会计信息的制度性失真及其遏制

PAGEPAGE12摘要：财政部于2000年12月29日正式发布的《制度》对中式会计制度与国际会计惯例进行了有效接轨，充分体现了对会计信息制度性失真的遏制。但新《企业会计制度》尚需从克服不确定性、健全信息披露制度体系等方面加以完善。关键词：会计信息；制度；信息失真会计信息是会计行为系统的核心部分，是经过加工或者处理后的会计数据，是对会计数据的解释，其实质是各种利益关系的反映。而真实性是会计信息的灵魂和核心。由于种种原因，近年来我国企业会计信息质量得不到保证，其中又以真实性最为突出。对此，许多学者更多地从人为因素的角度去会计信息的失真，将问题产生的原因归结为会计作弊。然而，即使是以合法真实的原始凭证、依据合法合规的会计处理，也同样会产生会计信息失真现象。这是因为，会计政策、规范和制度本身存在的缺陷难以保证会计信息的完全真实，并且在实务中，会计人员可能会因为不同的目的在会计制度允许范围内对会计政策和进行选择，从而造成会计信息的不真实。也就是说，制度的不完善和约束缺乏也会使会计信息失真。一、会计信息制度性失真的原因分析（一）会计准则的不完全性会计准则的制定是各方利益相互博弈的结果，是一种不完全的合约，具有不完全性。首先，在会计准则的制定过程中，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己有利。西方会计界就存在公共利益与利益集团两种，前者以福利最大化为目标，不偏袒任何一方，准则制订过程被认为是一种纯粹的分析和精密的过程，由此而产生的准则具有最优社会效益；而后者认为会计准则具有经济后果，会到各种利益集团的利益，规范制度过程实际上就是一种协调过程，会计准则则是折衷利益冲突的产物。一项准则的制定，往往使一部分人受益，而另一部分人受损，有可能在制定机构中由于看法差异而使会计准则出现一定的偏向。其次，会计准则定义或释义可能出现不准确性。若一项会计准则的涵义可能有多种理解，甚至有歧义，就必然会产生实务操作的不确定性，比如在会计准则中使用较宽泛的“极少可能”、“有可能”、“很有可能”等，由于事件出现的判断具有主观性，因此，上述“可能性”的判断将必然影响到前提条件分类选择、会计处理方法选择等诸多方面。最后，会计原则的不完全性。如果在会计计量中只遵循谨慎性原则，就会只强调预计可能损失而不确认利得，若是该项利得的实现有较大可能时，将会违背充分披露和可靠性原则。（二）会计准则自身的不完善性经济为一国发展之根本，其对会计的直接影响主要体现在会计规则，尤其是企业准则的制定上。某些新经济现象的出现，按照传统的会计理论，可能会由于其不符合会计要素的定义而无法在会计上进行确认和计量。比如在巴林银行事件中，会计因未能及时披露衍生交易潜在的巨大风险负有一定的责任。基于此，包括国际会计准则委员会在内的各国会计界开始重视并着手衍生金融工具会计问题，并相继发布了一系列的会计准则予以规范。随着证券市场的发展以及企业经营方式的多样化，非货币性交易、债务重组、或有事项等新的经济业务在企业、尤其是上市公司中已经出现，并且成为部分企业进行利润操纵的重要手段。在我国，上市公司“琼民源”引发了我国第一例涉及上市公司的纠纷。经查证，这家公司所有做假的地方，如假收入、假投资，都是在其关联方之间做的。于是我国于1997年5月22日发布了第一个具体准则——《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易在会计上加以规范。“巴林银行倒闭”和“琼民源停牌”两个事件都说明，现行会计核算制度在资产、负债、收入、费用的确认和计量方面有悖于会计原则，会计制度本身缺乏性，许多会计政策不能真实反映一个企业的财务状况和经营成果，造成企业资产不实、虚盈实亏；按所有制和行业分别制定会计制度，影响了会计信息的可比性；会计核算指标体系也不能适应市场经济条件下企业运行机制的要求。（三）会计处理的可选择性企业会计准则是会计核算工作的基本规范，它对会计核算的原则和会计核算的处理作出规定，为会计制度的制定提供依据。但由于企业各自的具体情况不一，准则只能对企业会计工作提出基本原则和规范，而不可能制定得完备无缺。为留有余地，常常对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法，使其成为会计政策选择的对象。同时，由于实践中不断产生新的经济现象和行为，甚至新的行业，有时会导致会计准则滞后于实践，给企业会计行为提供了较大的选择空间，产生由“制度漏洞”而引发的“企业行为”，例如“银广厦”的债务重组问题、“诚成文化”的关联方交易等等。企业经济业务日趋复杂和不确定，而《企业会计制度》等会计规范日趋简约，使会计处理的选择余地越来越大。会计制度的这种可选择性，给企业会计信息的质量带来了不可低估的消极影响。