：应收账款——乙公司1170、戊公司100、丙公司234应保留坏账预备余额=1170×5%+（100+234）×1%=61.84（万元）需补提坏账预备=61.84-5=56.84（万元）（6）借：银行存款

1080

贷：短期借款

1080注：以应收债权作质押取得借款时，不转销应收账款。（7）借：银行存款

190

营业外支出

41.66

坏账预备（234×1%）

2.34

贷：应收账款

234

(8)借：银行存款

580贷：短期借款

580

注：附有追索权的贴现，应作为以应收票据作质押取得借款处理。

(9)借：短期借款

1080财务费用（1080×4%/12×3）

10.8贷：银行存款

1090.8

(10)借：短期借款

580财务费用

5贷：银行存款

585

借：应收账款——丁公司

585贷：应收票据

585

(11)借：治理费用

181.35贷：坏账预备

181.35

注：12月末应收账款余额如下：应收账款——乙公司1170、戊公司100、丙公司234、丁公司585应保留坏账预备余额=1170×20%+（100+234+585）×1%=243.19（万元）需补提坏账预备=243.19—61.84=181.35（万元）2．本章与其他章知识点交叉复习提示应收账款的确认应该与销售的确认联系起来，在有商业折扣和现金折扣的情况下如何处理；计提坏账预备应该与所得税的处理、会计政策变更、会计可能变更结合起来进行复习；应收账款应该与债务重组结合复习。

三、经典例题考核点精析(一)单项选择题【例题1】某企业采纳应收账款余额百分比法计提坏账预备，计提比例为5%；2002年12月1日，“坏账预备”科目借方余额为3万元。2002年12月31日，“应收账款”科目借方余额为70万元，“应收票据”科目借方余额为20万元，“其他应收款”科目借方余额为10万元。该企业2002年12月31日应补提的坏账预备为（）万元。(2003年)A.1

B.6.5

C.7

Ｄ.８【答案】C【解析】本题的考核点是坏账预备计提金额的计算。应补提的坏账预备=（70+10）×5%—（—3）=7（万元）,应收票据不计提坏账预备。【例题2】下列应收、暂付款项中，不通过“其他应收款”科目核算的是()。(2001年)A.应收保险公司的赔款B.应收出租包装物的租金C.应向职工收取的各种垫付款项D.应向购货方收取的代垫运杂费【答案】D【解析】本题的考核点是其他应收款的核算范围。应向购货方收取的代垫运杂费通过“应收账款”科目核算。【例题3】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2003年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税额的售价总额为20000元。因属批量销售，甲公司同意给予乙公司10%的商业折扣；同时，为鼓舞乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件(按含增值税额的售价计算)为：2/10，1/20，n/30。假定甲公司3月8日收到该笔销售的价款(含增值税额)，则实际收到的价款为()元。（2004年）A．20638．80B．21060C．22932D．23400【答案】A【解析】本题的考核点是应收账款入账价值的确定和总价法的核算。因乙公司在10天内付款，因此甲企业实际收到的价款=20000×（1-10%）×（1+17%）×（1-2%）=20638.8（元）。(二)多项选择题【例题1】下列各项中，会引起应收账款账面价值发生变化的有（）。(2003年)A.结转到期不能收回的应收票据

B.计提应收账款坏账预备C.收回应收账款

D.收回已转销的坏账【答案】ABCD【解析】本题的考核点是应收账款的核算。收回已转销的坏账时，会计分录是：借：应收账款贷：坏账预备借：银行存款贷：应收账款坏账预备变动了，会引起应收账款账面价值发生变化。【例题2】下列各项中，应通过“其他应收款”科目核算的有（）。(2003年)A.代购货单位垫付的运杂费

B.收到的包装物押金C.应收的各种赔款

D.应向职工收取的各种垫付款【答案】CD【解析】本题的考核点是其他应收款的核算范围。代购货单位垫付的运杂费通过“应收账款”科目核算；收到的包装物押金，借记银行存款，贷记其他应付款；只有应收的各种赔款和应向职工收取的各种垫付款，计入其他应收款。(三)推断题【例题1】关于当年发生的应收账款，除非有确凿证据表明其可收回的可能性不大，否则不能全额计提坏账预备。

（

）(2003年)【答案】√【解析】本题的考核点是坏账预备的计提范围。按照规定，关于当年发生的应收账款，除非有确凿证据表明其可收回的可能性不大，否则不能全额计提坏账预备。【例题2】企业向关联方销售商品形成的应收账款不应计提坏账预备。()（2004年）【答案】×【解析】企业向关联方销售商品形成的应收账款，也应当在期末时分析其可收回性，并可能可能发生的坏账损失，计提相应的坏账预备。【例题3】企业不管是采纳直接转销法依旧采纳备抵法核算发生的坏账损失，其确认坏账的标准是相同的。()(2001年)【答案】√【解析】本题的考核点是坏账确认的标准。企业应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账：债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回、债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回、债务人较长时期未履行偿债义务，并有足够证据表明无法收回或收回可能性微小。【例题4】年度终了计提应收票据利息时，企业应增加应收票据的账面价值，并冲减当期财务费用。()(2001年)【答案】√【解析】本题的考核点是计提应收票据利息的核算方法。计提利息时的会计分录是：借：应收票据贷：财务费用(四)计算分析题1．甲股份有限公司(以下简称甲公司)为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％；商品销售均为正常的商品交易，销售价格均为公允价格，且不含增值税；除特不讲明外，采纳应收款项余额百分比法于每年6月30日和12月31日计提坏账预备，计提比例为1％。2004年5月31日，“应收账款”科目借方余额为500万元，全部为向戊公司赊销商品应收的账款，“坏账预备”科目贷方余额为5万元；“应收票据”和“其他应收款”科目无余额。甲公司2004年6月至12月有关业务资料如下：(1)6月1日，向乙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税为170万元，合同规定的收款日期为2004年12月1日。该商品销售符合收入确认条件。(2)6月10日，向丙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税为34万元，合同规定的收款日期为2004年10月10日。该商品销售符合收入确认条件。(3)6月20日，向丁公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税为85万元；收到丁公司开具的不带息商业承兑汇票，到期日为2004年12月20日。该商品销售符合收入确认条件。(4)6月25日，收到应收戊公司账款400万元，款项已存入银行。(5)6月30日，甲公司对各项应收账款计提坏账预备。其中，对应收乙公司账款采纳个不认定法计提坏账预备，计提比例为5％。假定6月份除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。(6)9月1日，将应收乙公司的账款质押给中国工商银行，取得期限为3个月的流淌资金借款1080万元，年利率为4％，到期一次还本付息。假定甲公司月末不预提流淌资金借款利息。(7)9月10日，将应收丙公司的账款出售给中国工商银行，取得价款190万元。协议约定，中国工商银行在账款到期日不能从丙公司收回时，不得向甲公司追偿。(8)10月20日，将6月20日收到的丁公司商业承兑汇票向中国工商银行贴现，贴现金额580万元。协议约定，中国工商银行在票据到期日不能从丁公司收到票款时，可向甲公司追偿。假定贴现利息于票据到期日一并进行会计处理。(9)12月1日，向中国工商银行质押借入的流淌资金借款到期，以银行存款支付借款本息。至12月31日，甲公司尚未收到6月1日向乙公司赊销商品的账款。(10)12月20日，丁公司因财务困难未向中国工商银行支付票款。当日，甲公司收到中国工商银行退回已贴现的商业承兑汇票，并以银行存款支付全部票款；同时将应收票据转为应收账款。至12月31日，甲公司尚未收到6月20日向丁公司赊销商品的账款。(11)12月31日，甲公司对各项应收账款计提坏账预备。其中，对应收乙公司账款采纳个不认定法计提坏账预备，计提比例为20％。假定2004年下半年除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。要求：依照上述资料，编制甲公司上述业务相关的会计分录(涉及商品销售的，只编制确认相关销售收入及增值税的会计分录)。(“应交税金”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示)（2005年）【答案】答案：（1）借：应收账款——乙公司