（四）会计法规之间的不协调性，在基本会计准则和具体会计准则之间，具体会计准则和行业会计准则之间，会计准则与财务通则之间，会计准则与税收制度之间都存在不协调甚至冲突、矛盾的地方。比如，税法与企业会计制度都以财务制度为依据，企业会计制度根据财务制度规定的资产计价和收益确定财务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。但是，企业会计准则的目的是为了保证企业会计信息的真实、完整，提高会计信息质量，为会计信息使用者提供决策所需要的信息；而税法的主要目的是为了实现社会的公平税负，培植税源以及引导社会投资等。由于企业会计准则与税法两者目的差异，导致企业会计准则与税法不一致，即出现分离。由于法规之间存在事实上的不协调，因而在这些法规、规范、准则的指导下所产生的会计信息就有可能偏离实际情况，出现对实际情况不能贴切表达的“合法性失真”。（五）会计事项的不确定性在企业产生经济交易、会计信息制定等诸多方面都有可能产生不确定性。其一，在编制中期财务报告的过程中，相对于年度财务数据的计量而言，中期会计计量在更大程度上可依赖于估计，比如中期末对存货的计价；其二，在信用交易过程中产生的应收、应付款项；其三，因各种指数的变动而导致企业资产的相应变化，如汇率、利率、通货膨胀率等；其四，或有事项在内含上、具体发生的时间或发生的金额上的不确定性；其五，依据会计职业判断使用会计估计而产生的不确定性，比如固定资产折旧、固定资产净残值、资产减值等等。会计的不确定性可能表现为最终计量结果与事实有一定偏差，也可能表现为由于计量方法的不确定而导致结果的偏差，这都使会计信息的真实性受到极大影响。二、新《企业会计制度》对会计信息制度性失真的遏制1998年10月12日，国家财政部会计准则委会员正式成立，加快了我国会计准则的制定步伐。5年多来，我国的企业会计准则体系逐步完善。2000年底，新的《企业会计制度》出台，对改善我国会计信息的质量，增加企业财务状况的透明度，促进企业经营机制的转换和证券市场的发展起到了积极的作用。新《企业会计制度》对我国会计信息失真的遏制体现在以下方面：（一）重新定义了会计要素，充分体现了会计要素的质量特性现行会计核算制度在资产、负债、收入、费用的确认和计量方面有悖于会计原则，无论是会计报告还是会计核算都没有完全按照会计要素的性质、内涵加以准确地定义并进行相应的规范，造成资产不实、虚盈实亏，是会计信息失真的主要原因之一。例如，1993年7月1日开始实施的《企业会计准则》将资产定义为：“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。”这一定义忽略了作为企业资产应当具备的最基本性质，即“预期会给企业带来经济利益。”按照这一定义，在实务中产生的主要问题是，无论企业拥有或者控制的资源能否给企业带来经济利益，只要其实物形态存在，均作为企业的资产，从而使得实际上已经损失了的资源仍反映在企业资产负债表中，造成企业虚增资产、虚增利润，使其对外提供的企业财务会计报告失去真实性。事实上，资产的质量特征主要表现为特定资产在企业管理系统中发挥作用的质量，具体表现为变现质量、被利用质量、与其他资产组合增值的质量，其本质是为企业带来预期的经济利益。为此，新《企业会计制度》将资产进行了重新定义：“资产，指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”按照这一定义，已不能为企来带来经济利益的资源不再在企业的财务会计报告上被确认为资产。（二）规定不符合资产定义的各项财产都应当计提资产减值准备我国核算制度的一个突出缺憾是，对长期挂账的不良资产不能进行会计处理，造成企业虚盈实亏，给会计信息失真留下了一定空间。新《企业会计制度》与《股份有限公司会计制度》及其补充规定和具体会计准则相比较，由规定的4项减值准备扩大到8项，新增了计提固定资产、无形资产、委托货款、在建工程减值准备的。这些规定实现了我国会计标准与国际会计准则的充分协调，对于加强会计信息的可靠性，真实反映企业资产的价值和损益具有非常重要的作用。新《企业会计制度》规定，企业应当定期或至少每年年度终了，对资产进行全面检查；根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，并对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。比如存货减值。在市场条件下，存货的价格由市场决定，不再是一成不变。特别是的使得产品的更新速度加快，存货跌价的可能性加大。如果仍以成本计价，显然不能贴切地反映存货的真实价值，不利于企业资金周转，不符合会计谨慎原则。对存货计提跌价准备，不但能解决这一，还可以有效督促企业关注市场，产销对路。