1170

贷：主营业务收入1000应交税金——应交增值税（销项税额）

170注：本题由于假定涉及商品销售的，只编制确认相关销售收入及增值税的会计分录，不结转成本，故没有成本结转。（2）借：应收账款——丙公司234

贷：主营业务收入

200

应交税金——应交增值税（销项税额）

34（3）借：应收票据——丁公司

585

贷：主营业务收入

500

应交税金——应交增值税（销项税额）

85（4）借：银行存款

400

贷：应收账款——戊公司

400（5）借：治理费用

56.84

贷：坏账预备

56.84注：6月末应收账款余额如下：应收账款——乙公司1170、戊公司100、丙公司234应保留坏账预备余额=1170×5%+（100+234）×1%=61.84（万元）需补提坏账预备=61.84—5=56.84（万元）（6）借：银行存款

1080

贷：短期借款

1080注：以应收债权作质押取得借款时，不转销应收账款。（7）借：银行存款

190

营业外支出

41.66

坏账预备（234×1%）

2.34

贷：应收账款

234

(8)借：银行存款

580贷：短期借款

580

注：附有追索权的贴现，应作为以应收票据作质押取得借款处理。

(9)借：短期借款

1080财务费用（1080×4%/12×3）

10.8贷：银行存款

1090.8

(10)借：短期借款

580财务费用

5贷：银行存款

585

借：应收账款——丁公司

585贷：应收票据

585

(11)借：治理费用

181.35贷：坏账预备

181.35

注：12月末应收账款余额如下：应收账款——乙公司1170、戊公司100、丙公司234、丁公司585应保留坏账预备余额=1170×20%+（100+234+585）×1%=243.19（万元）需补提坏账预备=243.19—61.84=181.35（万元）第三章存货一、本章考情分析1.本章在考试中处于较重要的地位，考分一般在6分左右，2000年出过计算分析题，5年来没有出大题，今年出大题的可能性也不大。学习本章应掌握存货在取得时入账价值的确定、存货发出和期末时的计价方法及相关的账务处理。2．本章重点：（1）存货入账价值的确定；（2）存货计提跌价预备。二、本章考点精讲本章内容包括存货的确认条件、存货的初始计量、发出存货的计量和存货的期末计量四部分内容。需要掌握的重点内容是：（一）不同渠道取得存货时，会计处理的比较企业的存货，应按取得时的实际成本入账。不同来源取得的存货，其价值构成不同，账务处理也有区不，见表3—1：表3—1存货取得的渠道入账价值确定要紧账务处理容易出错的点外购由采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费及其他可直接归属于存货采购的费用组成借：原材料应交税金——应交增值税（进项税额）贷：银行存款应付账款

商品流通企业采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的选择整理费用等，直接计入当期营业费用。自制生产中发生的材料费、人工费和制造费用借：库存商品贷：生产成本（1）非正常消耗的料、工、费应计入当期营业外支出；（2）企业直接治理的仓储费用计入治理费用；车间治理的在生产过程中必需的仓储费用计入存货成本。投资者投入按照投资各方确认的价值，作为入账价值借：原材料应交税金——应交增值税（进项税额）贷：实收资本

同意投资时，投资方假如提供了增值税专用发票，进项税额能够抵扣。同意捐赠(1)捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。(2)捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或类似存货的市场价格可能的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。借：原材料应交税金——应交增值税（进项税额）贷：待转资产价值按规定，同意捐赠的资产应在当年缴纳所得税；但假如金额较大，也可在5年内均匀计入各年的应纳税所得额。托付加工取得以实际耗用的材料、加工费、往返运输费和应计入成本的税金作为入账价值借：库存商品等贷：托付加工物资（1）托付加工物资收回后用于直接销售，支付的消费税应计入成本；（2）托付加工物资收回后用于连续生产，支付的消费税能够抵扣，应计入“应交税金——应交消费税”科目的借方。盘盈以同类或类似存货的市场价格确定借：原材料贷：待处理财产损溢

盘盈的存货，应冲减当期的治理费用。(二)计提存货跌价预备应注意的问题1．按照会计制度规定，存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，对存货成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价预备。2．在计提存货跌价预备中，应分不确定存货的成本和可变现净值（1）存货的成本确实是存货的账面余额，能够依照存货的日常核算确定，即在存货期初余额的基础上，加上本月增加的存货，减去本月发出的存货，即为存货的期末余额。（2）可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的可能售价减去可能完工成本及销售直接费用和相关税金后的价值。依照存货的用途不同，可变现净值有三种确定方法：①直接用于销售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等：可变现净值=存货的可能售价-可能的销售费用及相关税金②用于需要接着加工的存货，包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等：可变现净值=存货的可能售价-至完工可能将要发生的成本-可能的销售费用及相关税金③假如属于按定单生产，则应按协议价而不是可能售价确定可变现净值。（3）可能售价的确定。为了计算出可变现净值，必须先确定可能售价。可能售价有三种确定方法：①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或者商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。②假如企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值，应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。③没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。3．材料计提跌价预备的专门规定（1）关于用于生产而持有的材料等，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来：①关于用于生产而持有的材料等，假如用其生产的产成品的可变现净值可能高于产成品的生产成本，则该材料应当按照材料成本计量，即不计提跌价预备。②假如材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价预备。应特不注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的可能售价和产成品的可能销售费用及税金来计算：材料的可变现净值=产成品的可能售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品可能销售费用及相关税金（2）关于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与依照材料本身的可能售价、可能销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。4．存货跌价预备应按单个存货项目的成本与可变现净值比较后计提，假如某些存货与具有类似用途并在同一地区生产和销售的存货系列相关，且实际上难以将其与该存货系列的其他项目区不开来进行估价，能够合并计提存货跌价预备；关于数量繁多、单价较低的存货，能够按存货类不计算成本与可变现净值，比较后计提存货跌价预备。5．存货跌价预备的账务处理（1）期末提取或补提存货跌价预备时借：治理费用——计提的存货跌价预备贷：存货跌价预备（2）期末冲回存货跌价预备时借：存货跌价预备贷：治理费用——计提的存货跌价预备（3）因销售、债务重组、非货币性交易而结转存货成本时，应结转与其对应的存货跌价预备，其中销售结转的存货跌价预备冲减治理费用，而债务重组、非货币性交易结转存货跌价预备不冲减治理费用。下面举例讲明不同用途的存货，其跌价预备计提的方法：①外售的库存商品如何计提跌价预备。【例3-1】2005年12月31日，A库存商品的账面成本为800万元，可能售价为750万元，可能的销售费用及相关税金为15万元。年末计提跌价预备前，A库存商品的跌价预备余额为10万元，则年末A库存商品计提存货跌价预备如下：A库存商品可变现净值=A库存商品的可能售价-可能的销售费用及相关税金=750-15=735（万元）；A库存商品的账面成本为800万元，应保留存货跌价预备65万元；年末计提跌价预备前，A库存商品的跌价预备余额为10万元，故应补提跌价预备55万元。企业的账务处理是：借：治理费用55贷：存货跌价预备55【例3-2】2005年12月31日，B原材料的账面成本为500万元，因产品结构调整，无法再使用B原材料，预备将其出售，可能B材料的售价为540万元，可能的销售费用及相关税金为12万元。年末计提跌价预备前，B材料的跌价预备余额为零，则年末计提存货跌价预备如下：B材料可变现净值=B材料的可能售价—可能的销售费用及相关税金=540-12=528（万元）；因材料的可变现净值528万元高于材料成本500万元，不计提存货跌价预备。③需要接着加工的材料，在用其生产的产品价值未减损时，如何计提跌价预备【例3-3】2005年12月31日，C原材料的账面成本为600万元，C原材料的可能售价为550万元；假设用600万元C原材料生产成甲商品的成本为720万元，甲商品的可能售价为900万元，可能的甲商品销售费用及相关税金为30万元，年末计提跌价预备前，C原材料的跌价预备余额为零。则年末计提存货跌价预备如下：甲商品可变现净值=甲商品的可能售价-可能的销售费用及相关税金=900-30=870（万元）；因甲商品的可变现净值870万元高于甲商品的成本720万元，C原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌价预备。④需要接着加工的材料，在用其生产的产品价值发生减损时，如何计提跌价预备。