在会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定期末存货的价值。企业期末存货的价值通常是以历史成本来确定。但是，由于存货市价的下跌以及存货陈旧、过时、毁损等原因，导致存货的价值减少，再采用历史成本就不能真实反映存货的价值，出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真。因此，基于谨慎性原则，新的会计制度规定存货采用成本与可变现净值孰低来计价，对存货成本高于可变现净值部分，计提存货跌价准备，并计入当期损益。（三）体现了适应性和稳定性在体现稳定性的基础上，新《企业会计制度》对于符合我国法规规定的新的经济业务进行了制度的补充、修改和完善，使之不断适应现实的需要；对企业有“选择性”的一些行为，财政部进行了重新审视，重新颁布或修改了过去制度中一些阻碍经济正常运行的规定。比如，原会计制度中规定对于债务重组收益可计入当年损益，但由于大量上市公司钻会计制度的这一“空子”突击重组、突击扭亏，更由于“银广厦”事件的出现，财政部重新制定了《债务重组》准则；为规范企业会计核算和相关信息的披露，提高会计信息质量，又分别制定了《非货币性交易》、《或有事项》、《租赁》、《关联方关系及其交易的披露》等相关准则，针对原会计制度中制度性漏洞进行了及时的修正。（四）能有效地防止固定资产虚增价值新旧会计制度关于借款费用的处理差异极大。新制度中的《借款费用》准则新增了开始资本化应同时具备的三个条件，抬高了借款费用资本化的门坎；新增了停止资本化的条件，规定只要所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态，就应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益，缩减了借款费用资本化的时间和金额。新增的“暂停资本化”这一规定，对非正常中断三个月以上的借款费用暂停资本化，旨在挤出固定资产水份，真实地计量固定资产价值。（五）规范了企业财务会计报告的编制为了规范企业财务会计报告的编制，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，维护市场经济秩序，国务院2000年6月21日发布了《企业财务会计报告条例》，并于2001年1月1日起在全国范围实施。新发布的《企业会计报告条例》突出了规范企业财务会计报告、保证企业财务会计报告真实完整的宗旨；重申企业负责人必须在企业财务会计报告上签名并盖章，承担相应法律责任；严格界定了企业财务会计报告要素；规定了企业财务会计报告使用者的行为。《报告条例》还特别明确了编制会计报告附注是企业财务会计报告的重要组成部分，并详细列示了需要补充说明的若干内容，更有利于企业财务会计报告使用者理解和使用会计信息。三、关于进一步完善《企业会计制度》的几点建议（一）克服《企业会计制度》自身的不确定性首先，应对《企业会计制度》进行必要的修订，以尽早形成与国际会计惯例相协调并体现当前市场经济发展的特点的企业会计准则体系；应尽量减少会计准则中可供选择的程序和，尽量减少对同类或相似业务处理方法的多样性和可选择性，以缩小会计政策选择的空间范围。其次，制度的会计准则应对未来会计环境变化有较和超前的和预测，使会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免未来环境的不确定性对会计产生过多的。对于准则中的某些释义和定义，要有精确的分析和解释，尽可能少用“也可”、“或者”等模糊性词语，尽量使针对同一内容的规定保持一致。再次，准则制定者必须考虑管理者、政府及其他利益集团的正当利益，使准则有广泛的代表性。（二）完善会计信息披露制度体系完善的信息披露制度要求企业必须依照法律、法规的规定，以完整、准确、及时的方式向投资者及相关利益主体披露相关信息，并做到公开、公平和公正。，我国上市公司会计信息披露制度体系已初步形成，但仍然存在许多问题，如缺乏明细、可操作和公平的执行规范；已颁布的法规都是行政性、单项性的法规，缺乏统一的证券交易法；有的法规已不执行，但未能出台新的法规代替，或者在实践中已有新的做法，但未及时形成法规对外公布；会计信息披露制度中对重大事件的规定显得不够明确和完整，商业秘密和必须披露的会计信息的界限不够清晰，等等。这些问题的存在都说明我国现行的会计信息披露制度体系有进一步完善的必要，需要加以补充和修改。（三）会计核算原则应进一步体现会计信息交易的对应性新制度对会计核算的规定对企业粉饰业绩、虚增利润的行为有所遏制，但在许多会计处理中却存在着不对应性。比如，在企业与债权人进行债务重组时，若以现金清偿债务，支付的现金小于债务账面价值的差额计入资本公