【例3-4】2005年12月31日，D原材料的账面成本为1000万元，D原材料的可能售价为850万元；假设用1000万元D原材料生产成乙商品的成本为1300万元（即至完工可能将要发生的成本为300万元），乙商品的可能售价为1280万元，可能乙商品销售费用及相关税金为70万元，年末计提跌价预备前，D原材料的跌价预备余额为120万元。则年末计提存货跌价预备如下：乙商品可变现净值=乙商品的可能售价-可能的乙商品销售费用及相关税金=1280-70=1210（万元）因乙商品的可变现净值1210万元低于乙商品的成本1300万元，D原材料应当按照原材料的可变现净值计量：D原材料可变现净值=乙商品的可能售价-将D原材料加工成乙商品可能将要发生的成本-可能的乙商品销售费用及相关税金=1280-300-70=910（万元）（特不提醒：直接用于出售的材料的可变现净值是通过商品的可能售价和商品的可能销售费用来计算的。）D原材料的成本为1000万元，可变现净值为910万元，应保留存货跌价预备90万元；年末计提跌价预备前，D材料的跌价预备余额为120万元，故应冲回30万元。企业的账务处理是：借：存货跌价预备30贷：治理费用——计提的存货跌价预备30【例3-5】甲公司为增值税一般纳税企业，增值税税率为17%，2005年年初A库存商品账面余额1000万元，已计提存货跌价预备200万元；本期对外销售A库存商品600万元，取得销售收入800万元（不含税），款项尚未收到；用A库存商品100万元（计税价格120万元）抵偿一项180万元的应付账款。甲公司的账务处理是：①商品销售时借：应收账款936贷：主营业务收入800应交税金——应交增值税（销项税额）136（800×17%）借：主营业务成本600贷：库存商品600借：存货跌价预备[200×（600÷1000）]120贷：治理费用——计提的存货跌价预备120②债务重组完成时：借：应付账款180存货跌价预备[200×（100÷1000）]20贷：库存商品100应交税金-——应交增值税（销项税额）（120×17%）20.4资本公积——其他资本公积79.6（三）本章知识点如何综合复习1．本章知识点综合分析本章围绕存货的计量展开，包括初始计量、发出计量和期末计量三个部分。在存货的初始计量部分，要紧讲明不同来源的存货如何确定入账价值，要求掌握外购、自制、投资者投入、同意捐赠和托付加工等存货增加的核算；在发出计量部分，包括存货按实际成本核算和按打算成本核算；在期末计量部分，包括实物形态的计量（即存货清查）和价值计量（即计提跌价预备），是本章的难点。下面举例讲明存货在初始计量、期末计量和发出计量中的核算，以综合运用相关知识点。【例3-10】甲股份有限公司为增值税一般纳税企业，增值税税率为17%。原材料按实际成本计价核算，发出材料采纳全月一次加权平均法计量，半年末和年度终了按单个存货项目计提存货跌价预备。甲公司2005年12月初A材料结存400公斤，实际成本36000元。12月发生有关A材料的业务如下：(1)12月1日，从外地购入A材料600公斤，增值税专用发票上注明的价款为48000元，增值税税额为8160元，另发生运杂费400元（假定不考虑增值税抵扣），装卸费140元，各种款项已用银行存款支付，材料已验收入库。(2)12月8日，同意乙公司捐赠，收到A材料200公斤，捐赠方提供的增值税专用发票注明价款15000元，增值税税额2550元。(3)12月15日，同意丙公司投资，收到A材料800公斤，投资各方确认的价值为68000元（含税），投资方未提供增值税专用发票。按投资协议规定，丙公司投资后占注册资本60万元的10%的股份。（4）12月31日，汇总本月发出A材料1700公斤，其中产品生产领用1500公斤，企业治理部门领用200公斤。（5）12月31日，A材料的实际成本为25131元，可能售价为25000元；A材料用于生产丁商品，假设用A材料生产成丁商品的成本为41000元，至完工可能将要发生的成本为15869元，丁商品的可能售价为40000元，可能丁商品销售费用及相关税金为120元。年末计提跌价预备前，A材料的跌价预备余额为零。要求：(1)编制与A材料初始计量有关的会计分录。(2)编制发出A材料的会计分录。（3）编制年末计提A材料跌价预备的会计分录。(“应交税金”科目要求写出明细科目，单位：元)【答案】(1)编制与A材料初始计量有关的会计分录①12月1日，外购材料借：原材料48540应交税金——应交增值税（进项税额）8160贷：银行存款（48000+8160+400+140）56700②12月8日，同意捐赠借：原材料15000应交税金——应交增值税（进项税额）2550贷：待转资产价值17550③12月15日，同意投资借：原材料68000贷：实收资本（600000×10%）60000资本公积——资本溢价8000（2）编制发出A材料的会计分录发出材料的单位成本=（月初结存金额+本月入库金额）÷（月初结存数量+本月入库数量）=[36000+（48540+15000+68000）]÷[400+（600+200+800）]=167540÷2000=83.77(元/公斤)产品生产应负担材料成本=1500×83.77=125655（元）企业治理部门应负担材料成本=200×83.77=16754（元）借：生产成本125655治理费用16754贷：原材料142409年末结存A材料300公斤，实际成本25131（167540—142409）元。（3）编制年末计提A材料跌价预备的会计分录丁商品可变现净值=丁商品的可能售价-可能的丁商品销售费用及相关税金=40000-120=39880（元）因丁商品的可变现净值39880元低于丁商品的成本41000元，A材料应计提跌价预备：A原材料可变现净值=丁商品的可能售价—将A原材料加工成丁商品可能将要发生的成本-可能的丁商品销售费用及相关税金=40000-15869-120=24011（元）A原材料的成本为25131元，可变现净值为24011元，应保留存货跌价预备1120元；年末计提跌价预备前，A材料的跌价预备余额为零，故应计提跌价预备1120元：借：治理费用1120贷：存货跌价预备11202．本章与其他章知识点交叉复习提示存货的购进和销售，一般涉及到增值税，应与增值税结合复习；存货可用来抵偿债务和用来交换固定资产等，应与债务重组和非货币性交易结合复习。

三、经典例题考核点精析(一)单项选择题【例题1】某百货超市2000年年初库存商品的成本为28万元，售价总额为35万元；当年购入商品的成本为20万元，售价总额为25万元；当年实现的销售收入为42万元。在采纳售价金额核算法的情况下，该超市2000年年末库存商品的成本为()万元。(2001年)A.18B.14.4C.12D.9.6【答案】B【解析】本题的考核点是售价金额核算法。该超市2000年年末库存商品的成本=28+20-(28+20)/(35+25)×42=14.4（万元）。【例题2】某股份有限公司对期末存货采纳成本与可变现净值孰低计价。2000年12月31日库存自制半成品的实际成本为20万元，可能进一步加工所需费用为8万元，可能销售费用及税金为4万元。该半成品加工完成后的产品可能销售价格为30万元。2000年12月31日该项存货应计提的跌价预备为()万元。(2001年)A.0B.10C.8D.2【答案】D【解析】本题的考核点是存货跌价预备。期末存货应计提的跌价预备=20-(30-8-4)=20—18=2（万元）。【例题3】在出借包装物采纳一次摊销的情况下，出借包装物报废时收回的残料价值应冲减的是()。(2001年)A.待摊费用B.其他业务支出C.包装物成本D.营业费用【答案】D【解析】本题的考核点是出借包装物。出借包装物未形成其他业务收入，报废时收回的残料价值不应冲减其他业务支出，而应冲减营业费用。【例题4】在物价持续上涨的情况下，下列各种计价方法中，使期末存货价值最大的是()。(2001年)A.先进先出法B.后进先出法C.加权平均法D.移动加权平均法【答案】A【解析】本题的考核点是先进先出法。在物价持续上涨的情况下，采纳先进先出法计价，发出存货的成本低，期末存货成本高。【例题5】某商场采纳毛利率法对商品的发出和结存进行日常核算。2001年10月，甲类商品期初库存余额为20万元。该类商品本月购进为60万元，本月销售收入为92万元，本月销售折让为2万元。上月该类商品按扣除销售折让后计算的毛利率为30%。假定不考虑相关税费，2001年10月该类商品月末库存成本为()万元。(2002年)A.15.6B.17C.52.4D.53【答案】B【解析】本题的考核点是毛利率法。月末库存成本=(20+60)-(92-2)×(1-30%)=80-63=17(万元)【例题6】某企业采纳打算成本进行材料的日常核算。2001年12月，月初结存材料打算成本为300万元，本月收入材料打算成本为700万元；月初结存材料成本差异为超支2万元，本月收入材料成本差异为节约10万元；本月发出材料打算成本为800万元。本月结存材料的实际成本为()万元。(2002年)A.197.6B.202.4C.201.6D.198.4【答案】D【解析】